08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 12.01.2001 – V 1528/98
Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit kommt nicht in Betracht, wenn die Zuständigkeit eines anderen Finanzamts, in dessen Bezirk die Tätigkeit ausgeübt wird, nicht gegeben ist.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte des Klägers (Kl.) aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Seelotse gesondert festzustellen waren und ob das beklagte Finanzamt (FA) für die gesonderte Feststellung örtlich zuständig war. In der Sache geht es darum, ob Aufwendungen des Kl. für regelmäßige Fahrten zwischen seinem Wohnsitz und dem Parkplatz der Lotsenstation nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur beschränkt oder, wie der Kl. meint, in voller Höhe abziehbar sind, weil er an seinem Wohnsitz eine Betriebsstätte unterhält. Außerdem begehrt der Kl. die pauschale Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach Dienstreisegrundsätzen.
Der Kl. ist als Seelotse für das Seelotsrevier - ABC - bestallt und als solcher Mitglied der Lotsenbrüderschaft mit Sitz in A. Seelotsreviere sind Fahrtstrekken und Seegebiete, für die zur Sicherheit der Schiffahrt die Bereitstellung einheitlicher, ständiger Lotsendienste angeordnet ist, § 2 des Gesetzes über das Seelotswesen (SeelG). Das ABC umfasst alle Fahrtstrecken zwischen Y und Z, alle übrigen Fahrtstrecken ... sowie alle Fahrtstrecken zwischen ... und ... (§ 2 Abs. 5 der Verordnung über die Seelotsreviere und ihre Grenzen, Allgemeine Lotsverordnung vom 21. April 1987, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1290 - ALV -). Nach der Bört- und Dienstordnung für die Lotsenbrüderschaft ABC obliegen den ihr angehörenden Seelotsen u. a. auch Fahrtgebiets- und Distanzlotsungen, Probefahrten, Überseelotsungen und Lotsungen auf ...
Der Lotse versieht seinen Dienst in der Regel im Reihendienst, in wenigen Fällen auch im Wachdienst. Im Reihendienst werden die Lotsen an den verschiedenen Einsatzorten in einer Börtliste geführt. Der in die Börtliste eingetragene Seelotse muss ständig dienstbereit sein. Der zeitliche Abstand zwischen zwei Lotsungen hängt von der Verkehrsdichte im Lotsrevier ab. Im Wachdienst werden die Lotsen in drei Wachen eingeteilt, Dienstwache, Freiwache und Bereitschaftswache. Während der Dienstwache befinden sie sich auf der Station und kehren nach einer Lotsung dorthin zurück. Der Seelotse im Wachdienst muss sich jedoch auch in der Bereitschafts- oder Freiwache zum Dienst bereithalten.
Die Revierlotsung führt in der Regel zu einer Außenstation (Y, Z) an der Grenze des Reviers. Der Seelotse hält sich dort bereit, bis er für ein anderes Schiff zu einer Rücklotsung abgeteilt wird. Die Außenstationen sind mit Schlaf- und Aufenthaltsräumen versehen, die dem Ruhebedürfnis nach einer Lotsung Rechnung tragen. Nach dem Einsatz wechselt der Seelotse in den Zustand der Wachbereitschaft. Auf den Einsatzstationen befinden sich keine Räumlichkeiten, die es erlauben würden, die in der Börtliste eingetragenen Seelotsen unterzubringen. Sie dienen der Annahme von Lotsbestellungen, der Abteilung von Lotsen und dem unmittelbaren Besetzen. Der Seelotse hält sich dort nur für kurze Zeit vor dem an Bord gehen auf. Die ständige Rufbereitschaft erfüllt der Seelotse deshalb zwangsläufig in seiner Wohnung.
Der Kl. nutzt an seinem Wohnsitz einen Kellerraum für notwendige Vor- und Nachbereitungen des Lotsdienstes. Dort hält er sich auch während der Rufbereitschaft auf. Von dort aus begibt er sich mit dem eigenen PKW - auf Anruf - stets zu dem gleichen Treffpunkt, dem von der Wohnung x km entfernten Parkplatz der Lotsenstation in A. Der Weitertransport zu den jeweiligen Einsatzstellen wird von dort organisiert und übernommen.
Der Kl. erklärte gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt für das Streitjahr tatsächliche Fahrtkosten von ... DM und Verpflegungsmehraufwendungen von insgesamt ... DM. Das FA berücksichtigte die Fahrten lediglich mit 0,58 DM pro Entfernungskilometer; Mehraufwendungen für Verpflegung seien mangels einer Betriebsstätte am Wohnsitz nicht abzugsfähig (vgl. ESt-Bescheid vom 6. November 1992). Dagegen legte der Kl. Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) in bestimmter Höhe. Das FA gab dem Antrag auf AdV teilweise statt (Bescheid vom 15. Dezember 1992). In analoger Anwendung von Abschnitt 39 Abs. 7 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) sei von einer Einsatzwechseltätigkeit des Kl. auszugehen, so dass Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 8 DM an ... Arbeitstagen berücksichtigt werden könnten. Entsprechend änderte das FA den ESt-Bescheid für 1991 (nach § 172 Abs. 1 geänderter ESt-Bescheid für 1991 vom 13. Januar 1993). Der gerichtliche Antrag auf vollständige AdV blieb erfolglos (Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 7. April 1993 III 1040/92). Der Kl. unterhalte Zuhause keine Betriebsstätte, sondern ein Arbeitszimmer. Er verrichte seine berufliche Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzorten. Unter dem Gesichtspunkt einer sog. Einsatzwechseltätigkeit seien die Fahrtkosten deshalb zwar grundsätzlich unbeschränkt abziehbar (Ausnahme zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG). Im Streitfall entsprächen die Fahrten jedoch wegen ihrer ständigen Wiederkehr und der kurzen Entfernung dem Grundtypus der von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfassten Fahrten. Das schließe den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug aus. Geschäftsreisen lägen nicht vor; höhere als die bei einer Einsatzwechseltätigkeit nach den Richtlinien anzusetzenden Mehraufwendungen für Verpflegung habe der Kl. nicht glaubhaft gemacht.
Das FA wies den Einspruch gegen den (geänderten) ESt-Bescheid für 1991 mit gleicher Begründung als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 22. September 1993). Dagegen erhoben der Kl. und seine Ehefrau Klage, über die noch nicht entschieden ist. Im laufenden Rechtsstreit änderte das FA den ESt-Bescheid für 1991 zu Lasten des Kl. und strich die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, weil der Kl. dort eine Liege aufgestellt habe und das Zimmer u. a. zum Ruhen benutze (geänderter ESt-Bescheid 1991 vom 14. April 1994). Die Kl. beantragten, den Bescheid nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Mit Schriftsatz vom 4. Juli 1997 regte das FA an, die Einkünfte des Kl. gesondert durch das beklagte FA feststellen zu lassen (mit Hinweis auf: Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1996, 404). Die Kl. widersprachen.
Das beklagte FA erließ am 31. Oktober 1997 einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1991. Dagegen legte der Kl. Einspruch ein. Einer gesonderten Feststellung bedürfe es nicht, das beklagte FA sei nicht zuständig. Das beklagte FA änderte den Feststellungsbescheid und ließ die Aufwendungen für das Arbeitszimmer wieder zum Abzug zu (geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns vom 19. Oktober 1998). Das Wohnsitzfinanzamt änderte daraufhin den ESt-Bescheid für 1991 entsprechend am 1. März 1999.
Das beklagte FA wies den Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid im Übrigen als unbegründet zurück. Der Kl. übe seine freiberufliche Tätigkeit als Lotse überwiegend innerhalb seines Lotsbezirks aus, der nicht im Bezirk des Wohnsitzfinanzamts liege. Zwar lasse sich das (örtlich zuständige) FA, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird, nicht ohne erheblichen Aufwand bestimmen, da sich das Einsatzgebiet des Kl. über mehrere Finanzamtsbezirke erstrecke. Es erscheine jedoch sachgerecht, die Feststellung der Einkünfte von dem FA durchführen zu lassen, das für die Lotsenbrüderschaft örtlich zuständig sei, denn es sei eher als das Wohnsitzfinanzamt in der Lage, den Gewinn des Lotsen zu ermitteln. Auf die Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1998 wird ergänzend Bezug genommen.
Mit der Klage wendet sich der Kl. in erster Linie gegen die gesonderte Feststellung des Gewinns. Er steht auf dem Standpunkt, seine Tätigkeit schwerpunktmäßig in seinem Kellerraum auszuüben. Dort befinde sich seine Betriebsstätte; von dort aus erbringe er seine freiberufliche Tätigkeit vorwiegend. Einer gesonderten Feststellung der Einkünfte bedürfe es deshalb nicht.
Soweit jedoch auf den Lotsbezirk abzustellen sei, läge eine mehrfache örtliche Zuständigkeit vor, so dass nach § 25 Abgabenordnung (AO) wiederum das Wohnsitzfinanzamt zuständig wäre.
Der Kl. beantragt,
den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns vom 10. Oktober 1998 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 1998 aufzuheben.
Das beklagte FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung an der dort niedergelegten Rechtsauffassung fest.
Gründe
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kl. in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Im Streitfall war der Gewinn des Kl. aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Lotse nicht gesondert festzustellen.
Nach § 179 Abs. 1 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO sind Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gesondert festzustellen, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige FA nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist. Eine gesonderte Feststellung ist somit nur zulässig, wenn außer dem Wohnsitzfinanzamt noch ein weiteres, in § 18 AO aufgeführtes FA zuständig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juni 1999 IV R 69/98, BFHE 189, 8, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 691). Das ist vorliegend nicht der Fall. Zwar mag es zutreffen, dass der Kl. seine freiberufliche Tätigkeit nicht überwiegend im Bezirk seines Wohnsitzfinanzamts ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1995 XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404). Eine gesonderte Feststellung der freiberuflichen Einkünfte des Kl. kommt gleichwohl nicht in Betracht. Weder für die Schiffe, auf denen der Kl. seine berufliche Leistung vorwiegend erbringt, noch für die Fahrtgebiete, in denen sie sich während des beruflichen Einsatzes des Kl. bewegen, ist die örtliche Zuständigkeit des beklagten FA bestimmt.
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO weist bei freiberuflicher Tätigkeit die örtliche Zuständigkeit für eine gesonderte Feststellung dem FA zu, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Dafür spricht die Sachnähe des Tätigkeitsfinanzamts. Das Kriterium „vorwiegend” hat doppelte Bedeutung: Wird der Steuerpflichtige (Stpfl.) an verschiedenen Orten freiberuflich tätig, so ist nur ein FA für die gesonderte Feststellung sämtlicher Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zuständig; es findet nur eine gesonderte Feststellung statt (vgl. BFH BStBl II 1999, 691). Übt der Stpfl. seine freiberufliche Tätigkeit am Wohnsitz und an einem davon verschiedenen Tätigkeitsort aus, so ist eine gesonderte Feststellung nur durchzuführen, wenn er seine freiberufliche Tätigkeit vorwiegend nicht vom Bezirk des Wohnsitzfinanzamts aus ausübt (vgl. BFH/NV 1996, 404). Denn die örtliche Zuständigkeit des Tätigkeitsfinanzamts ist zugleich Tatbestandsvoraussetzung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO für die Durchführung einer gesonderten Feststellung. Ist die Zuständigkeit eines anderen FA für den Ort, an dem die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird, nicht gegeben, so findet eine gesonderte Feststellung nicht statt (vgl. nur: Frotscher, AO Kommentar, § 180 Rn. 98).
Von diesen Grundsätzen ausgehend, kann im Streitfall offenbleiben, ob der Kl. - wie er meint - seine freiberufliche Tätigkeit vorwiegend an seinem Wohnsitz entfaltet hat. Wäre das der Fall, fehlte es schon an dem von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vorausgesetzten Auseinanderfallen von Wohnsitz- und Tätigkeitsfinanzamt. Eine gesonderte Feststellung kommt aber auch dann nicht in Betracht, wenn der Kl. seine freiberufliche Tätigkeit nicht vorwiegend von dem Bezirk seines Wohnsitzfinanzamts aus ausgeübt hat, weil die örtliche Zuständigkeit des beklagten FA für die gesonderte Feststellung der streitigen Einkünfte nicht begründet ist.
Das gilt zunächst, wenn man - mit dem BFH - darauf abstellt, dass der Kl. als Seelotse seine freiberufliche Tätigkeit (vorwiegend) in seinem Seelotsrevier erbringt (vgl. BFH/NV 1996, 404). Das beklagte FA ist für das Seelotsrevier des Kl. nicht örtlich zuständig. Der Bezirk des beklagten FA umfasst den Nordteil des Stadtgebiets (vgl. § 9 der Landesverordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter in Schleswig-Holstein vom 12. September 1977, Gesetz- und Verordnungsblatt - GVBl - 1977, 334). Aus dem Zusammenhang ergibt sich, dass damit die Verwaltungsgrenzen gemeint sind. Das Seelotsrevier erstreckt sich demgegenüber auf bestimmte Fahrtstrecken und Seegebiete, d. h. auf Wasserflächen, die als Bundeswasserstraßen ausgewiesen sind (§ 1 Bundeswasserstraßengesetz - WaStrG -). Diese Flächen gehören zwar geographisch teilweise zu A, nicht aber zum Stadtgebiet im Sinne der kommunalen Gebietshoheit, denn sie unterliegen der Verwaltung durch den Bund (Art. 87 Abs. 1 und 89 des Grundgesetzes - GG -). Selbst wenn aber Teile des Seelotsreviers in einem weiteren Sinne zum Stadtgebiet gehörten und in die örtliche Zuständigkeit des beklagten FA fielen, ließe sich nicht feststellen, dass der Kl. dort seine freiberufliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt hat. Denn das Lotsrevier des Kl. ist viel größer. Die an A grenzenden Teilflächen des Lotsreviers überwiegen insgesamt nicht. Das behauptet auch das beklagte FA nicht.
Ebenso wenig kann auf die Schiffe abgestellt werden, auf denen der Kl. die seinen Beruf prägende beratende Tätigkeit als Seelotse ausübt (§ 23 SeelG). Ob die Schiffe als Betriebsstätte i. S. der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279), ist im vorliegenden Zusammenhang ohne Interesse. Die örtliche Zuständigkeit des beklagten FA ist für fahrende Schiffe jedenfalls auch dann nicht gegeben, solange und soweit sich die Schiffe in der Nähe von A bewegen.
Auf den Sitz der Lotsenbrüderschaft kann nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht abgestellt werden. Damit wäre der mögliche Wortsinn als absolute Grenze der zulässigen Auslegung von Rechtsnormen überschritten. Die Formulierung in § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO „von dessen Bezirk aus ...” verlangt zwar nicht, dass die freiberufliche Tätigkeit im Bezirk des Tätigkeitsfinanzamts ausgeübt wird. Die Norm setzt aber zumindest einen tätigkeitsbezogenen Zusammenhang voraus. Dieser Zusammenhang ist hinsichtlich des Sitzes der Lotsenbrüderschaft nicht gegeben. Denn der Kl. arbeitet nicht für die Lotsenbrüderschaft und nicht in der Lotsenbrüderschaft, der er angehört. Zu der Lotsenbrüderschaft als Selbstverwaltungskörperschaft der Seelotsen besteht lediglich ein organisatorischer und verwaltungstechnischer Zusammenhang im Sinne der Mitgliedschaft. So hätte beispielsweise die Tätigkeit eines für B bestallten Seelotsen mit Wohnsitz in B keinen Bezug zum Sitz der Lotsenbrüderschaft in A. Zwar mag es sachdienlich erscheinen, die (gesonderte) Ermittlung der Einkünfte von Seelotsen dem FA am Sitz der Lotsenbrüderschaft zu übertragen, weil die Lotsenbrüderschaft die Lotsgelder vereinnahmt, Sozialabgaben für die Lotsen abführt und die Erlöse nach Maßgabe einer Verteilungsordnung an die Lotsen auskehrt (§ 28 Abs. 1 Nr. 8 und Nr. 9 SeelG; vgl. BFH/NV 1996, 404). Mit dem Wortlaut der geltenden Zuständigkeitsnorm ist eine solche Zuschreibung jedoch nicht vereinbar. Dass der Treffpunkt, zu dem sich der Kl. regelmäßig begibt, mit dem Sitz der Lotsenbrüderschaft zusammenfällt, beruht dagegen auf Zufall.
Der Kl. versieht seine freiberufliche Tätigkeit auch nicht deswegen vorwiegend von dem Bezirk des beklagten FA aus, weil er sich stets zu Beginn eines Einsatzes zu demselben Treffpunkt in A begibt. Nach der unbestrittenen Darstellung des Kl. ist der Treffpunkt nur Zwischenstation auf dem Weg zu den jeweiligen Einsatzstellen. Überdies befinden sich dort keine Aufenthaltsräume, weshalb der Kl. die Wartezeiten entweder in den Außenstationen an den Grenzen des Seelotsreviers oder Zuhause verbringt. Mit dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO wäre es zwar vereinbar, darauf abzustellen, von wo aus der Stpfl. jeweils aufbricht, um seine freiberufliche Tätigkeit zu entfalten. Diese Auslegung erscheint jedoch sinnlos. Zum einen ließe sich dann im Falle des Kl. nicht mehr zwischen dem Wohnsitz- und dem Tätigkeitsfinanzamt unterscheiden. Denn der Kl. beginnt nach eigener Darstellung jeden Einsatz von seinem häuslichen Büro aus. Zum andern lässt sich die besondere Sachnähe des Tätigkeitsfinanzamts unter solchen Umständen nicht sachlich rechtfertigen.
Eine Heilung nach § 127 AO kommt nicht in Betracht, denn die Verletzung der §§ 18, 19 AO in der gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 getroffenen Zuordnung ist ein nicht heilbarer Rechtsfehler (vgl. BFH BStBl II 1999, 691 m. w. N.; BFH/NV 1996, 404).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen, weil die Entscheidung von dem Urteil des BFH vom 9. August 1995 XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404 abweicht und auf dieser Abweichung beruht, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
