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·Fachbeitrag ·Stiftungserrichtung

Unselbstständige Stiftung: Ab diesem Zeitpunkt beginnt für sie bereits die Steuerpflicht

von RAin Martina Weisheit, Ernst & Young GmbH, Eschborn/Frankfurt/M.

| Der BFH hat mit Urteil vom 16.11.11 (I R 31/10, Abruf-Nr. 121035) über den Beginn der Steuerpflicht einer unselbstständigen gemeinnützigen Stiftung entschieden. Außerdem stellt er klar, dass sie steuerrechtlich Mitunternehmerin an einer Personenhandelsgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein kann. Damit kann auch eine unselbstständige Stiftung Beteiligte an einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sein. Der folgende Beitrag stellt die Entscheidung und die daraus zu ziehenden Konsequenzen vor. |

1. Der Fall des BFH

Die Eheleute A und B verfügten in einem gemeinschaftlichen Ehegattentestament, dass Alleinerbe der gemeinsame Sohn C als Vorerbe und der überlebende Ehegatte Nacherbe werden soll. Für den Fall des Nichteintritts der Nacherbschaft wurde ein eingetragener Verein (e.V.) als weiterer Nacherbe eingesetzt. Diesem wurde die Auflage erteilt, das nach Erfüllung der Vermächtnisse und Zahlung der Erbschaftsteuer verbleibende Vermögen in eine treuhänderische Stiftung einzubringen, wobei dem Testament als Anlage ein Stiftungsstatut beigefügt war.

 

Die B war zu Lebzeiten als Kommanditistin mit einem Anteil von 1,58 % an der B-KG beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der B-KG sah eine Fortsetzung der Gesellschaft mit den Erben des Gesellschafters als Kommanditisten vor, wobei sich die Kommanditisten bei der Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte nur durch einen gemeinsamen Treuhänder vertreten lassen können, der der Gesellschaft gegenüber als alleiniger Kommanditist gilt. In der zeitlichen Abfolge kam es zu folgenden Ereignissen:

 

  • Am 20.2.87 verstarb die B.

 

  • Am 19.9.87 verstarb auch der C (Vorerbe).

 

  • Am 28.10.87 schlug A die Nacherbschaft aus.

 

  • Am 9.11.87 wurde die Kommanditbeteiligung der verstorbenen B auf Grundlage des Gesellschaftsvertrags mit einer über den Tod hinaus gültigen Generalvollmacht durch den überlebenden A an die Mehrheitsgesellschafter der B-KG mit wirtschaftlichem Übergang zum 10.11.87 veräußert.

 

  • Am 20.11.87 wurde - nach Überarbeitung - das Gründungsstatut der treuhänderischen Stiftung (Klägerin) von den Testamentsvollstreckern und dem e.V. als Treuhänder unterzeichnet. Danach erfolgte die erste Einzahlung auf das Stiftungskapital.

 

Im März 1990 wurde die Klägerin mit Freistellungsbescheid des Finanzamts für die Jahre 1987 und 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Mit Bescheid vom 18.10.90 stellte das Finanzamt für die Klägerin einen Anteil am laufenden Gewinn (ab dem 20.9.87 = Eintritt des Nacherbfalls) und einen Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest. Hiergegen erhob die unselbstständige Stiftung durch ihren Treuhänder Einspruch und anschließend Klage beim Hessischen FG. Das FG gab der Klage nicht statt (8.3.10, 11 K 3768/05, EFG 12, 1244).

2. Entscheidung des BFH

Zunächst muss die Stellung der unselbstständigen Stiftung als Rechts- und Steuersubjekt beleuchtet werden.

 

2.1 Rechtsstellung der unselbstständigen Stiftung

Das Recht der unselbstständigen, also nicht rechtsfähigen Stiftung - auch Treuhandstiftung genannt - ergibt sich weder aus den §§ 80 ff. BGB noch i.d. Regel aus den Landesstiftungsgesetzen. Dementsprechend bedürfen sie auch keiner Anerkennung durch die Stiftungsbehörden. Das Stiftungsgeschäft einer unselbstständigen Stiftung ist in aller Regel ein Treuhandgeschäft, das neben der schuldrechtlichen Pflichtenbindung zwischen Stifter und Träger die Übereignung des Stiftungsvermögens enthält (Hof in Seifart/v.Campenhausen, Stiftungshandbuch, 3. Aufl., § 36, Rn. 41). Die unselbstständige Stiftung selbst ist kein eigenständiger Rechtsträger - also nicht rechtsfähig. Sie benötigt deswegen einen Rechtsträger, dem ihr Vermögen zu übertragen ist und der es treuhänderisch für sie verwaltet, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein. Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine unselbstständige Stiftung errichtet, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite mit der Auflage zugewendet werden, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden (BFH 24.3.93, I R 27/92, BStBl II 93, 637; 29.1.03, I R 106/00, BFHE 201, 287).

 

2.2 Unselbstständige Stiftung als Steuersubjekt

Trotz fehlender Rechtsfähigkeit kann die unselbstständige Stiftung ein eigenes Steuersubjekt sein (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG). Voraussetzung für eine Körperschaftsteuerpflicht ist, dass ihr Einkommen weder nach dem Körperschaft- noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist (§ 3 Abs. 1 KStG). Für eine steuerliche Selbstständigkeit ist mindestens erforderlich, dass der Treuhänder das auf ihn übertragene Vermögen selbstständig und von seinem übrigen Vermögen gesondert verwaltet.

 

Ebenso wie es an einer gesetzlichen Regelung des Rechts der unselbstständigen Stiftung fehlt, gibt es auch keine gesetzliche Regelung zum zeitlichen Beginn der Steuerpflicht. Die Steuerpflicht beginnt grundsätzlich mit dem Errichtungsakt (BFH 16.11.11, a.a.O., m.w.N.). Dieser kann z.B.

  • im Vollzug des Stiftungsgeschäfts,
  • in der nach außen erkennbaren Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, in der Festlegung der Vermögensbindung zu sehen sein.

 

 

Voraussetzung einer Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist jedenfalls, dass das Vermögen der unselbstständigen Stiftung wirtschaftlich selbstständig ist. Dies ist der Fall, wenn das Vermögen aus der Verfügungsmacht des Stifters vollständig ausgeschieden ist, sodass die Erfüllung des Stiftungszwecks nicht mehr von seinem Willen abhängt. Deswegen ist eine unselbstständige Stiftung unter Lebenden errichtet, wenn das Stiftungsvermögen auf den Träger übertragen worden ist und die Stiftungszwecke vereinbart sind (BFH 24.3.93, I R 27/92, BStBl II 93, 637).

 

2.3 Die unselbstständige gemeinnützige Stiftung

Ist die unselbstständige Stiftung selbst Steuersubjekt, kann sie auch wegen Förderung steuerbegünstigter Zwecke als gemeinnützig i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG anerkannt werden. Dafür hat die OFD Frankfurt a.M. mit Verfügung vom 30.8.11 (S 0170 A-41-St-53, Abruf-Nr. 114279, kritische Anmerkung Schiffer, SB 12, 52) zwei Kriterien aufgestellt, nach denen eine nicht rechtsfähige Stiftung gegenüber ihrem Rechtsträger (Treuhänder) als selbstständig zu behandeln ist und damit selbst steuerbegünstigt sein kann:

 

  • Entweder die nicht rechtsfähige Stiftung und der Treuhänder verfolgen unterschiedliche Zwecke oder

 

  • die nicht rechtsfähige Stiftung und der Treuhänder verfolgen identische Zwecke, aber die nicht rechtsfähige Stiftung verfügt über eigene Stiftungsgremien, die unabhängig vom Treuhänder des Stiftungsvermögens über die Verwendung der Mittel entscheiden können. Der Treuhänder als zivilrechtlicher Rechtsträger ist vom Einfluss auf die Verwendung ausgeschlossen.

 

2.4 Errichtung einer unselbstständigen Stiftung von Todes wegen

Hervorzuheben ist jedoch, dass der BFH bei einer unselbstständigen Stiftung von Todes wegen den Errichtungsakt bereits in dem Eintritt des Nacherbfalls sieht. Dies soll zumindest gelten, wenn ein Nacherbe aufgrund eines Testaments, dem ein Stiftungsstatut als Anlage beigefügt ist, zur Errichtung einer nicht rechtsfähigen Stiftung verpflichtet ist. In diesem Fall kommt es nicht mehr auf die tatsächliche Mittelzuführung an den Treuhänder oder auf eine ausdrückliche Annahmeerklärung der Nacherbschaft oder deren Wahrscheinlichkeit an, denn

  • bereits mit dem Eintritt des Nacherbfalls bestand die Verpflichtung, den Nachlass nur für die von der Stifterin vorgegebenen Zwecke zu verwenden (BFH, a.a.O., Rn. 34 S. 3).

 

  • Zudem hat sich die unselbstständige Stiftung durch ihre Beteiligung an der B-KG bereits am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr beteiligt, sodass auch aus diesem Grunde die Steuerpflicht bereits mit Eintritt des Nacherbfalls bestand.

 

Der BFH hatte im Urteilsfall keine Veranlassung, auch darüber zu entscheiden, ob die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit bereits zeitgleich mit dem Beginn der Steuerpflicht eintrat (zu einer diesbezüglichen Differenzierung bei rechtsfähigen Stiftungen BFH 19.9.03, I R 85/02, BStBl II 05, 149).

 

2.5 Mitunternehmereigenschaft einer unselbständigen Stiftung

Der BFH schließt sich der Auffassung der Vorinstanz an und sieht in der unselbstständigen Stiftung eine Mitunternehmerin der KG i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da diese Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt. Dass in zivilrechtlicher Hinsicht der Treuhänder (Verein) Nacherbe und damit Kommanditist nach dem Erbfall wurde, ist in steuerrechtlicher Sicht unbeachtlich, da der Treuhänder nur nach Maßgabe des Stiftungsauftrags über das Stiftungsvermögen verfügen durfte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1 AO). Die Kommanditbeteiligung ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der unselbstständigen Stiftung, da durch die Beteiligung originär gewerbliche Einkünfte erzielt wurden, die nicht nur auf einer gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) beruhten (BFH 25.5.11, I R 60/10, BStBl II 11, 858).

 

PRAXISHINWEIS | Die Entscheidung hat für die Praxis insofern Bedeutung, als dass bei einer Errichtung einer unselbstständigen Stiftung von Todes wegen, bei der das Stiftungsstatut testamentarisch verfügt wurde, die Steuerpflicht der unselbstständigen Stiftung bereits mit dem Erbfall und nicht erst mit der Vermögensübertragung auf den Treuhänder beginnt. Dies setzt jedoch voraus, dass auch die allgemeinen Voraussetzungen dafür erfüllt sind, dass die unselbstständige Stiftung ein Steuersubjekt ist (wirtschaftliche Verselbstständigung des Zweckvermögens und Verwaltung durch den Treuhänder). In diesem Zusammenhang sind auch die von der OFD Frankfurt aufgestellten Kriterien zu beachten. Verfolgen die unselbstständige Stiftung und der Treuhänder z.B. dieselben Zwecke, sollte die unselbstständige Stiftung über eigene Stiftungsgremien verfügen.

Wenn das Nachlassvermögen eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft beinhaltet, bei der die Stiftung aufgrund einer entsprechenden Fortsetzungsklausel gewerblich tätig wird, führt dies zu einer Steuerpflicht der Stiftung mit Eintritt des Erbfalls. Davor bietet auch die Anerkennung der unselbstständigen Stiftung als gemeinnützig keinen Schutz, da eine gewerbliche Beteiligung nicht in den steuerfreien Bereich fällt (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG).

Aus diesem Grund sollte bei der testamentarischen Einrichtung einer unselbstständigen Stiftung genau darauf geachtet werden, aus welchen Vermögensbestandteilen der Nachlass besteht und ob die unselbstständige Stiftung nach den Regelungen ihres Statuts selbst Steuersubjekt ist.

 
Quelle: Ausgabe 04 / 2012 | Seite 63 | ID 32663740