08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 05.12.2002 – 3 K 147/00
1. Die Veräußerung einer wertgeminderten, zum Teil eigenkapitalersetzenden Forderung aus einem zum Sonderbetriebsvermögen rechnenden Gesellschafterdarlehen durch eine GmbH als Kommanditistin einer GmbH & Co. KG an einen an der KG nicht beteiligten Gesellschafter ist nicht deshalb rechtsmissbräuchlich, weil mit ihr das für die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft entwickelte Gebot der korrespondierenden Bilanzierung unterlaufen und der Kommanditistin eine Verlustrealisierung während der Dauer der Beteiligung ermöglicht wird.
2. Ein wegen des kündigungsbedingten Ausscheidens eines Kommanditisten ohne Abfindung durch Anwachsung auf die verbleibenden Gesellschafter übergegangenes negatives Kapitalkonto des ausgeschiedenen Kommanditisten führt zu einem sofort abzugsfähigen Verlust.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Gewinnfeststellung 1983
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 5. Dezember 2002 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht… Richter am Finanzgericht… ehrenamtliche Richter…
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Feststellungsbescheids vom 29. Juni 1988 und Aufhebung der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 14. September 1989 werden die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 1983 mit ./. 2.672.688 DM festgestellt und wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten verteilt:
S. + DM
G GmbH ./. DM
2. Das beklagte Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich derjenigen der vor dem Bundesfinanzhof anhängig gewesenen Beschwerde- und Revisionsverfahren (VIII B 23/99 sowie VIII R 8/99).
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des mit Kostenfestsetzungsbeschluss errechneten Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Sache befindet sich im 2. Rechtsgang. Streitig sind die steuerlichen Folgen der Übertragung von Gesellschafterforderungen auf eine der Gesellschaft nahestehende Nichtgesellschafterin.
Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 16. April 1972 gegründet. Sie befasst sich mit der Herstellung von G. Kommanditisten waren die (N-KG) und die G GmbH (S-GmbH) mit Einlagen von DM bzw. DM; Anteilseigner der S-GmbH waren die Eheleute (AM) zu 75 v.H. und (RM) zu 25 v.H.. Zur Geschäftsführung berufene Komplementärin – ohne Beteiligung am Gesellschaftskapital – war die (SV-GmbH). Deren Stammkapital i.H.v. DM hielten die Kommanditisten der Klägerin im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen. An den durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –) ermittelten Gewinnen und Verlusten der Klägerin waren nach Abzug der für die Komplementärin vereinbarten festen Vergütung i.H.v. jährlich DM plus einer Verwaltungskostenumlage von DM die Kommanditisten nach dem Verhältnis ihrer Einlagen (40:60) beteiligt.
Die Klägerin erwirtschaftete bis zum Streitjahr erhebliche Verluste; diese betrugen für
| 1980 | DM |
| 1981 | DM |
| 1982 | DM |
Infolgedessen verringerte sich das in deren Handels- und Steuer-Bilanz – in Zusammenfassung der (Kommandit-)Einlagekonten, der Gesellschaftersonderkonten sowie der Jahresergebnisse in einem einheitlichen Betrag – ausgewiesene Kapital von ./. Mio DM zum 31.12.1980 auf ./. Mio. DM zum 31.12.1982.
Zur Deckung des Finanzbedarfs hatten die Gesellschafter der Klägerin außerdem – einer bereits bei deren Gründung getroffenen Vereinbarung zufolge – Darlehen gewährt, deren Höhe zum 31. Dezember 1982 – einschließlich aufgelaufener Zinsen – rd. Mio. DM betrug. Schriftliche Darlehensverträge bestanden nicht. In den Bilanzerläuterungen wurden die Darlehen als Eigenkapitalersatz beurteilt. Der Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31.12.1981 enthält mit Rücksicht auf die auch unter Berücksichtigung dieser Funktion der Darlehen noch gegebenen bilanziellen Überschuldung in Höhe von DM folgenden Hinweis (vgl. dort S. 9):
„… Im Hinblick auf ihren Fortbestand ist die Gesellschaft auf diese kapitalersetzenden Darlehen angewiesen. Einer Rückzahlung dieser Darlehen stehen die strengen Kapitalerhaltungsvorschriften des GmbHG entgegen. Andererseits besitzt die Firma N. KG einen vollstreckbaren Titel, dessen Realisierung den Konkurs herbeiführen dürfte. …”
Der auf den 31.12.1982 bezogene Bericht enthält (vgl. dort S. 7) zur Vermögenslage angesichts der nunmehr auf DM bezifferten bilanziellen Überschuldung folgende Anmerkung des Wirtschaftsprüfers:
„… Im Vorjahresbericht (Seite 9) bereits wurde an dieser Stelle auf die Notwendigkeit der Beseitigung der Unterkapitalisierung und Gefahr der echten Überschuldung bei weiteren Verlusten hingewiesen. Die Prüfung der Frage der echten Überschuldung ist nicht Sache meines Prüfungsauftrages, sie liegt in der Verantwortung des Geschäftsführers. Ich wiederhole diesen Hinweis, weil sich die bilanzielle Überschuldung erhöht hat und neues Kapital seitens der Gesellschafter bislang nicht zur Verfügung gestellt wurde….”
Mit Schreiben vom 31.01.1980 hatte die N KG das Gesellschaftsverhältnis mit Wirkung zum 31.12.1980 gekündigt, um – gem. § 9 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 16.04.1972 – zu Buchwerten auszuscheiden. Zum Zeitpunkt ihres Ausscheidens wies die Bilanz der Klägerin für die N KG folgende Vermögenswerte aus:
| 1. | Kapitalkonto: | |
| Kommanditeinlage | DM | |
| ./. | Gesellschafter-Sonderkonto Stand 1.1.1980 | DM |
| ./. | Verlustanteil aus 1979 | DM |
| DM | ||
| ./. | Verlustanteil aus 1980 | DM |
| ./. DM | ||
| 2. | Langfristiges Investitionsdarlehen seit Gründung der Klägerin mit kapitalersetzendem Charakter | DM |
Aus der Saldierung beider Buchwerte errechnet sich ein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von DM
Der die Kommanditeinlage der ausgeschiedenen N KG übersteigende Betrag in Höhe von DM wurde steuerlich dem Kapitalkonto der einzigen verbliebenen Kommanditistin, der S-GmbH, belastet.
Unmittelbar nach dem Ausscheiden der N KG entstand zwischen dieser und der Klägerin ein Rechtsstreit über die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens. Die N KG wandte sich gegen die Verrechnung der aufgelaufenen Verluste mit ihrer Darlehensforderung. In der darüber geführten gerichtlichen Auseinandersetzung wurde die Klägerin in erster Instanz mit Urteil des Landgerichts (LG) vom 7. Dezember 1981 verurteilt, an die N KG DM nebst 11 % Zinsen seit dem 1.1.1981 zu zahlen. Während des Berufungsverfahrens schlossen die Parteien einen Vergleich zur Beilegung des Rechtsstreits mit folgendem Inhalt:
Die N KG erklärte in dem Vertrag vom 29. Dezember 1982/03. Januar 1983 gegenüber der Klägerin, dass sie aufgrund des Verkaufs der eingeklagten Darlehensforderung an RM wegen aller von ihr gegen die Klägerin in jenem Prozess geltend gemachten Rechte „befriedigt” und der diesbezüglich schwebende Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt sei.
Mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1982/10. Januar 1983 hat RM von der N KG deren Darlehensforderungen gegen Zahlung von DM (= 25,51 v.H. von DM; bei diesem Betrag handelt es sich um die Summe aus dem Nennbetrag und den zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen) „unter Ausschluss jeder Gewährleistung” erworben; auf den Inhalt des Vertrags wird Bezug genommen. Ihre Beteiligung an der SV-GmbH – Komplementärin der Klägerin – hat die N KG am 14. Januar 1983 auf die zur Firmengruppe M gehörende S u. K GmbH übertragen.
Mit einem weiteren (Forderungs-)Kaufvertrag vom 12. Januar 1983 erwarb RM auch von der S-GmbH deren gegenüber der Klägerin bestehende Darlehensforderungen. Die Höhe dieser Forderungen war in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1982 mit DM passiviert. Als Gegenleistung zahlte RM dafür DM (= 25,51 v.H. des Nennbetrags) an die S-GmbH.
Die Darlehensforderungen, die RM von der N KG und der S-GmbH erworben hat, sind in den Bilanzen der Klägerin in der Folgezeit unter dem Passivposten „Darlehen” erfasst worden. Allerdings wurden sie nicht mehr verzinst. Auch wurden für die Forderungen der RM weder Sicherheiten gewährt noch ein Rückzahlungszeitpunkt vereinbart.
In ihrer Erklärung zur Gewinnfeststellung 1983 ging die Klägerin davon aus, dass durch die Forderungsverkäufe keine Gewinnrealisierung ausgelöst worden sei. Sie erklärte einen durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten laufenden Verlust in Höhe von 658.851 DM. den sie ihren Gesellschaftern wie folgt zuwies:
| SV-GmbH | DM |
| S-GmbH | ./. DM |
| ./. DM |
Diesen Verlust legte auch der Beklagte (das Finanzamt – FA –) dem unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenem Feststellungsbescheid für 1983 vom 03. Oktober 1984 zugrunde.
Aufgrund einer Betriebsprüfung (vgl. Tz. 24 u. 25 des geänderten Bp-Berichts vom 25. Juni 1987) gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass beide Forderungsverkäufe als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO zu werten seien. Die Zahlung der DM an die N KG durch RM habe zum Erlöschen der Verbindlichkeit und im Streitjahr zu einem Entnahmegewinn in Höhe von (DM = Darlehensforderungen plus aufgelaufener Zinsen – abzüglich Kaufpreis: DM =) DM geführt, der der S-GmbH als verbliebener Kommanditistin zuzurechnen sei. Ebenso habe der Verkauf der Darlehensforderungen der S-GmbH an RM bei der Klägerin zu einer Gewinnerhöhung von (DM = Nennbetrag der Darlehensforderung – abzüglich Kaufpreis: DM =) DM geführt.
Dem folgte das FA in dem am 29. Juni 1988 gem. § 164 Abs. 2 AO erlassenen Änderungsbescheid. Dabei erhöhte es die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte von bisher ./. DM um die vom Prüfer mit insgesamt (DM + DM =) DM ermittelten Gewinnkorrekturen auf DM und rechnete den Mehrgewinn allein der S-GmbH zu. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Entscheidung vom 14. September 1989, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin am 13. Oktober 1989 Klage erhoben und unter Hinweis auf den der S-GmbH durch den Forderungsverkauf entstandenen Verlust für 1983 die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. DM beantragt. Der erkennende Senat hat der Klage teilweise stattgegeben, indem er den vom FA vorgenommenen Gewinnerhöhungen die Anerkennung versagt und die Einkünfte der Klägerin (wieder) in der Höhe festgestellt hat, wie dies in dem ursprünglichen Vorbehaltsbescheid vom 03. Oktober 1984 geschehen war; wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das im Verfahren 3 K 282/89 ergangene Urteil vom 19. November 1998 Bezug genommen. Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) jene Entscheidung auf (Urteil vom 15. März 2000 VIII R 8/99), weil die nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendige Beiladung der S-GmbH verfahrensfehlerhaft unterblieben sei. Im Rahmen des an das Finanzgericht zurückverwiesenen Rechtsstreits hat der Senat die S-GmbH mit Beschluss vom 22. März 2001 zum Verfahren notwendig beigeladen.
Ihr nach Zurückverweisung vor dem Finanzgericht (FG) weiterverfolgtes Begehren lässt die Klägerin unter Berücksichtigung der in der aufgehobenen Entscheidung ausgeführten Erwägungen zusammengefasst wie folgt begründen:
Die S-GmbH habe hinsichtlich ihres Gesellschafterdarlehens an die Klägerin einen Wertverlust erlitten, der durch die Veräußerung der Darlehensforderung an RM im Streitjahr realisiert worden sei und in Höhe des Differenzbetrages zwischen deren Nennwert (DM) und dem vereinbarten Kaufpreis (DM) zu einem im Rahmen der angefochtenen Feststellung zu berücksichtigenden Verlust im Sonderbetriebsvermögen der S-GmbH in Höhe von DM geführt habe. Die Nichtberücksichtigung dieses Verlusts lasse sich weder mit der Vorschrift des § 41 AO, noch mit derjenigen des § 42 AO, noch mit einer anderen gesetzlichen Regelung begründen.
Der rechtliche Bestand der Darlehensforderung könne nicht ernsthaft bestritten werden, nachdem das LG bezüglich der Parallelforderung der N KG von deren Verität ausgegangen ist. Der beeinträchtigten Bonität dieser Forderung, die das FA auf den Zeitpunkt des Forderungsverkaufs zwischenzeitlich mit 0 DM bewerte, nachdem es bei Erlass des angefochtenen Bescheids und auch während des 1. Rechtszugs noch von deren Vollwertigkeit ausgegangen sei, sei dadurch Rechnung getragen worden, dass RM für ihren Erwerb statt des Nennwerts lediglich etwa 25 % dieses Werts bezahlt habe. Die vom Finanzgericht im 1. Rechtszug zur Beurteilung dieses Forderungsverkaufs – und auch des zuvor erfolgten Forderungsverkaufs durch die N KG an RM – vertretene Annahme eines Scheingeschäfts scheide aus, weil die – jeweiligen – Vertragsparteien das Rechtsgeschäft wie vereinbart gewollt und so auch durchgeführt haben.
Der Berücksichtigung der gewählten Gestaltung könne auch nicht entgegengehalten werden, sie sei im Sinne des § 42 AO den gegebenen wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen gewesen. Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sei nach der Rechtsprechung des BFH (I R 127/90, BStBl II 1992, 532) in seiner Entscheidung, wie er „seine” Gesellschaft finanziere, frei. Das Zivilrecht enthalte kein Verbot der Zuführung von Fremdkapital an Stelle von Eigenkapital. Deshalb stelle die Entscheidung eines Gesellschafters, die Gesellschaft mit Fremdkapital zu finanzieren, in der Regel auch keinen Rechtsmissbrauch im Sinne des § 42 AO dar. Die genannte Regelung trage auch nicht die Fiktion, RM habe aus steuerlicher Sicht als (über die S-GmbH) mittelbare Gesellschafterin die Klägerin der Sache nach mit Eigenkapital ausgestattet, weil nur dieses Vorgehen seinerzeit den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessen Rechnung getragen haben würde. Habe nämlich unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO schon keine Notwendigkeit für RM bestanden, die S-GmbH mit weiterem Eigenkapital auszustatten, so könne mit Hilfe dieser Vorschrift auch nicht die weitere Einlagefiktion begründet werden, wonach die S-GmbH die Mittel der Klägerin zur Verfügung gestellt habe, damit diese ihre Verbindlichkeiten schuld befreiend (unter pari) ablösen könne. Auf die Frage, ob der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit auch im Verhältnis eines Gesellschafters einer Personengesellschaft zu der Mitunternehmerschaft gilt, komme es somit nicht an.
Auch die an Kriterien des Fremdvergleichs orientierten Erwägungen des FA seien nicht geeignet, die Nichtberücksichtigung des der S-GmbH entstandenen Verlusts zu rechtfertigen. Es dürfe nämlich nicht übersehen werden, dass der Verkauf der Forderung von der S-GmbH an RM zu exakt den gleichen Bedingungen (zu 25,51 % des Nennwerts) erfolgt sei, wie der Forderungsverkauf der N KG. Dieser Verkauf könne durchaus als Fremdvergleichsfall angesehen werden, was dafür spreche, dass der vereinbarte Kaufpreis den unter Berücksichtigung der eingeschränkten Zahlungsfähigkeit der Klägerin im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis wiedergebe. Dieser habe keineswegs 0 DM betragen; RM (als Erwerberin der Forderung) habe gegenüber der N KG, mit der sie gesellschaftsrechtlich nicht verflochten gewesen sei, nichts zu verschenken gehabt. Dementsprechend könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass RM der S-GmbH für eine wertlose Forderung DM bezahlt habe. Zu einer solchen Vorteilszuwendung habe RM keine Veranlassung gehabt, zumal sie an der S-GmbH lediglich eine Minderheitsbeteiligung hielt. RM und AM als geschlossene Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen anzusehen, sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, BStBl. II 1985, 474) nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig, welche nicht gegeben seien.
Die Vereinbarungen mit der N KG hätten – auch von dem dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden materiellrechtlichen Standpunkt des FA aus – keinen Einfluss auf den für 1983 festzustellenden Gewinn der Klägerin.
Soweit der Verkauf der Forderung durch die N KG – wegen der dadurch bei dieser realisierten Sonderbetriebsverluste – überhaupt den Gewinn der Klägerin berührt habe, wirke dies nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Veranlagungszeitraum 1980 (das Jahr des Ausscheidens der N KG aus der Klägerin) zurück und könnten aus diesem Vorgang wegen zwischenzeitlich eingetretener Feststellungsverjährung (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO) keine steuerlichen Folgerungen mehr gezogen werden. Dies könne im Streitjahr entgegen der Ansicht des FA auch nicht über die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs geschehen. Denn nach der – früheren – Ansicht der Behörde sei eine Schuld der Klägerin in voller Höhe auszuweisen, und zwar zunächst eine solche gegenüber der N KG und nach erfolgter Forderungsabtretung eine solche gegenüber RM.
Mithin fehle es an einer – in der Schlussbilanz des ersten noch nicht verjährten Veranlagungszeitraums – zu korrigierenden Bilanzposition.
Auch sei nicht zu erkennen, inwiefern die durch das Ausscheiden der N KG aus der Klägerin (Ende 1980) bedingte Anteilsanwachsung bei der S-GmbH Folgen auf die Gewinnfeststellung des Jahres 1983 haben könnte. Aufgrund des Übergangs des negativen Kapitalkontos der N KG sei bei der S-GmbH ein sog. Erwerbsverlust, bei der N KG hingegen ein Veräußerungsgewinn entstanden. Ob und inwieweit dieser Veräußerungsgewinn aufgrund der Vereinbarungen im Zusammenhang mit der Abtretung der Darlehensforderung an RM im Januar 1983 (rückwirkend) eine Änderung erfahren hat, könne dahinstehen; die Anschaffungskosten der S-GmbH seien dadurch jedenfalls nicht beeinflusst worden, da die S-GmbH im Rahmen dieser Vereinbarung nichts für den Erwerb oder die Sicherung des Erwerbs ihrer Beteiligung an der Klägerin aufgewendet, sich dadurch andererseits aber auch keine Minderung ihres ursprünglichen Erwerbsaufwands ergeben habe. Auch hinsichtlich der Ergänzungsbilanz sei kein Raum für die Richtigstellung eines Bilanzansatzes.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid 1983 vom 29. Juni 1988 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. September 1989 zu ändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1983 auf ./. DM herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die beigeladene S-GmbH hat keine Anträge gestellt.
Das FA ist der Auffassung, die Verträge, mit denen die N KG und die S-GmbH Anfang des Jahres 1983 ihre jeweiligen Darlehensforderungen auf RM übertragen haben, seien steuerlich nicht anzuerkennen. Sie seien für die Klägerin nicht im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewesen.
Da sowohl die S-GmbH (Gläubigerin) als auch die Klägerin (Schuldnerin) von RM und deren Ehegatten – AM – mittelbar oder unmittelbar beherrscht und von deren einheitlichen Betätigungswillen abhängig gewesen seien, könne der Verkauf der – steuerlich im Übrigen als Eigenkapital im Sonderbetriebsvermögen zu behandelnden – Forderung durch die S-GmbH an RM steuerlich nur anerkannt werden, wenn er einem Fremdvergleich stand halten würde. Das sei indessen nicht der Fall. Denn der Teilwert der Darlehensforderung habe seinerzeit 0 DM betragen. Die Klägerin sei damals überschuldet gewesen; in den Bilanzberichten 1981 und 1982 sei die Beseitigung der Überschuldung eindringlich angemahnt worden. All das sei RM durchaus bekannt gewesen. Ein fremder Dritter würde der Klägerin bei dieser Vermögenslage – selbst bei guten Zukunftsprognosen – kein ungesichertes Darlehen ausgereicht haben. Die als Kaufpreis bezeichnete Zahlung in Höhe von DM stelle somit der Sache nach eine Einlage von RM in die S-GmbH dar.
Dem lasse sich nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Veräußerung der Darlehensforderung der N KG an RM – ein Rechtsgeschäft unter fremden Dritten – unter den gleichen Bedingungen erfolgt sei. Auch die hierfür vereinbarte Zahlung von DM habe nämlich nicht dem Teilwert der veräußerten Forderung entsprochen. Jeder Versuch der N KG, die Darlehensforderung gegenüber der Klägerin zu realisieren, würde bei dieser unmittelbar zu einem masselosen Konkurs mit der Folge geführt haben, dass die N KG mit absoluter Sicherheit leer ausgegangen wäre, die Verantwortlichen der Klägerin wegen Konkursverschleppung strafrechtlich belangt worden wären und sowohl dieser Konkurs als auch die drohenden strafrechtlichen Konsequenzen für den renommierten Pharmakonzern des AM einen unabsehbaren Imageschaden bedeutet hätte.
Offenbar habe man sich bei dem Vertrag zwischen der S-GmbH an RM betreffend die Darlehensforderung gegen die Klägerin aus rein steuerlichen Gründen an den mit der N KG geschlossenen Vergleich angehängt. Abgesehen davon, dass der genannte Vertrag aus den oben ausgeführten Gründen steuerlich nicht anzuerkennen sei, lägen hilfsweise – wie in der Einspruchsentscheidung näher ausgeführt – auch die Voraussetzungen des § 42 AO vor.
Ebenfalls hilfsweise sei auch an der im angefochtenen Bescheid erfolgswirksam erfolgten Korrektur des Ansatzes „Darlehen N KG” festzuhalten. Die Konsequenzen aus der steuerlich eigentlich auf das Jahr 1980 rückzubeziehende Forderungsabtretung könnten wegen hinsichtlich jenes Jahres bereits eingetretener Feststellungsverjährung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs noch in der Schlussbilanz des Streitjahres (1983) als der frühesten noch nicht bestandskräftig veranlagten Bilanz gezogen werden.
Noch zu berücksichtigen seien auch die Folgen aus der im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der N KG aus der Klägerin eingetretenen Anteilsanwachsung bei der S-GmbH. Bei der Klägerin habe in Höhe von 197.128 DM (das ist die Differenz zwischen dem Anspruch der N KG aus dem Vertrag mit RM mit DM einerseits und dem auf Seite 5 f. dieses Urteils rechnerisch ermittelten Saldos aus Darlehensanspruch gegenüber der Klägerin und negativem Kapitalkonto mit DM andererseits) richtigerweise eine Buchwertabstockung vorgenommen werden müssen, woraus sich für die Folgejahre geringere AfA-Beträge und entsprechend höhere Gewinne ergeben hätten. Die dadurch erforderlich werdende Korrektur könnte in der Weise erfolgen, dass in die Ergänzungsbilanz der S-GmbH ein Passivposten eingestellt wird, der über eine (geschätzte) durchschnittliche Restnutzungsdauer der betroffenen Anlagegüter von 10 Jahren abgeschmolzen werde; bei einer Korrektur der entsprechenden Bilanzansätze zum 31.12.1983 ergebe sich für das Streitjahr eine Gewinnerhöhung von (30 % von DM =) DM.
Gründe
Die Klage ist zulässig und auch begründet.
Die S-GmbH hat durch die Veräußerung der Darlehensforderung gegen die Klägerin einen im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheids zu berücksichtigenden Verlust in Höhe von DM realisiert (dazu 1.). Hingegen haben der Verkauf der Forderung aus dem weiteren Gesellschafterdarlehen durch die N KG an RM Anfang 1983 und das bereits im Jahr 1980 erfolgte Ausscheiden der N KG keine Auswirkungen auf die für 1983 festzustellenden Einkünfte der Klägerin (dazu 2.). Unter Berücksichtigung des Verlusts aus dem laufenden Betrieb in Höhe von DM sind die Einkünfte der Klägerin mithin in Höhe von ./. DM festzustellen.
1. Die S-GmbH und die N KG waren bis Anfang 1983 jeweils Gläubiger von Darlehensforderungen gegen die Klägerin. Sie hatten dieser im Verhältnis ihrer Einlagen – einer bereits bei Gründung der Klägerin getroffenen Vereinbarung folgend – über das Kommanditkapital hinaus Mittel als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt. Dass der Ausweis dieser Darlehen in der Bilanz der Klägerin per 31.12.1982 unter den Verbindlichkeiten in rechnerisch zutreffender Höhe erfolgt ist, ist zwischen den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens nicht streitig. Diesbezügliche Rückzahlungsansprüche mögen zwar Anfang 1983 wegen des eigenkapitalersetzenden Charakters der Gesellschafterdarlehen nicht uneingeschränkt durchsetzbar gewesen sein. Das berührte jedoch deren rechtlichen Bestand nicht. Das hat das LG für die Forderung der N KG in dem Urteil vom 19.10.1981 Az. mit zutreffenden Erwägungen bestätigt. Für die entsprechende Forderung der S-GmbH kann – abgesehen von der Frage ihrer Fälligkeit – nichts anderes gelten. Richtig hat das LG insbesondere ausgeführt, dass auch ein kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen grundsätzlich – soll heißen: bis zur Liquidation der Gesellschaft – nicht zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos herangezogen werden kann.
Die S-GmbH hat ihre Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen Anfang 1983 wirksam an RM abgetreten. Insbesondere war die Abtretung nicht schon aus Rechtsgründen ausgeschlossen. Auch die Ansprüche aus einem kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen können abgetreten werden. Eine solche Abtretung lässt zwar etwaige kapitalersatzrechtliche Bindungen nicht entfallen. Der Fortbestand dieser Bindung ist aber kein Problem des über § 172 a HGB anwendbaren § 32 a Abs. 3 Satz 1 GmbHG; vielmehr lässt sich aus § 404 BGB herleiten, dass eine Abtretung den kapitalersetzenden Kredit nicht „entsperrt”. Erst mit Überwindung der Krise tritt die Entsperrung ein, die dann auch dem die Forderung erwerbenden Dritten zugute kommt (Münchener Kommentar zum HGB/Karsten Schmidt § 172 a Rz. 59 unter Hinweis auf die zivilrechtliche Rspr. bei BGH NJW 1988, 1843).
Da die Abtretung zu einem Preis erfolgt ist, der unter dem Nennwert der Forderung (einschließlich der aufgelaufenen Zinsen) lag, ist der S-GmbH ein Verlust entstanden. Das Darlehen war bis dahin in der auf die Mitunternehmerschaft der Klägerin bezogenen Sonderbilanz der S-GmbH auszuweisen. Dies hatte nach dem für die additive Gewinnermittlung aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG abgeleiteten Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612, auch zu den Grenzen dieses Grundsatzes) ungeachtet des eingetretenen Wertverlusts mit dem Nennwert zu geschehen. Der durch den Forderungsverkauf unter pari realisierte Verlust ist im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheids zu berücksichtigen. Weder § 41 Abs. 2 AO noch § 42 AO stehen dem entgegen. Soweit der Senat in dem – vom BFH aufgehobenen – Urteil vom 19. November 1998 eine andere Auffassung vertreten hatte, hält er hieran nicht mehr fest.
a) Die auf den 12. Januar 1983 datierte und vom Geschäftsführer der S-GmbH sowie RM unterzeichnete Vertragsurkunde dokumentiert nicht lediglich ein nach § 117 BGB nichtiges und steuerlich nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO unbeachtliches Scheingeschäft; auch sollte mit der als „Kaufvertrag” bezeichneten Vereinbarung kein Rechtsgeschäft mit anderem Inhalt verdeckt werden. Vielmehr waren die schriftlich fixierten Willenserklärungen von den Unterzeichnern der Urkunde tatsächlich darauf gerichtet, die darin näher bezeichnete Forderung gegen Zahlung eines bestimmten Kaufpreises abzutreten.
aa) Scheingeschäfte sind dadurch gekennzeichnet, dass sich die Vertragspartner darüber einig sind, dass sie das Erklärte nicht wollen. Dafür kann es durchaus steuerliche Motive geben. Namentlich wenn die Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung davon abhängt, dass in bestimmter Weise qualifizierte Rechtsgeschäfte vorliegen, wird mitunter der Abschluss solcher Rechtsgeschäfte lediglich behauptet und durch Vorlage entsprechend abgefasster Urkunden untermauert, obwohl die angeblichen Vertragsparteien die darin angesprochenen Rechtsfolgen gar nicht eintreten lassen wollen. Von einer solchen Fallgestaltung kann jedoch nicht immer schon dann ausgegangen werden, wenn mit dem Abschluss eines bestimmten Rechtsgeschäfts steuerliche Vorteile für die Vertragsschließenden verbunden sind. Halten sich diese an die schriftlich fixierte Vereinbarung, erbringen sie insbesondere die Leistungen, zu denen sie sich darin verpflichtet haben, so spricht das vielmehr dafür, dass auch ein entsprechender Rechtsbindungswille bestanden hat.
bb) Im Streitfall gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die S-GmbH und RM ihre in der Vertragsurkunde vom 12. Januar 1983 niedergelegten Willenserklärungen nicht ernstlich gewollt bzw. sie übereinstimmend in einem von dem Erklärten abweichenden Sinne gemeint haben könnten. Insbesondere haben sich die Vertragsbeteiligten in der Folgezeit an den Inhalt der Vereinbarung gehalten. RM hat – unstreitig – den vereinbarten Kaufpreis beglichen. Die Klägerin weist die Darlehensverbindlichkeit seither in ihren Jahresabschlüssen als eine Schuld gegenüber RM aus. Dass sich die S-GmbH gleichwohl – abweichend von der in der Vertragsurkunde vom 12.01.1983 erklärten Abtretung – noch der Darlehensforderung berühmte, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
Der Mangel der Ernstlichkeit der Forderungsabtretung kann auch nicht damit begründet werden, dass es zu dieser Abtretung unter fremden Dritten nicht gekommen wäre. Es mag zwar zutreffen, dass RM mit einer ihr fremden Gesellschaft einen Vertrag über die streitbefangene Forderung zu den mit der S-GmbH vereinbarten Bedingungen nicht geschlossen haben würde. Hält der Vertrag über den Forderungsverkauf und die Übertragung des Darlehensanspruchs danach einem Fremdvergleich nicht stand, dann bedeutet das jedoch noch nicht, dass er als Scheingeschäft beurteilt und steuerlich als in jeder Hinsicht unwirksam behandelt werden müsste. Die Übertragung eines im Betriebsvermögen gebundenen Wirtschaftsguts vom Inhaber eines Betriebs auf einen nahen Angehörigen wird grundsätzlich auch dann anerkannt, wenn sie nicht in fremdüblicher Weise (etwa unentgeltlich) erfolgt. Wenn in solchen Fällen ein Fremdvergleich bzw. eine Angemessenheitsprüfung postuliert wird, dann geht es um die Frage, ob diese Übertragung als (voll-)entgeltliches Rechtsgeschäft Ausdruck der auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit ist oder aber ob sie – weil nur teilentgeltlich oder gar unentgeltlich erfolgt – als Einkommensverwendung mit der Folge zu beurteilen ist, dass eine Gewinnrealisierung durch Ansatz einer Entnahme vorzunehmen ist. An der fehlenden betrieblichen Veranlassung jedenfalls scheitert die steuerliche Anerkennung der Herauslösung eines (selbst betriebsnotwendigen) Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen grundsätzlich nicht, auch nicht, wenn sie Folge einer unentgeltlichen Übertragung auf einen nahen Angehörigen (etwa die Ehefrau des Betriebsinhabers) ist. Dementsprechend kann bezüglich des Übergangs der streitbefangenen Forderung die Anwendung des § 41 Abs. 2 AO auch nicht darauf gestützt werden, die Forderungsabtretung sei gesellschaftsrechtlich und nicht betrieblich veranlasst gewesen.
cc) Nicht die Forderungsabtretung als solche, sondern allenfalls das ihr zugrunde liegende Kausalgeschäft mag die Frage aufwerfen, ob die Vereinbarung mit dem Begriff „Kaufvertrag” zutreffend bezeichnet wurde, ist dieser Vertragstyp doch dadurch gekennzeichnet, dass sich Leistung und Gegenleistung grundsätzlich gleichwertig gegenüber stehen. Soweit die Vertragsparteien bei der Festlegung des Kaufpreises bewusst über den aufgrund der wirtschaftlichen Lage der Klägerin geminderten gemeinen Wert der Forderung hinausgegangen oder – umgekehrt – dahinter zurückgeblieben sein sollten, enthielte der Vertrag (verdeckt) auch Elemente eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts und wäre unter diesem Gesichtspunkt eine Anwendung des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO in Erwägung zu ziehen. Die darin liegende Zuwendung wäre – je nach dem, ob sie von der S-GmbH an RM oder von RM an die S-GmbH erfolgt ist – als verdeckte Gewinnausschüttung oder als verdeckte Einlage zu qualifizieren. Auswirkungen auf den vorliegend festzustellenden Gewinn der Klägerin für den Feststellungszeitraum 1983 ergäben sich allerdings nur im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine solche setzte indessen voraus, dass der Forderungsverkauf bei der S-GmbH eine Vermögensminderung ausgelöst hat. Das war jedoch nicht der Fall. Dass Anfang 1983 ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, für das auf DM aufgelaufene Gesellschafterdarlehen der S-GmbH mehr zu bezahlen als DM, erscheint angesichts der seinerzeitigen Überschuldung der Klägerin ausgeschlossen und wird auch vom FA nicht behauptet; die Behörde hat den damaligen Teilwert dieser Darlehensforderung im Schriftsatz vom 19. Oktober 2000 vielmehr mit 0 DM beziffert.
dd) Waren aber – wie oben unter bb) ausgeführt – die von den Vertragsbeteiligten im Sinne einer Forderungsabtretung formulierten rechtsgeschäftlichen Erklärungen auch tatsächlich so gemeint und gewollt und dienten sie nicht der Verdeckung eines anderen Rechtsgeschäfts, so ist für eine Anwendung des § 41 Abs. 2 AO auch dann kein Raum, wenn die Rechtsordnung das mit dieser vertraglichen Gestaltung verfolgte wirtschaftliche Ziel missbilligen sollte.
b) Allenfalls § 42 AO kann in einem solchen Fall eine von der zivilrechtlichen Rechtslage abweichende steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts rechtfertigen. Auch davon kann jedoch hinsichtlich der im Streitfall vereinbarten Forderungsabtretung nicht ausgegangen werden.
aa) Nach § 42 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Mit dieser Aussage betont das Gesetz die Rechtsgeltung und die Durchsetzbarkeit des Regelungsinhalts einer Norm aus eigener Kraft (vgl. auch das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 X R 41/99, BFH/NV 2002, 1286) und zwingt zu einer nicht nur am Wortlaut, sondern auch – und vor allem – am jeweiligen Gesetzeszweck orientierten Anwendung steuerrechtlicher Normen (vgl. dazu etwa Fischer, Finanzrundschau – FR – 2001, 1212). Der Tatbestand des § 42 AO setzt voraus, dass sich die gewählte rechtliche Gestaltung zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Zwecks als rechtsmissbräuchlich erweist, weil sie (allein) der Vermeidung der mit hierfür angemessenen Gestaltungen verbundenen Besteuerungsfolgen dienen soll, also nicht durch andere wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe plausibel erklärt werden kann. Die Anwendung dieser Vorschrift erfordert damit zunächst eine Klärung des vom Steuerpflichtigen angestrebten wirtschaftlichen Ziels und sodann die Prüfung der Frage, ob er mit der zur Erreichung dieses Ziels gewählten rechtlichen Gestaltung entweder der hierfür nach dem Gesetzeszweck einer Steuernorm vorgesehenen (belastenden) Rechtsfolge ausgewichen ist oder er damit die Anwendung einer für andere Sachverhalte gedachten (begünstigenden) Rechtsfolge erschlichen hat.
bb) Nach dem – vom FA nicht bestrittenen – Vorbringen der Klägerin lag der Sinn der Veräußerung der Darlehensforderung darin, die Liquidität der S-GmbH zu verbessern. Zur Erreichung dieses Ziels gab es aus der Sicht der diese und auch die Klägerin beherrschenden Eheleute M insbesondere die folgenden Möglichkeiten:
die – nach Angaben der Klägerin aus haftungsrechtlichen Gründen nicht gewählte – Kapitalzufuhr bei der S-GmbH auf direktem Wege durch Einlagen ihrer Gesellschafter oder aber durch die Gewährung von Darlehen (Alt. 1),
die – vom FA postulierte – Zuführung von Barmitteln an die Klägerin durch die Eheleute M zur Ermöglichung der Teilrückzahlung des Gesellschafterdarlehens gegenüber der S-GmbH (Alt. 2) sowie
der – tatsächlich realisierte – Verkauf der Darlehensforderung durch die S-GmbH (Alt. 3).
So richtig es ist, dass die Alt. 1 und 2 nicht zu einer Gewinnauswirkung bei der Klägerin sowie der S-GmbH geführt hätten, so wenig ergibt sich aus diesem Befund für die Beantwortung der Frage, welche (steuer-)gesetzliche Wertung es missbilligt, dass RM und die S-GmbH sich für die Alt. 3, also für eine Gestaltung entschieden haben, bei der die S-GmbH zugleich eine Werteinbuße, die sie in Bezug auf ihre im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Darlehensforderung handelsrechtlich bereits erlitten hat, auch steuerlich realisieren konnte.
Erwogen werden kann dies allenfalls für den bezüglich des Verhältnisses der Steuerbilanz der Personengesellschaft zur Sonderbilanz des Mitunternehmers aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG abgeleiteten (allerdings nicht unumstrittenen; vgl. etwa die bei Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage 2002, Rdz. 405 zu § 15, erwähnten Gegenstimmen) Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, der für die Aufstellung der Gesamtbilanz einer Mitunternehmerschaft das Imparitätsprinzip verdrängt. Danach ist dem Gesellschafter einer Personengesellschaft eine (erfolgswirksame) Wertberichtigung einer gegen die Gesellschaft gerichteten Darlehensforderung während der Dauer der Beteiligung versagt. Diese Forderung stellt aus steuerrechtlicher Sicht Eigenkapital dar (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 XI R 42/88, BStBl II 1992, 585). Begründet wird dies mit der durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG verfolgten Intention, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, welcher keine Verträge mit sich selbst schließen kann (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 02. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781 m. w. N.). Dieses Regelungsverständnis von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG ist jedoch auf Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern beschränkt. Es bezweckt nicht, den Bestand des Sonderbetriebsvermögens auf Dauer zu sichern und steht dementsprechend auch einer Übertragung hierzu rechnender Wirtschaftsgüter nicht entgegen. Wird eine zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Forderung an einen Nichtgesellschafter abgetreten oder scheidet der Forderungsinhaber aus der Gesellschaft aus, verliert die Forderung ihren Charakter als Sonderbetriebsvermögen und verwandelt sich – nunmehr auch steuerlich – in Fremdkapital (vgl. die BFH-Urteile vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BStBl II 1985, 243, sowie vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180). Die Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung im Rahmen der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft will weder dies noch die sich daraus ergebende Folge einer nunmehr möglichen Verlustrealisierung im Falle der Abtretung eines wertgeminderten Gesellschafterdarlehens verhindern. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch, sofern diesem Darlehen eigenkapitalersetzende Funktion zukommt und es – wie im Streitfall – um eine Abtretung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person geht.
Angesichts der dargelegten Indifferenz des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung in Bezug auf die Abtretung einer Forderung des Sonderbetriebsvermögens kann die Ausnutzung des damit verbundenen Besteuerungseffekts (Verlustrealisierung) nicht als Fall einer Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO beurteilt werden.
cc) Der verbilligte Verkauf einer wertgeminderten Forderung kann mit Hilfe des § 42 AO auch nicht in einen Verzicht auf diese Forderung durch den Gläubiger umqualifiziert werden kann. Beide Gestaltungen sind wirtschaftlich regelmäßig nicht miteinander vergleichbar, so dass dem Gläubiger, der seine nur noch eingeschränkt werthaltige Forderung unter pari veräußert hat, anstatt der Schuldnerin eine Ablösung der Schuld gegen Teilerlass anzubieten, nicht vorgehalten werden kann, er habe damit die von der Rechtsordnung zur Verfügung gestellten Gestaltungsmöglichkeiten missbraucht (vgl. dazu auch das jüngst ergangene BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172). Die Vorgehensweise der S-GmbH ist um so weniger zu beanstanden, als sie mit dem Forderungsverkauf lediglich eine Annäherung ihrer steuerlichen Situation an die des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft erreicht, der „seiner” Gesellschaft ein – zwischenzeitlich nicht mehr (voll-)werthaltiges – Darlehen gegeben hatte. Gehörten Beteiligung und Darlehen zu dessen Betriebsvermögen, würde die Vermögenseinbuße nämlich – auch ohne Abtretung – bereits bei einer nachhaltigen Wertminderung der Darlehensforderung (im Wege der Teilwertabschreibung) und nicht erst bei einem Ausscheiden aus der Kapitalgesellschaft (durch Anteilsverkauf) oder einer Liquidation derselben zu berücksichtigen sein.
dd) Gegen die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gesetzesumgehung spricht schließlich, dass es sich bei der gewählten Gestaltung (Forderungsabtretung) keineswegs um eine umständliche, komplizierte, schwerfällige oder gekünstelte Vertragsgestaltung handelte, wie sie für missbräuchliche Gestaltungen regelmäßig kennzeichnend ist (vgl. z. B. das BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BStBl. II 2001, 43). Dies gilt auch dann, wenn man die im zeitlichen Zusammenhang dazu erfolgte Abtretung der titulierten Forderung der N KG an RM mit einbezieht. Dieser Parallelvorgang zeigt im Übrigen, dass die gewählte Gestaltung offenbar auch für einen Gläubiger sinnvoll erscheinen konnte, dessen Interessen – anders als diejenigen der S-GmbH – eine Rücksichtnahme auf die Belange der Klägerin, der Schuldnerin der abgetretenen Forderung, nicht (mehr) erforderten.
Dabei verkennt das Gericht nicht, dass steuerliche Überlegungen für die Entscheidung über die wirtschaftlich sinnvollste Verwertung der Ansprüche aus den Darlehen gegen die Klägerin eine zentrale Rolle spielten. Jedoch macht allein das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Ein Steuerpflichtiger kann vielmehr – mit (auch) steuerlicher Wirkung – bei mehreren von der Rechtsordnung angebotenen Gestaltungsmöglichkeiten von derjenigen Gebrauch machen, die ihm in seiner konkreten Situation am Günstigsten erscheint. Dass er dabei auch die steuerlichen Auswirkungen der mehreren Handlungsalternativen in Betracht ziehen wird, ist selbstverständlich und macht sein Handeln noch nicht zu einem Anwendungsfall des § 42 AO.
2. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht des FA, dass das Verhalten der N KG die für die Klägerin betreffend das Jahr 1983 festzustellenden Einkünfte beeinflusst. Dies gilt sowohl in Bezug auf die steuerlichen Folgen des zum 31.12.1980 erfolgten Ausscheidens der N KG aus der Klägerin als auch hinsichtlich der Frage der Erfassung des Forderungsverkaufs im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheids.
a) Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens der N KG waren abschließend im Rahmen der die Gewinnfeststellung der Klägerin für 1980 zu ziehen.
Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus einer KG aus und braucht er – mangels entgegen stehender Vereinbarungen (§ 167 Abs. 3 HGB) – sein durch Zurechnung von Verlustanteilen entstandenes negatives Kapitalkonto nicht auszugleichen, so erzielt er, sofern es sich nicht um eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 7 Abs. 1 EStDV handelt, einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe des negativen Kapitalkontos (§ 52 Abs. 20 a Satz 4 EStG in der durch das Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG und anderer Gesetze vom 20. August 1980, BGBl. I S. 1545; geänderten Fassung der Bekanntmachung vom 21. Juni 1979, BGBl. I S. 721; im Folgenden: EStG 1979). Etwas anderes gilt nur, soweit der Ausscheidende für Schulden der KG nach den §§ 171 ff. HGB weiterhin haftet und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss; unter diesen Umständen ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein entsprechender Rückstellungsaufwand zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 09. Februar 1993 VIII R 29/93, BStBl II 1993, 747, sowie vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BStBl II 1995, 112).
Ein etwaiger Veräußerungsgewinn der N KG war im Feststellungsverfahren der Klägerin für 1980 zu erfassen. Für eine Berücksichtigung im Streitjahr gibt es keine rechtliche Grundlage. Das gilt ungeachtet dessen, dass die Ermittlung dieses Gewinns aufgrund der Abtretung der Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen wegen des dabei realisierten Verlusts Anfang 1983 noch eine Änderung erfahren hat. Denn dieses Ereignis war materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der N KG aus der Klägerin Ende des Jahres 1980 zurückzubeziehen, der für 1980 bereits ergangene Feststellungsbescheid zu diesem Zweck nach § 164 Abs. 2 AO oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (vgl. das BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BStBl II 1995, 112, sowie vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BStBl II 1995, 465).
b) Auch der Übergang des negativen Kapitalkontos hatte für das Streitjahr (1983) keine die Einkünfte der Mitunternehmerschaft der Klägerin erhöhenden Konsequenzen.
Welche Auswirkungen das Ausscheiden eines Kommanditisten mit einem negativen Kapitalkonto auf die verbliebenen Gesellschafter hat, wenn dieses – wie im Streitfall – nicht auszugleichen ist, hängt zunächst davon ab, ob ein Fall der Anwachsung (§ 738 Abs. 1 BGB) vorliegt oder die Übertragung des Mitunternehmeranteils rechtsgeschäftlich erfolgt. Im Streitfall hat eine Veräußerung der Beteiligung nicht stattgefunden. Die infolge des kündigungsbedingten Ausscheidens der N KG bislang mit deren Gesellschaftsbeteiligung verbundenen Rechte und Pflichten sind vielmehr entsprechend § 738 Abs. 1 BGB auf die verbliebenen Gesellschafter übergegangen. In einem solchen Fall haben diese in Höhe des auf sie übergegangen negativen Kapitalkontos einen Vertust erlitten, den sie sofort geltend machen konnten (§ 52 Abs. 20 a Satz 5 EStG 1979; vgl. zum Ganzen Schmidt/Wacker, EStG, 21. Auflage 2002, § 16 Rz 499 ff. mit Hinweisen auf die BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BStBl II 1994, 745, sowie vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BStBl II 1995, 246). Auf die nachfolgenden Feststellungszeiträume, insbesondere auf die Höhe des für die verbliebenen Gesellschafter bezüglich des Jahres 1983 festzustellenden Verlusts, ergaben sich hieraus keine Auswirkungen mehr.
Zu der Feststellung höherer Einkünfte (geringerer Verluste) für den Feststellungszeitraum 1983 würde es im Übrigen auch nicht führen, wenn von einer rechtsgeschäftlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils auszugehen wäre. Betrachtete man in diesem Fall die Übernahme des negativen Kapitalkontos als Gegenleistung für den Anteil der ausgeschiedenen N KG an den etwaigen stillen Reserven und/oder dem Geschäftswert, hätten der bzw. die Übernehmer 1980 zwar insoweit keinen Verlust erlitten, sondern in Ergänzungsbilanzen per 31.12.1980 Anschaffungskosten in entsprechender Höhe zu aktivieren gehabt. Von diesen Anschaffungskosten wären indessen – soweit sie auf der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter entfielen – in den Jahren 1980 ff. (zusätzlich) AfA vorzunehmen gewesen. Da die Berücksichtigung solcher zusätzlicher AfA-Beträge die Feststellung eines höheren Verlusts als von der Klägerin beantragt bedingen würde, das Gericht jedoch über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), ist die Frage, ob der Übergang des negativen Kapitalkontos auf einer rechtsgeschäftlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils beruht oder Folge einer Anwachsung aufgrund des Ausscheidens eines Gesellschafters ist, für die Entscheidung des Streitfalles letztlich unerheblich.
c) Der von der N KG durch den Verkauf ihrer Darlehensforderung an RM Anfang des Jahres 1983 realisierte Verlust beeinflusst die Höhe des vorliegend festzustellenden Verlusts ebenfalls nicht. Wie bereits ausgeführt – vgl. oben Seite 21 – handelte es sich bei diesem Forderungsverkauf nach der Rechtsprechung des BFH noch um einen Vorgang, der materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der N KG aus der Klägerin (1980) zurückwirkt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Sie betrifft auch die Kosten der in dem vorausgegangenen Rechtszug vor dem BFH anhängig gewesenen Rechtsmittelverfahren, da der BFH von der in § 143 Abs. 2 FGO vorgesehenen Möglichkeit der Übertragung der Kostenentscheidung auf das Finanzgericht Gebrauch gemacht hat.
Das Gericht sieht allerdings keinen Anlass, das unterlegene FA auch mit etwaigen außergerichtlichen Kosten der beigeladenen S-GmbH zu belasten. Zwar kommt eine Erstattung solcher Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO grundsätzlich in Betracht. Sie erscheint jedoch nur dann billig, wenn der Beigeladene Sachanträge gestellt hat und dadurch ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist. Daran fehlt es im Streitfall.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da er der Frage rechtsgrundsätzliche Bedeutung beimisst, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Veräußerung einer wertgeminderten Forderung aus einem zum Sonderbetriebsvermögen rechnenden Gesellschafterdarlehen durch einen Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen nahen Angehörigen eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO darstellt, weil mit ihr das für die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft entwickelte Gebot der korrespondierenden Bilanzierung unterlaufen und dem Mitunternehmer eine (vorzeitige) Verlustrealisierung ermöglicht wird.
