08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.12.2002 – IV 25/00
Kosten für das Umfüllen der Ware in der Freizone führen nicht zur Erhöhung des Zollwertes.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um den Zollwert eingeführter Waren.
Die Klägerin betreibt den Handel mit Kaviar. Die eingekauften Nichtgemeinschaftswaren verbringt sie zunächst in ein Freizonenlager. Von dort aus wird die Ware weltweit exportiert oder an Abnehmer in der Gemeinschaft verkauft.
Mit Zollurkunden vom 23.10.1992 und vom 27.11.1992 (Heft I Bl. 50ff, 2ff) ließ die Klägerin beim Hauptzollamt Hamburg-... russischen Kaviar zum freien Verkehr abfertigen. Die Verfahren des Hauptzollamts Hamburg-... wurden später von dem Hauptzollamt Hamburg-... übernommen; deren Verfahren wiederum sind zwischenzeitlich von dem Hauptzollamt Hamburg-... übernommen worden. Den Bescheiden über die Eingangsabgaben vom 23.10. bzw. 27.11.1992 wurde jeweils der Zollwert nach Maßgabe der von der Klägerin vorgelegten Importrechnungen für Kaviar in 90-g-Dosen zugrunde gelegt. Im Rahmen einer Prüfung seitens des Hauptzollamts Hamburg-... wurde festgestellt, dass die Ware vor der Abfertigung im Freizonenlager in handelsübliche Stülpdeckeldosen zu 30, 50 oder 100 g bzw. in Gläser umgefüllt worden war (Bericht vom 15.07.1994 Tz. 22, Heft I Bl. 22ff).
Mit Steueränderungsbescheid vom 19.10.1995 (Heft I Bl. 69) forderte das Hauptzollamt Hamburg-... von der Klägerin Zoll in Höhe von 101.953,11 DM nach. Die Nachforderung beruhte auf einer Neuberechnung des Zollwerts auf der Grundlage der Weiterverkaufsrechnungen (abzüglich des Zolls und eines Gemeinkostenanteils) gem. Art. 6 der Zollwert-Verordnung.
Hiergegen legte die Klägerin am 25.10.1995 Einspruch ein.
Mit Steueränderungsbescheid vom 22.03.1996 setzte das Hauptzollamt Hamburg-... den nachzufordernden Zollbetrag auf 27.188,40 DM fest und erließ den Restbetrag gegenüber der Festsetzung gem. Bescheid vom 19.10.1995 (Heft II Bl. 98). Dem lag eine Neuberechnung des Zollwerts auf der Basis des Transaktionswertes - insoweit wie in den Ausgangsbescheiden - zuzüglich eines Betrages von 1 DM als Arbeitskosten (Umfüllkosten) je Dose bzw. Glas zugrunde. Der Betrag der Nachforderung entspricht dem Zoll auf die Arbeitskosten.
Die Klägerin hielt den Einspruch aufrecht. Für eine Hinzurechnung für im Freihafen im Rahmen einer üblichen Lagerhaltung anfallende und vom Käufer getragene Kosten der Vorbereitung des Vertriebs und der Verbesserung von Aufmachung und Handelsgüte gebe es weder in Art. 32 Zollkodex noch in Art. 112 Zollkodex eine Rechtsgrundlage. Auch habe die übliche Behandlung keine Beschaffenheitsveränderung mit der Folge bewirkt, dass eine neue Ware entstanden sei. Die Grundregel des Art. 29 Abs.3 Buchstabe b) Zollkodex über die Nichtzugehörigkeit bestimmter vom Käufer getragener Kosten zum Zollwert gelte uneingeschränkt. Die Arbeitskosten könnten insbesondere nicht als mittelbare Zahlung an den Verkäufer qualifiziert werden, da dieser hierauf weder Einfluss ausgeübt habe noch einen Vorteil erlangt habe. Auch gem. Art. 112 und Art. 178 Zollkodex seien Kosten der Erhaltung und Lagerung der Ware, die getrennt von dem gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen seien, nicht in den Zollwert einzubeziehen. Dies gelte erst recht, wenn sie wie im Streitfall in dem gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht enthalten seien. Indirekt ergebe sich aus den Zollwertvorschriften eine Beschränkung auf außerhalb der EG eingetretene Wertsteigerungen. Dies stimme auch mit der amtlichen Dienstanweisung VSF Z 5314 Abs.7 Buchstabe b) überein, wonach die Hinzurechnung von Kosten für Umschließungen, die - wie hier - aus dem freien Gebiet der Gemeinschaft stammten, ausgeschlossen sei. Dies gelte gem. VSF Z 5314 Abs.7 Buchstabe c) für Verpackungskosten entsprechend.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27.12.1999, zugestellt am 29.12.1999, wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Da die Abfertigung zum freien Verkehr nach Umfüllung der Ware aus den Originalgebinden erfolgt sei, liege eine Beschaffenheitsänderung vor, die eine Berichtigung der Zollwerte gem. Art. 3 Abs.3 Buchstabe b) i.V.m. Art. 8 Abs.1 Buchstabe a)ii) Zollwert-Verordnung erfordere.
Hierauf hat die Klägerin am Montag, den 31.01.2000 Klage erhoben. Sie bezieht sich auf ihren Vortrag im außergerichtlichen Verfahren. Sie weist darüber hinaus darauf hin, dass gem. Art. 8 Zollwert-Verordnung eine Hinzurechnung der hier in Rede stehenden Kosten üblicher Lagerbehandlungen nicht in Betracht komme, da sie nicht in dem unmittelbar oder mittelbar an den Verkäufer oder zu seinen Gunsten zu zahlenden Preis enthalten seien. Zudem widerspreche die Dienstvorschrift VSF Z 5314 einer Hinzurechnung der Kosten. Schließlich sei davon auszugehen, dass in dem von der Klägerin gezahlten Kaufpreis schon die von dem ausländischen Lieferanten aufgewendeten Umschließungs- und Verpackungskosten enthalten seien, so dass es bei einer nochmaligen zollwertrechtlichen Erfassung der in der Freizone aufgewendeten Verpackungskosten zu einer Doppelerfassung käme.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Steueränderungsbescheid vom 19.10.1995 in der Fassung des Steueränderungsbescheides vom 22.03.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.12.1999 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor: Für die hier in Rede stehenden Einfuhren seien die Regelungen der Zollwert-Verordnung, der Freizonen- und Freilager-Verordnung und nicht die Bestimmungen des Zollkodex anwendbar, da sich die angefochtenen Bescheide auf Einfuhrsendungen des Jahres 1992 bezögen.
Aus Art. 1 Abs.1 Buchst. g) - i) Zollwert-Verordnung ergebe sich als maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Zollwerts der Tag, an dem die Zollstelle die Willenserklärung des Zollbeteiligten über die Abfertigung zum freien Verkehr annehme. Folglich seien vor diesem Zeitpunkt erfolgte Wertsteigerungen zu berücksichtigen. Von den gem. Art. 8 Abs.1 Buchstabe a)ii) Zollwert-Verordnung hinzuzurechnenden Kosten für Umschließungen seien allein die Kosten für die neuen Behältnisse auszunehmen, da diese aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft stammten. Gem. VSF Z 5314 Abs.7 Buchstabe c) bleibe es indes bei den pro Behältnis mit 1 DM ermittelten Arbeitskosten für das Umfüllen. Art. 13 Abs.1 S.2 der Freizonen-Verordnung greife nicht, da es sich bei den streitgegenständlichen Arbeitskosten nicht um Kosten der Lagerung und Erhaltung der Ware handele, sondern durch das Umfüllen allein eine wirtschaftliche Wertsteigerung stattfinde. Auch auf Art. 13 Abs.2 der Freizonen-Verordnung könne sich die Klägerin im Ergebnis nicht berufen. Zwar seien hiernach Kosten für übliche Lagerbehandlungen auf Antrag des Anmelders nicht in den Zollwert einzubeziehen, wenn die Behandlung Gegenstand einer Bewilligung nach der Zolllager-Verordnung gewesen sei. Indes dürfe gem. Art. 20 Abs.3 der Freizonen-Durchführungsverordnung ein solcher Antrag nicht gestellt werden, da die Behandlung zur Folge hätte, dass ein höherer Eingangsabgabenbetrag zu erheben wäre.
Dem Senat haben 2 Hefter Sachakten des Beklagten vorgelegen.
Gründe
I. Die zulässige Klage ist auch in der Sache begründet, der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Die streitigen Umfüllkosten sind nicht in die Berechnung des Zollwerts einzubeziehen.
Die für die Zollschuldberechnung maßgeblichen Rechtsgrundlagen sind im Streitfall nach dem im Zeitpunkt der Abfertigungshandlung geltenden (alten) Recht zu entnehmen.
Art. 29ff, 109, 112, 178 der Verordnung (EWG) Nr. 2913 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.1992 (Zollkodex) können im Streitfall nicht herangezogen werden. Die Vorschriften des Zollkodex gelten gem. Art. 253 Zollkodex ab 1.1.1994. Demgegenüber haben die hier in Rede stehenden Einfuhrabfertigungen vor diesem Zeitpunkt stattgefunden. Zwar ist bei Verfahrensvorschriften im Allgemeinen davon auszugehen, dass sie auf alle zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens anhängigen Rechtsstreitigkeiten anwendbar sind: Etwas anderes gilt indes für materiell-rechtliche Vorschriften. Diese gelten indes im Allgemeinen für vor ihrem Inkrafttreten verwirklichte Sachverhalte nur, wenn aus ihrem Wortlaut, ihrer Zielsetzung oder ihrer Struktur eindeutig hervorgeht, dass ihnen eine solche Wirkung beizumessen ist (vgl. EuGH, Urteil vom 12.11.1981 Rs. 212 und 217/80, EuGHE 1982, 2735, 2751; EuG, Urteil vom 6.11.1997 Rs. C-261/96, ZfZ 1998, 60; EuG, Urteil vom 19.2.1998 T-42/96, ZfZ 1998, 201). Bei den Vorschriften über die Zollwertberechnung handelt es sich um solche materiell-rechtlichen Vorschriften. Anhaltspunkte dafür, dass ihnen Wirkung auch auf vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens verwirklichte Sachverhalte Anwendung zukommen soll, sind nicht erkennbar.
Gem. Art. 2, 3 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren vom 28.05.1980 (ABl. Nr. L 134, ZWVO) ist der Zollwert eingeführter Waren primär nach dem Transaktionswert, d.h. dem für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis, ggf. nach Berichtigung gem. Art. 8, zu ermitteln. Demzufolge hat der Beklagte hier - insoweit in Übereinstimmung mit der Klägerin - den Einkaufspreis der Ware zugrunde gelegt.
Gem. Art. 8 Abs.1 Buchstabe a) ii) ZWVO sind bei der Ermittlung des Zollwertes gem. Art. 3 für den Käufer entstandene, aber nicht in dem gezahlten oder zu zahlenden Preis enthaltene Kosten von Umschließungen hinzuzurechnen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, also wie die in den Umschließungen enthaltenen Waren in den Zolltarif einzureihen sind. Hiervon ist auszugehen, wenn die Umschließung zur Verpakkung der Ware üblich ist (Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur, Anhang I zu Art.1 , Titel I AV 5 Buchstabe b der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 der Kommission vom 07.09.1987, ABl. Nr. L 256, i.d.F. der Verordnung (EWG) Nr.2587/91 der Kommission vom 26.07.1991). Gem. Art. 8 Abs.1 Buchstabe a) iii) sind Verpackungskosten ebenfalls hinzuzurechnen, und zwar sowohl Material- als auch Arbeitskosten.
Die Begriffe der Umschließungen und Verpackungen überschneiden sich. Gem. Fußnote 1 der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur , Anhang I zu Art.1 , Titel I AV 5 Buchstabe b) gelten als Verpakkungen (s. die entsprechende Definition für die Umschließungen im früheren Zolltarifrecht gem. Verordnung (EWG) Nr. 950/68 des Rates vom 28.06.1968, ABl. Nr. L 172/1, Anhang IV Teil I Einführende Vorschriften Titel I C) innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen mit Ausnahme von Beförderungsmitteln. In diesem Sinne sind die hier verwendeten Dosen und Gläser sowohl Umhüllung/Umschließung als auch Verpackung. Zu den Transaktionskosten i.S.v. Art. 8 Abs.1 Buchstabe a) ii) gehören die für die verwendeten Umschließungen anlässlich der Einfuhr der zu bewertenden Ware aufgewendeten Kosten (FG Hamburg Urteil vom 03.02.1983 IV 40/81 N, EFG 1983, 582), also auch die Herstellungskosten für die Umschließungen (Dorsch Zollrecht Art. 32 Lfg. März 1998 Rn. 9). Hierzu zählen indes nach Ansicht des Senats nicht die hier streitigen Arbeitskosten für das Einfüllen der Ware in die Umschließung. Diese sind jedoch den Verpackungskosten im Sinne von Art. 8 Abs.1 Buchstabe a)iii) der Verordnung zuzurechnen. Dies zeigt ein Vergleich zu Art. 8 Abs.1 Buchstabe a)iii) der Verordnung, der die Arbeitskosten ausdrücklich neben den Materialkosten erwähnt. Mit den Arbeitskosten sind die Kosten für die Verwendung des Verpackungsmaterials gemeint, während die Herstellungskosten für das Material selbst zu den Umschließungskosten zählen (vgl. Schwarz-Wockenfoth Zollrecht a.F. zur ZWVO Lfg. März 1993, Rn. 68).
Zwar enthält der Wortlaut der Vorschrift betreffend die Umschließungs- und Verpackungskosten anders als etwa die Zurechnungsvorschrift betreffend Beförderungs-, Versicherungs- und Ladekosten in Art. 8 Abs.1 e ZWVO keine ausdrückliche Beschränkung auf diejenigen Kosten, die bis zum Ort des Verbringens in die Gemeinschaft entstanden sind. Jedoch ist nach Ansicht des Senats eine entsprechende Handhabung auch für die hier in Rede stehenden Verpackungskosten geboten. Denn mit dem Zollwert soll im Zweifel nur diejenige Wertschöpfung erfasst werden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft erbracht wurde. Für die Beförderungskosten war eine ausdrückliche Regelung der zeitlichen Beschränkung deshalb geboten, weil Beförderungskosten typischerweise auch nach dem Zeitpunkt des Verbringens anfallen und auch die von der Gemeinschaft auf der Grundlage von Art. 8 Abs.2 GATT-Zollwertkodex gewählte Zollwertberechnung auf cif-Basis (vgl. Schwarz-Wockenfoth Zollrecht Art. 32 Lfg. Okt. 2001 Rn. 124) eine solche Beschränkung nicht zwingend impliziert. Demgegenüber ist der Vorgang des Verpackens typischerweise schon vor dem Zeitpunkt des Verbringens abgeschlossen, so dass der hier fehlende Hinweis auf eine Beschränkung bis zum Zeitpunkt des Verbringens nicht den Schluss zulässt, dass auch nach dem Zeitpunkt des Verbringens anfallende Verpackungskosten zollwerterhöhend sein sollen.
Der Heranziehung der - der Praxis auch der anderen Mitgliedstaaten entsprechenden, das Gericht allerdings allenfalls aus Gründen der Gleichbehandlung bindenden - Dienstanweisung VSF 5314 Abs.7 Buchstabe b) bedarf es mithin nicht mehr.
Dem vorstehenden Ergebnis stehen auch die Vorschriften der Verordnung (EWG) Nr. 2504/88 des Rates über Freizonen und Freilager vom 25. Juli 1988 (ABl. Nr. L 225/8, Freizonen- und Freilager-VO, gem. Art. 24 anwendbar seit 1.1.1992) nicht entgegen.
Gem. Art. 1 Abs. 4a und b der Freizonen- und Freilager-VO ist die Freizone Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft. In der Freizone und im Freilager befindliche Waren sind jedoch für die Anwendung der Eingangsabgaben und handelspolitischen Maßnahmen bei der Einfuhr als nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft befindlich anzusehen, sofern sie nicht nach den Bedingungen der Verordnung in den zollrechtlich freien Verkehr oder ein anderes Zollverfahren übergeführt werden. Ausweislich des dritten Erwägungsgrundes der Verordnung ist es nicht angezeigt, den Freizonen und Freilagern Wettbewerbsvorteile bezüglich der Anwendung der Eingangsabgaben einzuräumen; vielmehr sollen lediglich Vereinfachungen für die Zollförmlichkeiten eingeräumt werden. Nach dem vierten Erwägungsgrund sind die Waren während des Verbleibs in diesen Zonen und Lagern so zu behandeln, als befänden sie sich im Hinblick auf die genannten Eingangsabgaben und handelspolitischen Maßnahmen nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft. Nach dem sechsten Erwägungsgrund sind für den Fall, dass für in eine Freizone oder ein Freilager verbrachte Waren eine Zollschuld entsteht, gewisse Bemessungsregeln festzulegen. Unter bestimmten Voraussetzungen sei ein im Zollgebiet der Gemeinschaft erzielter Wertzuwachs nicht in den Zollwert einzubeziehen.
Der besonderen rechtlichen Stellung der Freizonen entspricht es, dass die in die Freizone transportierten Waren noch nicht als in die Gemeinschaft eingeführt gelten (Schwarz-Wockenfoth Zollrecht vor Art. 166 Lfg. Feb. 1996 Rn. 42). Ungeachtet dessen ist das Merkmal des Verbringens der Ware in die Gemeinschaft im Sinne des Art. 8 Abs.1 e ZWVO erfüllt. Hierfür spricht schon die - nach Ansicht des Senats für die Umfüllkosten selbst allerdings nicht einschlägige - Regelung in Art. 13 Abs.1 Freizonen- und Freilager-VO, wonach die Kosten für die Lagerung und Erhaltung der Waren während ihres Verbleibs in der Freizone oder dem Freilager nicht in den auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises (d.h. des Transaktionswertes, s. Art. 3 Abs.1 ZWVO) ermittelten Zollwert einzubeziehen sind, sofern sie getrennt von dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen werden.
Auch Art. 13 Abs.2 der Freizonen- und Freilager-VO führt im Ergebnis nicht zu einer anderen zollwertrechtlichen Beurteilung der hier streitigen Umfüllkosten.
Nach dieser Vorschrift wird, sofern die Ware im Rahmen einer Freizone oder eines Freilagers üblichen Behandlungen unterzogen wird, auf Antrag des Anmelders und unter der Voraussetzung, dass diese üblichen Behandlungen Gegenstand einer Bewilligung sind, für die Festsetzung der Eingangsabgaben die Beschaffenheit, der Zollwert und die Menge zugrunde gelegt, die zu berücksichtigen wären, wenn die betreffende Ware diesen Behandlungen nicht unterzogen worden wäre. Art. 13 Abs.2 stellt eine Ausnahmeregelung gegenüber Art. 7 Buchstabe a) i.V.m. Art. 2 Abs.1 Buchstabe a) der Verordnung (EWG) Nr. 2144/87 des Rates vom 13.07.1987 (ABl. Nr. L 201/15, Zollschuld-Verordnung) dar, wonach für den Betrag der zu erhebenden Eingangsabgaben die zum Zeitpunkt der Überführung der Waren in den freien Verkehr anwendbaren Bemessungsgrundlagen maßgeblich sind.
Der von Art. 13 Abs.2 der Freizonen- und Freilager-VO in Bezug genommene Art. 18 der Verordnung (EWG) Nr. 2503/88 des Rates über Zolllager vom 25. Juli 1988 (ABl. Nr. L 225/1, Zolllager-VO) nennt als übliche Behandlungen solche, die der Erhaltung der Waren, der Verbesserung ihrer Aufmachung oder Handelsgüte oder der Vorbereitung ihres Vertriebs oder Weiterverkaufs dienen (vgl.a. Art. 34 der Verordnung (EWG) Nr. 2561/90 der Kommission vom 30.07.1990 zur Durchführung der Zolllager-VO, ABl. Nr. L 246/1, Zolllager-DVO, i.V.m. deren Anhang IV). Der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs dient auch das im Streitfall durchgeführte Umfüllen der Ware in handelsübliche Behältnisse (vgl. a. die ausdrückliche Erwähnung des Umfüllens in Anhang 72 Ziff. 16 zur heutigen Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex vom 02.07.1993, Zollkodex-DVO, ABl. Nr. L 253/1). Gem. Art. 20 Abs.3 der Verordnung (EWG) Nr. 2562/90 der Kommission vom 30.07.1990 mit Durchführungsvorschriften zur Freizonen- und Freilager-VO (ABl. Nr. L 246/33, Freizonen- und Freilager-DVO; s.a. die entsprechende Regelung in Art. 34 Abs.3 der Zolllager-DVO i.V.m. Art. 22 Abs.2 Zolllager-VO; vgl. hierzu Bail/Schädel/Hutter Zollrecht, Zolllager-VO Lfg. 3/93 F VII 50/18) bedarf es keiner Bewilligung der Behandlung und darf der Beteiligte auf der anderen Seite keinen Antrag gem. Art. 13 Abs.2 der Freizonen- und Freilager-VO stellen, wenn die übliche Behandlung zur Folge hat, dass ein höherer Eingangsabgabenbetrag zu erheben wäre als für die gleichen Waren vor der Behandlung. Letzteres ist anhand der Vorschriften der Zollwertverordnung zu ermitteln und - wie oben dargelegt - zu verneinen. Zwar fehlt im Streitfall die dann gem. Art. 13 Abs.2 S.1 Freizonen- und Freilager-VO vorgesehene Bewilligung der Umfüllung des Kaviars. Dies kann für die zollwertrechtliche Behandlung aber eben deshalb keine Bedeutung haben, weil auch unter Berücksichtigung des Umfüllens der Ware eine Zollwerterhöhung nicht eingetreten ist.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs.2 Nr. 1 FGO.
