02.04.2025 · IWW-Abrufnummer 247389
Sächsisches FG: Urteil vom 02.10.2024 – 3 K 837/18
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 02.10.2024, Az. 3 K 837/18
1. Der Einkommensteuerbescheid 2016 vom 8. August 2017 in Gestalt der XXX Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018 wird dahingehend geändert, dass keine sonstigen Einkünfte iHv. € 36.000,-- der Einkommensteuer unterworfen werden.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Streitig ist, ob Einkünfte des Klägers aus einem sogenannten Technologiegründerstipendium auf der Grundlage der ESF-Richtlinie Unternehmensgründungen aus der Wissenschaft vom 26. Mai 2015 (SächsABl. S. 806) einkommensteuerbar und - bejahendenfalls - einkommensteuerpflichtig sind.
Der Kläger ist promovierter Biophysiker und war als wissenschaftlicher Mitarbeiter bei der TU A tätig. Er gründete zusammen mit vier weiteren Personen die B GmbH (im Folgenden GmbH), die am XXX in das Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand der Gesellschaft sind die Entwicklung und Kommerzialisierung von Technologien und Verfahren, die XXX für Grundlagenforschung, klinische Forschung und medizinische Anwender bereitstellen.
Mit Gesellschafterbeschluss vom XXX wurde der Kläger neben Herrn C zum Geschäftsführer der GmbH bestellt (Blatt 158 Finanzgerichtsakte). Ein Geschäftsführeranstellungsvertrag wurde erst am XXX mit Wirkung ab 1. Januar 2017 abgeschlossen (Blatt 158 Finanzgerichtsakte).
Ab dem 1. Januar 2016 war der Kläger als Leiter Marketing und Vertrieb bei der GmbH angestellt und erhielt hierfür ein monatliches Bruttogehalt iHv. € 451,-- bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von vier Stunden (Arbeitsvertrag vom XXX Blatt 156 Finanzgerichtsakte; im Einzelnen wird auf den Vertrag Bezug genommen).
Mit Antrag vom XXX beantragte der Kläger bei der SAB - Sächsische Aufbaubank - ein sog. Technologiegründerstipendium für ein zu gründendes Unternehmen "B" (Antrag Blatt 39 ff. Finanzgerichtsakte). Gegenstand des Unternehmens sollte der Handel, die Produktion und der Vertrieb von wissenschaftlichen Geräten sein. Im hierzu erstellten Businessplan (Blatt 48 der Finanzgerichtsakte) heißt es, Grundlage des Unternehmens sei eine innovative technologische Lösung im Hinblick auf ... XXX Die Technologie sei in der Grundlagenforschung an der TU A in den letzten beiden Jahren bei über 20 Kooperationsprojekten ausführlich getestet, optimiert, weiter entwickelt und vom Gründungsteam auch in wirtschaftlicher Hinsicht zur Marktreife gebracht worden. Die B GmbH werde diese Technologie vermarkten und in enger akademischer Kooperation Anwendungen für die Medizin entwickeln. Umsätze sollten durch XXX generiert werden. Zunächst wolle sich das Unternehmen auf das Marktsegment der Forschung konzentrieren, aus dem bereits Kunden gewonnen worden seien. Die Ausweitung auf den Medizinproduktemarkt werde in einigen Jahren erfolgen.
In seinem Antrag vom XXX erklärte der Kläger, dass seine Gründungsidee nachhaltig wirtschaftliche Erfolgsaussichten aufweise und das Gründungsvorhaben technische Produkt- und Prozessinnovationen, die im eigenen Unternehmen umgesetzt werden sollten, zum Gegenstand habe. Er erklärte weiter, er werde neben der Arbeit am Gründungsvorhaben während des Bewilligungszeitraums keiner entgeltlichen Tätigkeit nachgehen (Punkt 4.10 des Antrages). Der Kläger legte dem Antrag einen Businessplan für die B GmbH bei (Blatt 49 ff. Finanzgerichtsakte).
Der Kläger erhielt aufgrund Bewilligungsbescheid vom ................. das beantragte Technologiegründerstipendium. Im Bescheid bewilligte die SAB als Projektförderung in Form einer Festbetragsfinanzierung eine nicht rückzahlbare Zuwendung (Zuschuss) i.H.v. € 36.000. Das Stipendium wurde als Projektförderung zur Entwicklung XXX gewährt (Blatt 32 der Rechtsbehelfsakte). Voraussetzung der Auszahlung war es laut Nebenbestimmung zum Bescheid, dass der Kläger nachweist, dass er sein Beschäftigungsverhältnis bei der TU A beendet hat. Der Kläger hatte ferner einen Zwischenbericht über die Unternehmensgründung für die ersten sechs Monate des Bewilligungszeitraums einzureichen. Nach Ablauf des Bewilligungszeitraums war ein Verwendungsnachweis in Form eines Sachberichts mit Beschreibung der wirtschaftlichen Entwicklung sowie Perspektive des gegründeten Unternehmens einzureichen. Er war ferner verpflichtet, den prüfungsberechtigten Stellen Auskünfte über das geförderte Vorhaben zu erteilen, Einblick in die Geschäftsunterlagen zu gewähren und bei Vor-Ort-Überprüfungen den Zugang zu sämtlichen Geschäftsräumen zu ermöglichen.
Bei der Bewilligung des Technologiegründerstipendiums werde ferner davon ausgegangen, dass neben der Arbeit am Gründungsvorhaben während des gesamten Bewilligungszeitraums keine anderen entgeltlichen Tätigkeiten ausgeführt werden und keine zeitgleichen Kombinationen mit anderen Förderungen, Stipendien oder Beschäftigungsverhältnissen zur Finanzierung des Lebensunterhaltes.
Antrag und Bewilligung des Stipendiums beruhen auf Teil C der ESF Richtlinie Unternehmensgründungen aus der Wissenschaft vom 26. Mai 2015 (SächsABl. S. 806). Ziel des Programmes ist es, die Gründung junger innovativer Unternehmen durch Gewährung von Stipendien (Technologiegründerstipendien) zugunsten der Gründer zu unterstützen, um den Gründern einen Anreiz zu geben, eine Unternehmensgründung in zukunftsträchtigen Technologiebereichen im Freistaat Sachsen vorzunehmen (I 1, 2 der ESF Richtlinie). Grund der Förderung sind ausweislich Ziff. III.1. der ESF Richtlinie beschäftigungspolitische Ziele, namentlich die Förderung von Unternehmergeist und arbeitsplatzschaffenden Unternehmensgründungen im Freistaat Sachsen.
Die angestrebte Gründungsidee muss nachhaltige wirtschaftliche Erfolgsaussichten erkennen lassen (I. 4. der ESF Richtlinie). Zuwendungsempfänger sind Einzelpersonen in einem Gründerteam. Hierbei können Zuwendungsempfänger Studierende, Hochschulabsolventen und Absolventen von Berufsakademien, wissenschaftliches Personal der Hochschulen, der Berufsakademien oder Forschungseinrichtungen oder ehemaliges wissenschaftliches Personal sein. Die Zuwendungsempfänger müssen ihren Haupt- oder Nebenwohnsitz in Sachsen haben (C II 1. b) und das zu gründende Unternehmen muss ebenfalls seinen Sitz in Sachsen haben (C III 1. b).
Der Zuwendungsempfänger hat einen Zwischennachweis für die ersten sechs Monate des Bewilligungszeitraums einzureichen, der aus einem Zwischenbericht, einer Bestätigung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens und einem Nachweis über den Zwischenstand des Gründungsvorhabens besteht (V 2. b der Richtlinie).
Nach einem Flyer des Sächsischen Staaatsministeriums für Wirtschaft, Arbeit und Verkehr zum Technologiegründerstipendium soll dieses Studenten, Absolventen oder Wissenschaftlicher mit innovativer Gründungsidee unterstützen und helfen, während der Gründung den Lebensunterhalt zu bestreiten und die Geschäftsidee zu verwirklichen. Das Gründungvorhaben muss auf einer technischen Produkt- oder Prozessinnovation oder einer innovativen Dienstleistung basieren, die im eigenen Unternehmen umgesetzt werden soll (Blatt 13 Rechtsbehelfsakte).
Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 vom 8. August 2017 unterwarf der Beklagte die Stipendienzahlungen als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer. Ferner legte der Beklagte Einnahmen aus nicht selbständiger Tätigkeit iHv. € 5.412,-- (12x € 451,--) der Besteuerung zugrunde. Die Einkommensteuer wurde auf € 8.254,-- festgesetzt.
Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, das Stipendium sei nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018). Das Stipendium sei nicht steuerbefreit, es sei vielmehr mit dem sog. Exist-Gründerstipendium vergleichbar, über das der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 1. Oktober 2012 (III B 128/11) entschieden habe.
Hiergegen richtet sich die am XXX erhobene Klage. Der Kläger macht geltend, es handele sich bei den Zahlungen nicht um steuerbare Einnahmen, da das Stipendium weder für ein gegenwärtiges noch für ein zukünftiges Dienstverhältnis gewährt werde. Es stehe auch nicht in Zusammenhang mit einem Anstellungsverhältnis. Das Stipendium sei auch nicht zurückzuzahlen und solle lediglich dazu dienen, eine Firma zu gründen. Das Gelingen dieses Vorhabens sei nicht Voraussetzung für die Gewährung des Stipendiums Eine werthaltige Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung sei er nicht eingegangen.
Aus keiner Stelle des Fördervertrages lasse sich ableiten, dass die Zahlungen der SAB durch eine Leistung seiner Person ausgelöst würden. Die Förderung sei kein Entgelt für die Bereitschaft zur Gründung, sondern lediglich ein "Anreiz", ein zukunftsträchtiges Unternehmen im Technologiebereich im Freistaat Sachsen zu gründen. Er hätte die gezahlten Beträge auch behalten dürfen, wenn er gescheitert wäre.
Die Anstellung bei der GmbH für € 451,-- monatlich sei erfolgt, damit er weiter habe krankenversichert bleiben können. Die Tätigkeitsbeschreibung sei wenig aussagekräftig, da in der Gründungsphase jeder alles gemacht habe. Er habe sich neben Marketing und Vertrieb u.a. mit Teamentwicklung, Geschäftsführertätigkeiten sowie Forschung und Entwicklung befasst. Zwar stehe in den Nebenbestimmungen, dass er keine andere entgeltliche Tätigkeit habe ausüben dürfen. Er habe sich aber vorher von der SAB schriftlich bestätigen lassen, dass eine Anstellung in dem zu gründenden/gegründeten Unternehmen erlaubt sei.
Der Kläger macht weiter geltend, die Zahlungen aus dem Stipendium seien - ihre Steuerbarkeit unterstellt - nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Das BFH-Urteil vom 1. Oktober 2012 sei auf den Streitfall nicht übertragbar.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 8. August 2017 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Zahlungen aus dem Stipendium in Höhe von € 36.000 nicht der Besteuerung unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
da die Zahlungen aus dem Stipendium steuerbar und nicht steuerfrei seien.
Es handele sich bei dem Stipendium um steuerbare Einkünfte iSd. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Der Kläger erziele einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Zwar sollten die Zahlungen explizit für Ausgaben der Unternehmensgründung verwendet werden. Gleichwohl sei die Leistungsfähigkeit des Klägers erhöht, denn das Unternehmen, an dem der Kläger beteiligt sei, sei nun sein Arbeitgeber und die erzielten Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit stellten nunmehr seine Existenzgrundlage dar. Außerdem erhöhe auch die Beteiligung an der GmbH selbst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers.
Im Übrigen ersetze das Stipendium die bisher erzielten und zu versteuernden Lohneinkünfte aus dem früheren Dienstverhältnis bei der TU A. Denn im Zuwendungsbescheid sei bestimmt, dass spätestens bis zur Auszahlung der ersten Stipendiumsrate ein Nachweis über die Kündigung des bisherigen Dienstverhältnisses bei der TU A einzureichen sei. Weiterhin werde im Zuwendungsbescheid unter "sonstige vorhabensspezifische Bestimmungen" festgehalten, dass während des gesamten Bewilligungszeitraums neben der Arbeit am Gründungsvorhaben keine anderen entgeltlichen Tätigkeiten ausgeführt werden dürften.
Es liege auch eine Gegenleistung des Klägers vor. Das Stipendium sei durch die SAB an den Kläger für seine Leistung, ein innovatives Unternehmen in Sachsen zu gründen, gezahlt worden. Der Kläger habe dieses Unternehmen nach Antragstellung im Juli 2015, aber vor Beginn des Bewilligungszeitraums gegründet.
Das Stipendium sei auch nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da das Stipendium nicht zum Zwecke der Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt worden sei. Gefördert werde die Gründung eines innovativen Unternehmens.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Steuerakten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 27. Januar 2022 und vom 2. Oktober 2024 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Bescheid ist dahingehend zu ändern, dass die Stipendienzahlungen nicht der Einkommensteuer unterworfen werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Stipendienzahlungen durch die SAB unterliegen nicht der Einkommensteuer. Es kann daher offen bleiben, ob die Zahlungen steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG wären.
Gemäß § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer (nur) die Einkünfte aus den unter den Nummern 1 bis 7 erfassten Einkunftsarten, die der Steuerpflichtige, während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Die bloße Stellung als Stipendiat begründet regelmäßig keine eigenständige steuerbare Tätigkeit. Es ist vielmehr erforderlich, dass die Einnahmen aus dem Stipendium einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsquellen zuzurechnen ist und durch diese Einkunftsquelle veranlasst ist (Maciejewski, Die Steuerbarkeit von Stipendien, StuW 2023, S. 145, derselbe, Rechtsunsicherheiten und deren Bewältigung bei der Steuerbefreiung von Stipendien, BB 2024, S. 791; Heigl, Steuerbarkeit von Stipendien, FR 2020, S. 724).
1. Der Kläger erzielte mit den Einnahmen aus dem Stipendium keine Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit iSd. § 19 EStG.
Nach § 19 Abs. 1 Nr. EStG gehören zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gezahlt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs rechnen hiernach zum Arbeitslohn alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. m.w.N. Krüger in: L. Schmidt § 19, Rz. 40; zu diesen Voraussetzungen bei Stipendien Maciejweski, StuW 2023, S. 145, 149, Heigl, a.a.O, S. 724, 726).
Ein Dienstverhältnis des Klägers mit dem Stipendiengeber besteht nicht. Der Kläger ist gerade nicht den Weisungen des Stipendiengebers unterworfen, sondern setzt seine Arbeitskraft für den geförderten Zweck ein. Der vorbehaltene Auszahlungsstopp in bestimmten Fällen und die vom Stipendiengeber nach Maßgabe der Förderrichtlinie bestimmten Berichts- und Publikationspflichten sichern lediglich ab, dass das Stipendium entsprechend dem Förderzweck verwendet wird. Der Stipendiat ist auch nicht in die geschäftliche Organisation des Stipendiengebers eingebunden, sondern soll vielmehr durch das Stipendium in die Lage versetzt werden, die geförderte Tätigkeit nach seinen eigenen Vorstellungen durchführen zu können.
a) Es handelt sich bei den Stipendiumszahlungen auch nicht um einen von einem Dritten gezahlten Arbeitslohn, der an den Kläger anstelle einer Geschäftsführervergütung im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die GmbH gezahlt wird.
Zuwendungen durch Dritte sind Arbeitslohn, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bilden, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll, sie sich für den Arbeitnehmer als Ertrag seiner individuellen Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Entscheidend ist der Rechtsgrund für die Zuwendung des Dritten und die Frage, ob der Dritte den Vorteil dem Arbeitnehmer aus eigenwirtschaftlichen Interessen oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt (vgl. m.w.N. Krüger in: L. Schmidt, EStG § 70 ff., vgl. ferner BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, BStBl. II 2021, 557 betr. Gastarztstipendium).
Im Streitfall steht für den Stipendiumsgeber, - wie sich aus der ESF-Richtlinie Unternehmensgründungen aus der Wissenschaft ergibt - im Vordergrund, dass der Freistaat Sachsen Unternehmensgründungen in zukunftsträchtigen Technologiebereichen fördern möchte. Er verfolgt damit in erster Linie wirtschafts- und beschäftigungspolitische Zwecke.
b) Das Stipendium dient auch nicht dem Ersatz von Werbungskosten in der Erwerbssphäre.
Leistungen aus einem Stipendium führen dann zu Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn das Stipendium dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient. Ein Zusammenhang mit einem gegenwärtig bestehenden Arbeitsverhältnis ist dabei nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2022 VI R 34/20, BStBl. II 20123, 142 betr. Stipendium des DAAD für ein LLM Masterstudium in den USA; vom 23. November 2023 VI R 9/21, juris - betr. Teilerlass für KfW-Darlehen für Lehrgangs und Prüfungsgebühren bei einer Aufstiegsfortbildung).
Im Streitfall diente das Stipendium nicht dem Ersatz von (vorweggenommenen) Werbungskosten aus der Erwerbssphäre, sondern hatte ausweislich des Flyers (Blatt 14 der Rechtsbehelfsakte) den Zweck, die Stipendiaten bei der Bestreitung ihres privaten Lebensunterhaltes zu helfen.
2. Der Kläger erzielte aus dem Stipendium auch keine gewerblichen Einkünfte iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Im Streitfall führt die Zahlung des Stipendiums von vornherein nicht zu gewerblichen Einkünften des Klägers, denn der Kläger übte eine gewerbliche Tätigkeit weder in den Streitjahren noch in den Folgejahren aus. Vielmehr ist er an der gewerblich tätigen und bereits eingetragenen GmbH beteiligt und fungierte als deren Geschäftsführer. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den sog. EXIST Stipendien (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2021 VIII R 47/18, BStBl. II 2021, 696 und juris und ohne weitere Begründung zur Frage der Steuerbarkeit des Stipendiums vom 1. Oktober 2012 III B 128/11) sowie zum Sofortprogramm Qualifizierung und Arbeit für Brandenburg (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96 betr. freiberufliche Tätigkeit) sind daher nicht auf den Streitfall übertragbar. Die Entscheidungen zum EXIST Stipendium betreffen eine Fallkonstellation, in der das Stipendium an den Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. einen Einzelgewerbetreibenden ausgezahlt und das geförderte Vorhaben innerhalb der Gesellschaft bzw. dem Unternehmen weiterentwickelt wurde. Im Falle des Urteils XI R 35/96 ging die Förderung an einen freiberuflich tätigen Arzt.
Der Senat kann daher offen lassen, ob er der Auffassung folgen könnte, dass im Bereich der gewerblichen Einkünfte es für den erforderlichen Veranlassungszusammenhang ausreicht, dass die Stipendiumszahlung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten erhöht und der Stipendiat mit dem Stipendium zur Bestreitung des Lebensunterhaltes das geförderte Gründungsvorhaben weitertreiben kann (so BFH-Urteil VIII R 47/18, aaO, Rz. 27 bei juris). Der Senat kann auch offenlassen, ob es ausreichen kann, dass der Zuschuss die Ertragslage der freiberuflichen Praxis erhöht (so BFH-Urteil XI R 35/96). Der Senat neigt aber der Auffassung zu, dass unabhängig von der Einkunftsart der Veranlassungszusammenhang zwischen Stipendienzahlung und Einkünftetatbestand einheitlich dahingehend zu beurteilen ist, dass der Empfänger des Stipendiums hierfür eine Gegenleistung zu erbringen hat.
3. Der Kläger erzielt mit den Einnahmen aus dem Stipendium auch keine sonstigen Einkünfte iSd. § 22 EStG. Da es sich bei den Stipendiumszahlungen um wiederkehrende Bezüge handelt, kommt eine Steuerbarkeit nur nach § 22 Nr. 1 EStG in Betracht.
Zu den sonstigen Einkünften iSd. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden. Allerdings führt nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit. Der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ist insoweit teleologisch zu reduzieren. Es genügt nicht ein bloßer wiederkehrender Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen. Die Bezüge sind nicht steuerbar, wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gezahlt werden. Dies ist dann der Fall, wenn der Zuwendung keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung gegenübersteht. (vgl. m.w.N. und umfangreicher Begründung BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, BStBl. II 2021, 557 - libysche Gastärztin; ebenso BFH-Urteil vom 11.12.2020 IX R 33/18, BStBl. II 2021 488 - Thüringen Stipendium betr. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG).
Eine Steuerbarkeit scheidet aus, wenn der Zuwendungsempfänger dem Stipendiumsgeber keine Gegenleistung zu erbringen hat. Dabei ist ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrages nicht erforderlich. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) veranlasst ist (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 11.12.2020 IX R 33/18 - juris - Rz. 20, betr. Thüringen Stipendium).
Allein die Durchführung des durch das Stipendium geförderten Vorhabens stellt keine Gegenleistung i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG dar (vgl. zu einem aus privater und öffentlicher Hand geförderten Promotionsstipendium BFH-Urteil vom 28. September 2022 X R 21/20, BFHE 278, 243 und juris, dort Rz. 22). Die Verpflichtung, ihre Arbeitskraft dem geförderten Vorhaben zu widmen, ist keine Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinn, sondern als eine lediglich Selbstverständliches wiedergebende Erwartungshaltung der Mittelgeber anzusehen. Gleiches gilt für die in dem Zuwendungsbescheid geregelten Berichtspflichten (a.a.O. Rz. 35). So liegt es im Streitfall. Der Kläger war nur verpflichtet, sein Gründungsvorhaben zu betreiben und in diesem Zusammenhang Berichtspflichten zu erfüllen; einen Erfolg schuldete er nicht.
Eine etwaige Rückzahlungspflicht, falls die mit dem Stipendium verbundenen Vorgaben nicht erfüllt werden, scheidet als Gegenleistung für das Stipendium ebenfalls aus (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, juris, dort Rz. 35). Im Streitfall sah der Zuwendungsbescheid lediglich einen Auszahlungsstopp vor, falls die Berichtspflichten nicht erfüllt wurden.
Schließlich kommt es nicht darauf an, dass die GmbH dem Kläger für die Dauer seines Stipendienbezuges kein Geschäftsführergehalt zahlen musste. Zwar hat der BFH in der Entscheidung X R 6/19 (Gastarztstipendium - juris Rz. 36) im Rahmen der Zurückverweisung an das FG ausgeführt, dass die Gegenleistung des Stipendiaten auch einem Dritten zugutekommen kann, wenn das Stipendium die fehlende Entlohnung im Verhältnis zwischen Stipendiaten und Drittem ausgleichen soll. Dann soll das Stipendium - selbst unter Berücksichtigung des vom Geber weitergehend verfolgten Zwecks - aus Sicht des Stipendiaten zumindest eine Gegenleistung für seine im Rahmen der ärztlichen Fortbildung gegenüber der Klinik erbrachte Berufstätigkeit darstellen.
Der dort entschiedene Sachverhalt ist mit dem hier zu entscheidenden Streitfall nicht vergleichbar: Denn im Streitfall war zwar der Kläger gesellschaftsrechtlich zum Geschäftsführer der GmbH (des Dritten) bestellt, ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Anstellungsdienstvertrag bestand aber im streitigen Zeitraum gerade nicht und war auch nicht erforderlich. Soweit der Kläger im Rahmen eines (geringfügigen) Beschäftigungsverhältnisses für die GmbH tätig war, wurde er - nach seinem unwidersprochenen Vortrag mit der SAB abgestimmt - von der GmbH entlohnt. Dass möglicherweise im Verhältnis zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft ein (entgeltlicher) Anstellungsvertrag üblich ist, ändert hieran nichts. Der Besteuerung wird - abgesehen von Fällen des § 42 AO - der tatsächliche und nicht der übliche Sachverhalt zugrunde gelegt. Anzeichen für eine missbräuchliche Gestaltung sind im Streitfall nicht ersichtlich.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Tenor:
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Der Kläger ist promovierter Biophysiker und war als wissenschaftlicher Mitarbeiter bei der TU A tätig. Er gründete zusammen mit vier weiteren Personen die B GmbH (im Folgenden GmbH), die am XXX in das Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand der Gesellschaft sind die Entwicklung und Kommerzialisierung von Technologien und Verfahren, die XXX für Grundlagenforschung, klinische Forschung und medizinische Anwender bereitstellen.
Mit Gesellschafterbeschluss vom XXX wurde der Kläger neben Herrn C zum Geschäftsführer der GmbH bestellt (Blatt 158 Finanzgerichtsakte). Ein Geschäftsführeranstellungsvertrag wurde erst am XXX mit Wirkung ab 1. Januar 2017 abgeschlossen (Blatt 158 Finanzgerichtsakte).
Ab dem 1. Januar 2016 war der Kläger als Leiter Marketing und Vertrieb bei der GmbH angestellt und erhielt hierfür ein monatliches Bruttogehalt iHv. € 451,-- bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von vier Stunden (Arbeitsvertrag vom XXX Blatt 156 Finanzgerichtsakte; im Einzelnen wird auf den Vertrag Bezug genommen).
Mit Antrag vom XXX beantragte der Kläger bei der SAB - Sächsische Aufbaubank - ein sog. Technologiegründerstipendium für ein zu gründendes Unternehmen "B" (Antrag Blatt 39 ff. Finanzgerichtsakte). Gegenstand des Unternehmens sollte der Handel, die Produktion und der Vertrieb von wissenschaftlichen Geräten sein. Im hierzu erstellten Businessplan (Blatt 48 der Finanzgerichtsakte) heißt es, Grundlage des Unternehmens sei eine innovative technologische Lösung im Hinblick auf ... XXX Die Technologie sei in der Grundlagenforschung an der TU A in den letzten beiden Jahren bei über 20 Kooperationsprojekten ausführlich getestet, optimiert, weiter entwickelt und vom Gründungsteam auch in wirtschaftlicher Hinsicht zur Marktreife gebracht worden. Die B GmbH werde diese Technologie vermarkten und in enger akademischer Kooperation Anwendungen für die Medizin entwickeln. Umsätze sollten durch XXX generiert werden. Zunächst wolle sich das Unternehmen auf das Marktsegment der Forschung konzentrieren, aus dem bereits Kunden gewonnen worden seien. Die Ausweitung auf den Medizinproduktemarkt werde in einigen Jahren erfolgen.
In seinem Antrag vom XXX erklärte der Kläger, dass seine Gründungsidee nachhaltig wirtschaftliche Erfolgsaussichten aufweise und das Gründungsvorhaben technische Produkt- und Prozessinnovationen, die im eigenen Unternehmen umgesetzt werden sollten, zum Gegenstand habe. Er erklärte weiter, er werde neben der Arbeit am Gründungsvorhaben während des Bewilligungszeitraums keiner entgeltlichen Tätigkeit nachgehen (Punkt 4.10 des Antrages). Der Kläger legte dem Antrag einen Businessplan für die B GmbH bei (Blatt 49 ff. Finanzgerichtsakte).
Der Kläger erhielt aufgrund Bewilligungsbescheid vom ................. das beantragte Technologiegründerstipendium. Im Bescheid bewilligte die SAB als Projektförderung in Form einer Festbetragsfinanzierung eine nicht rückzahlbare Zuwendung (Zuschuss) i.H.v. € 36.000. Das Stipendium wurde als Projektförderung zur Entwicklung XXX gewährt (Blatt 32 der Rechtsbehelfsakte). Voraussetzung der Auszahlung war es laut Nebenbestimmung zum Bescheid, dass der Kläger nachweist, dass er sein Beschäftigungsverhältnis bei der TU A beendet hat. Der Kläger hatte ferner einen Zwischenbericht über die Unternehmensgründung für die ersten sechs Monate des Bewilligungszeitraums einzureichen. Nach Ablauf des Bewilligungszeitraums war ein Verwendungsnachweis in Form eines Sachberichts mit Beschreibung der wirtschaftlichen Entwicklung sowie Perspektive des gegründeten Unternehmens einzureichen. Er war ferner verpflichtet, den prüfungsberechtigten Stellen Auskünfte über das geförderte Vorhaben zu erteilen, Einblick in die Geschäftsunterlagen zu gewähren und bei Vor-Ort-Überprüfungen den Zugang zu sämtlichen Geschäftsräumen zu ermöglichen.
Bei der Bewilligung des Technologiegründerstipendiums werde ferner davon ausgegangen, dass neben der Arbeit am Gründungsvorhaben während des gesamten Bewilligungszeitraums keine anderen entgeltlichen Tätigkeiten ausgeführt werden und keine zeitgleichen Kombinationen mit anderen Förderungen, Stipendien oder Beschäftigungsverhältnissen zur Finanzierung des Lebensunterhaltes.
Antrag und Bewilligung des Stipendiums beruhen auf Teil C der ESF Richtlinie Unternehmensgründungen aus der Wissenschaft vom 26. Mai 2015 (SächsABl. S. 806). Ziel des Programmes ist es, die Gründung junger innovativer Unternehmen durch Gewährung von Stipendien (Technologiegründerstipendien) zugunsten der Gründer zu unterstützen, um den Gründern einen Anreiz zu geben, eine Unternehmensgründung in zukunftsträchtigen Technologiebereichen im Freistaat Sachsen vorzunehmen (I 1, 2 der ESF Richtlinie). Grund der Förderung sind ausweislich Ziff. III.1. der ESF Richtlinie beschäftigungspolitische Ziele, namentlich die Förderung von Unternehmergeist und arbeitsplatzschaffenden Unternehmensgründungen im Freistaat Sachsen.
Die angestrebte Gründungsidee muss nachhaltige wirtschaftliche Erfolgsaussichten erkennen lassen (I. 4. der ESF Richtlinie). Zuwendungsempfänger sind Einzelpersonen in einem Gründerteam. Hierbei können Zuwendungsempfänger Studierende, Hochschulabsolventen und Absolventen von Berufsakademien, wissenschaftliches Personal der Hochschulen, der Berufsakademien oder Forschungseinrichtungen oder ehemaliges wissenschaftliches Personal sein. Die Zuwendungsempfänger müssen ihren Haupt- oder Nebenwohnsitz in Sachsen haben (C II 1. b) und das zu gründende Unternehmen muss ebenfalls seinen Sitz in Sachsen haben (C III 1. b).
Der Zuwendungsempfänger hat einen Zwischennachweis für die ersten sechs Monate des Bewilligungszeitraums einzureichen, der aus einem Zwischenbericht, einer Bestätigung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens und einem Nachweis über den Zwischenstand des Gründungsvorhabens besteht (V 2. b der Richtlinie).
Nach einem Flyer des Sächsischen Staaatsministeriums für Wirtschaft, Arbeit und Verkehr zum Technologiegründerstipendium soll dieses Studenten, Absolventen oder Wissenschaftlicher mit innovativer Gründungsidee unterstützen und helfen, während der Gründung den Lebensunterhalt zu bestreiten und die Geschäftsidee zu verwirklichen. Das Gründungvorhaben muss auf einer technischen Produkt- oder Prozessinnovation oder einer innovativen Dienstleistung basieren, die im eigenen Unternehmen umgesetzt werden soll (Blatt 13 Rechtsbehelfsakte).
Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 vom 8. August 2017 unterwarf der Beklagte die Stipendienzahlungen als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer. Ferner legte der Beklagte Einnahmen aus nicht selbständiger Tätigkeit iHv. € 5.412,-- (12x € 451,--) der Besteuerung zugrunde. Die Einkommensteuer wurde auf € 8.254,-- festgesetzt.
Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, das Stipendium sei nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018). Das Stipendium sei nicht steuerbefreit, es sei vielmehr mit dem sog. Exist-Gründerstipendium vergleichbar, über das der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 1. Oktober 2012 (III B 128/11) entschieden habe.
Hiergegen richtet sich die am XXX erhobene Klage. Der Kläger macht geltend, es handele sich bei den Zahlungen nicht um steuerbare Einnahmen, da das Stipendium weder für ein gegenwärtiges noch für ein zukünftiges Dienstverhältnis gewährt werde. Es stehe auch nicht in Zusammenhang mit einem Anstellungsverhältnis. Das Stipendium sei auch nicht zurückzuzahlen und solle lediglich dazu dienen, eine Firma zu gründen. Das Gelingen dieses Vorhabens sei nicht Voraussetzung für die Gewährung des Stipendiums Eine werthaltige Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung sei er nicht eingegangen.
Aus keiner Stelle des Fördervertrages lasse sich ableiten, dass die Zahlungen der SAB durch eine Leistung seiner Person ausgelöst würden. Die Förderung sei kein Entgelt für die Bereitschaft zur Gründung, sondern lediglich ein "Anreiz", ein zukunftsträchtiges Unternehmen im Technologiebereich im Freistaat Sachsen zu gründen. Er hätte die gezahlten Beträge auch behalten dürfen, wenn er gescheitert wäre.
Die Anstellung bei der GmbH für € 451,-- monatlich sei erfolgt, damit er weiter habe krankenversichert bleiben können. Die Tätigkeitsbeschreibung sei wenig aussagekräftig, da in der Gründungsphase jeder alles gemacht habe. Er habe sich neben Marketing und Vertrieb u.a. mit Teamentwicklung, Geschäftsführertätigkeiten sowie Forschung und Entwicklung befasst. Zwar stehe in den Nebenbestimmungen, dass er keine andere entgeltliche Tätigkeit habe ausüben dürfen. Er habe sich aber vorher von der SAB schriftlich bestätigen lassen, dass eine Anstellung in dem zu gründenden/gegründeten Unternehmen erlaubt sei.
Der Kläger macht weiter geltend, die Zahlungen aus dem Stipendium seien - ihre Steuerbarkeit unterstellt - nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Das BFH-Urteil vom 1. Oktober 2012 sei auf den Streitfall nicht übertragbar.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 8. August 2017 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Zahlungen aus dem Stipendium in Höhe von € 36.000 nicht der Besteuerung unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
da die Zahlungen aus dem Stipendium steuerbar und nicht steuerfrei seien.
Es handele sich bei dem Stipendium um steuerbare Einkünfte iSd. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Der Kläger erziele einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Zwar sollten die Zahlungen explizit für Ausgaben der Unternehmensgründung verwendet werden. Gleichwohl sei die Leistungsfähigkeit des Klägers erhöht, denn das Unternehmen, an dem der Kläger beteiligt sei, sei nun sein Arbeitgeber und die erzielten Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit stellten nunmehr seine Existenzgrundlage dar. Außerdem erhöhe auch die Beteiligung an der GmbH selbst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers.
Im Übrigen ersetze das Stipendium die bisher erzielten und zu versteuernden Lohneinkünfte aus dem früheren Dienstverhältnis bei der TU A. Denn im Zuwendungsbescheid sei bestimmt, dass spätestens bis zur Auszahlung der ersten Stipendiumsrate ein Nachweis über die Kündigung des bisherigen Dienstverhältnisses bei der TU A einzureichen sei. Weiterhin werde im Zuwendungsbescheid unter "sonstige vorhabensspezifische Bestimmungen" festgehalten, dass während des gesamten Bewilligungszeitraums neben der Arbeit am Gründungsvorhaben keine anderen entgeltlichen Tätigkeiten ausgeführt werden dürften.
Es liege auch eine Gegenleistung des Klägers vor. Das Stipendium sei durch die SAB an den Kläger für seine Leistung, ein innovatives Unternehmen in Sachsen zu gründen, gezahlt worden. Der Kläger habe dieses Unternehmen nach Antragstellung im Juli 2015, aber vor Beginn des Bewilligungszeitraums gegründet.
Das Stipendium sei auch nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da das Stipendium nicht zum Zwecke der Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt worden sei. Gefördert werde die Gründung eines innovativen Unternehmens.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Steuerakten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 27. Januar 2022 und vom 2. Oktober 2024 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Bescheid ist dahingehend zu ändern, dass die Stipendienzahlungen nicht der Einkommensteuer unterworfen werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Stipendienzahlungen durch die SAB unterliegen nicht der Einkommensteuer. Es kann daher offen bleiben, ob die Zahlungen steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG wären.
Gemäß § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer (nur) die Einkünfte aus den unter den Nummern 1 bis 7 erfassten Einkunftsarten, die der Steuerpflichtige, während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Die bloße Stellung als Stipendiat begründet regelmäßig keine eigenständige steuerbare Tätigkeit. Es ist vielmehr erforderlich, dass die Einnahmen aus dem Stipendium einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsquellen zuzurechnen ist und durch diese Einkunftsquelle veranlasst ist (Maciejewski, Die Steuerbarkeit von Stipendien, StuW 2023, S. 145, derselbe, Rechtsunsicherheiten und deren Bewältigung bei der Steuerbefreiung von Stipendien, BB 2024, S. 791; Heigl, Steuerbarkeit von Stipendien, FR 2020, S. 724).
1. Der Kläger erzielte mit den Einnahmen aus dem Stipendium keine Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit iSd. § 19 EStG.
Nach § 19 Abs. 1 Nr. EStG gehören zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gezahlt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs rechnen hiernach zum Arbeitslohn alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. m.w.N. Krüger in: L. Schmidt § 19, Rz. 40; zu diesen Voraussetzungen bei Stipendien Maciejweski, StuW 2023, S. 145, 149, Heigl, a.a.O, S. 724, 726).
Ein Dienstverhältnis des Klägers mit dem Stipendiengeber besteht nicht. Der Kläger ist gerade nicht den Weisungen des Stipendiengebers unterworfen, sondern setzt seine Arbeitskraft für den geförderten Zweck ein. Der vorbehaltene Auszahlungsstopp in bestimmten Fällen und die vom Stipendiengeber nach Maßgabe der Förderrichtlinie bestimmten Berichts- und Publikationspflichten sichern lediglich ab, dass das Stipendium entsprechend dem Förderzweck verwendet wird. Der Stipendiat ist auch nicht in die geschäftliche Organisation des Stipendiengebers eingebunden, sondern soll vielmehr durch das Stipendium in die Lage versetzt werden, die geförderte Tätigkeit nach seinen eigenen Vorstellungen durchführen zu können.
a) Es handelt sich bei den Stipendiumszahlungen auch nicht um einen von einem Dritten gezahlten Arbeitslohn, der an den Kläger anstelle einer Geschäftsführervergütung im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die GmbH gezahlt wird.
Zuwendungen durch Dritte sind Arbeitslohn, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bilden, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll, sie sich für den Arbeitnehmer als Ertrag seiner individuellen Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Entscheidend ist der Rechtsgrund für die Zuwendung des Dritten und die Frage, ob der Dritte den Vorteil dem Arbeitnehmer aus eigenwirtschaftlichen Interessen oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt (vgl. m.w.N. Krüger in: L. Schmidt, EStG § 70 ff., vgl. ferner BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, BStBl. II 2021, 557 betr. Gastarztstipendium).
Im Streitfall steht für den Stipendiumsgeber, - wie sich aus der ESF-Richtlinie Unternehmensgründungen aus der Wissenschaft ergibt - im Vordergrund, dass der Freistaat Sachsen Unternehmensgründungen in zukunftsträchtigen Technologiebereichen fördern möchte. Er verfolgt damit in erster Linie wirtschafts- und beschäftigungspolitische Zwecke.
b) Das Stipendium dient auch nicht dem Ersatz von Werbungskosten in der Erwerbssphäre.
Leistungen aus einem Stipendium führen dann zu Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn das Stipendium dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient. Ein Zusammenhang mit einem gegenwärtig bestehenden Arbeitsverhältnis ist dabei nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2022 VI R 34/20, BStBl. II 20123, 142 betr. Stipendium des DAAD für ein LLM Masterstudium in den USA; vom 23. November 2023 VI R 9/21, juris - betr. Teilerlass für KfW-Darlehen für Lehrgangs und Prüfungsgebühren bei einer Aufstiegsfortbildung).
Im Streitfall diente das Stipendium nicht dem Ersatz von (vorweggenommenen) Werbungskosten aus der Erwerbssphäre, sondern hatte ausweislich des Flyers (Blatt 14 der Rechtsbehelfsakte) den Zweck, die Stipendiaten bei der Bestreitung ihres privaten Lebensunterhaltes zu helfen.
2. Der Kläger erzielte aus dem Stipendium auch keine gewerblichen Einkünfte iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Im Streitfall führt die Zahlung des Stipendiums von vornherein nicht zu gewerblichen Einkünften des Klägers, denn der Kläger übte eine gewerbliche Tätigkeit weder in den Streitjahren noch in den Folgejahren aus. Vielmehr ist er an der gewerblich tätigen und bereits eingetragenen GmbH beteiligt und fungierte als deren Geschäftsführer. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den sog. EXIST Stipendien (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2021 VIII R 47/18, BStBl. II 2021, 696 und juris und ohne weitere Begründung zur Frage der Steuerbarkeit des Stipendiums vom 1. Oktober 2012 III B 128/11) sowie zum Sofortprogramm Qualifizierung und Arbeit für Brandenburg (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96 betr. freiberufliche Tätigkeit) sind daher nicht auf den Streitfall übertragbar. Die Entscheidungen zum EXIST Stipendium betreffen eine Fallkonstellation, in der das Stipendium an den Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. einen Einzelgewerbetreibenden ausgezahlt und das geförderte Vorhaben innerhalb der Gesellschaft bzw. dem Unternehmen weiterentwickelt wurde. Im Falle des Urteils XI R 35/96 ging die Förderung an einen freiberuflich tätigen Arzt.
Der Senat kann daher offen lassen, ob er der Auffassung folgen könnte, dass im Bereich der gewerblichen Einkünfte es für den erforderlichen Veranlassungszusammenhang ausreicht, dass die Stipendiumszahlung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten erhöht und der Stipendiat mit dem Stipendium zur Bestreitung des Lebensunterhaltes das geförderte Gründungsvorhaben weitertreiben kann (so BFH-Urteil VIII R 47/18, aaO, Rz. 27 bei juris). Der Senat kann auch offenlassen, ob es ausreichen kann, dass der Zuschuss die Ertragslage der freiberuflichen Praxis erhöht (so BFH-Urteil XI R 35/96). Der Senat neigt aber der Auffassung zu, dass unabhängig von der Einkunftsart der Veranlassungszusammenhang zwischen Stipendienzahlung und Einkünftetatbestand einheitlich dahingehend zu beurteilen ist, dass der Empfänger des Stipendiums hierfür eine Gegenleistung zu erbringen hat.
3. Der Kläger erzielt mit den Einnahmen aus dem Stipendium auch keine sonstigen Einkünfte iSd. § 22 EStG. Da es sich bei den Stipendiumszahlungen um wiederkehrende Bezüge handelt, kommt eine Steuerbarkeit nur nach § 22 Nr. 1 EStG in Betracht.
Zu den sonstigen Einkünften iSd. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden. Allerdings führt nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit. Der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ist insoweit teleologisch zu reduzieren. Es genügt nicht ein bloßer wiederkehrender Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen. Die Bezüge sind nicht steuerbar, wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gezahlt werden. Dies ist dann der Fall, wenn der Zuwendung keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung gegenübersteht. (vgl. m.w.N. und umfangreicher Begründung BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, BStBl. II 2021, 557 - libysche Gastärztin; ebenso BFH-Urteil vom 11.12.2020 IX R 33/18, BStBl. II 2021 488 - Thüringen Stipendium betr. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG).
Eine Steuerbarkeit scheidet aus, wenn der Zuwendungsempfänger dem Stipendiumsgeber keine Gegenleistung zu erbringen hat. Dabei ist ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrages nicht erforderlich. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) veranlasst ist (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 11.12.2020 IX R 33/18 - juris - Rz. 20, betr. Thüringen Stipendium).
Allein die Durchführung des durch das Stipendium geförderten Vorhabens stellt keine Gegenleistung i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG dar (vgl. zu einem aus privater und öffentlicher Hand geförderten Promotionsstipendium BFH-Urteil vom 28. September 2022 X R 21/20, BFHE 278, 243 und juris, dort Rz. 22). Die Verpflichtung, ihre Arbeitskraft dem geförderten Vorhaben zu widmen, ist keine Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinn, sondern als eine lediglich Selbstverständliches wiedergebende Erwartungshaltung der Mittelgeber anzusehen. Gleiches gilt für die in dem Zuwendungsbescheid geregelten Berichtspflichten (a.a.O. Rz. 35). So liegt es im Streitfall. Der Kläger war nur verpflichtet, sein Gründungsvorhaben zu betreiben und in diesem Zusammenhang Berichtspflichten zu erfüllen; einen Erfolg schuldete er nicht.
Eine etwaige Rückzahlungspflicht, falls die mit dem Stipendium verbundenen Vorgaben nicht erfüllt werden, scheidet als Gegenleistung für das Stipendium ebenfalls aus (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, juris, dort Rz. 35). Im Streitfall sah der Zuwendungsbescheid lediglich einen Auszahlungsstopp vor, falls die Berichtspflichten nicht erfüllt wurden.
Schließlich kommt es nicht darauf an, dass die GmbH dem Kläger für die Dauer seines Stipendienbezuges kein Geschäftsführergehalt zahlen musste. Zwar hat der BFH in der Entscheidung X R 6/19 (Gastarztstipendium - juris Rz. 36) im Rahmen der Zurückverweisung an das FG ausgeführt, dass die Gegenleistung des Stipendiaten auch einem Dritten zugutekommen kann, wenn das Stipendium die fehlende Entlohnung im Verhältnis zwischen Stipendiaten und Drittem ausgleichen soll. Dann soll das Stipendium - selbst unter Berücksichtigung des vom Geber weitergehend verfolgten Zwecks - aus Sicht des Stipendiaten zumindest eine Gegenleistung für seine im Rahmen der ärztlichen Fortbildung gegenüber der Klinik erbrachte Berufstätigkeit darstellen.
Der dort entschiedene Sachverhalt ist mit dem hier zu entscheidenden Streitfall nicht vergleichbar: Denn im Streitfall war zwar der Kläger gesellschaftsrechtlich zum Geschäftsführer der GmbH (des Dritten) bestellt, ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Anstellungsdienstvertrag bestand aber im streitigen Zeitraum gerade nicht und war auch nicht erforderlich. Soweit der Kläger im Rahmen eines (geringfügigen) Beschäftigungsverhältnisses für die GmbH tätig war, wurde er - nach seinem unwidersprochenen Vortrag mit der SAB abgestimmt - von der GmbH entlohnt. Dass möglicherweise im Verhältnis zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft ein (entgeltlicher) Anstellungsvertrag üblich ist, ändert hieran nichts. Der Besteuerung wird - abgesehen von Fällen des § 42 AO - der tatsächliche und nicht der übliche Sachverhalt zugrunde gelegt. Anzeichen für eine missbräuchliche Gestaltung sind im Streitfall nicht ersichtlich.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
