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·Fachbeitrag ·Steuerrecht

Zytostatikalieferungen: Der BFH hat entschieden

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, Ritter&Partner mbB, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich

| Mit dem jetzt veröffentlichten Urteil vom 24.9.14 (V R 19/11, Abruf-Nr. 173569) hat der BFH zur Frage der Umsatzbesteuerung von sog. Zytostatikalieferungen entschieden. Die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß § 4 Nr. 16b UStG steuerfrei. |

1. Ein kurzer Rückblick

Im Rahmen eines durch den BFH an den EuGH gerichteten Vorabentscheidungsersuchens stand die Auslegung der Befreiungsvorschriften für Leistungen der Krankenhäuser und der Ärzte auf dem Prüfstand. Der BFH stellte dem EuGH drei Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung sogenannter Zytostatikalieferungen durch die Apotheke eines Krankenhauses an eigene Patienten bzw. an Patienten der ermächtigten Krankenhausärzte im Rahmen jeweils ambulanter Behandlungen.

 

Der EuGH beantwortete konkret nur die dritte Vorlagefrage, in der es um die steuerliche Behandlung der Arzneilieferungen an Patienten der ermächtigten Krankenhausärzte ging. Nach Auffassung des EuGH kann die Lieferung von Arzneimitteln und anderen Gegenständen an einen solchen Arzt nur ausnahmsweise dann umsatzsteuerfrei erfolgen, sofern sie im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist. Dies wäre nach Auffassung der Generalanwältin, der sich der EuGH angeschlossen hat, der Fall, wenn sich die ärztliche Heilbehandlung einerseits und die Lieferung zytostatischer Medikamente andererseits in ein therapeutisches Kontinuum einfügen. Dies wäre denkbar, wenn die Abgabe von Arzneimitteln wie den im Ausgangsverfahren fraglichen Zytostatika im Zeitpunkt der Erbringung der ärztlichen Leistung im Rahmen der ambulanten Krebsbehandlung eines Patienten unerlässlich ist, da diese ärztliche Leistung ohne diese Medikamentenabgabe sinnlos wäre (Urteil des EuGH vom 13.3.14 (Rs-366/12). Dabei bezog sich der EuGH auf die Bestimmung des Buchstaben c des Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie. Diese Regelung umfasst nicht Umsätze, die mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden sind. Anders sieht dies der für Krankenhäuser maßgebende Buchstabe b des Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie vor. Dort werden als umsatzsteuerfrei behandelt die Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze. Daraus sei im Grundsatz abzuleiten, dass die Abgabe von Arzneimitteln und sonstigen Gegenständen nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1c der 6. EG-Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit werden kann, außer wenn die Abgabe von Arzneilieferungen eine so enge Verknüpfung mit der ärztlichen Heilbehandlung bildet, dass sie ein sogenanntes Kontinuum bildet.

2. Feststellungen des BFH

In seinem Urteil bezieht sich der BFH zur Bejahung der Umsatzsteuerfreiheit auch in Bezug auf die ermächtigten Krankenhausärzte auf § 4 Nr. 16b UStG, der unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG beruht.

 

Danach sind steuerfrei die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden.

 

2.1 Nebenleistungen zur Verfolgung des therapeutischen Ziels

Bei den mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG handelt es sich nach der EuGH-Rechtsprechung um Nebenleistungen, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden. Es muss sich um Leistungen handeln, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind (EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 25, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rn. 40). Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen, gehören nicht hierzu (EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rn. 29).

 

2.2 Stationäre und ambulant behandelte Patienten

Die Verabreichung von Zytostatika, die im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapotheke hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 UStAE) ist - so der BFH - nicht zwischen stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu unterscheiden.

 

Entgegen der Auffassung des FA kommt es - so der BFH weiter - auch nicht darauf an, ob es dem Patienten bei einer ambulanten Behandlung, anders als bei einer stationären Behandlung, im Einzelfall zumutbar wäre, sich die für die Behandlung erforderlichen Arzneimittel aus einer öffentlich zugänglichen Apotheke nach Verschreibung durch das Krankenhaus selbst zu besorgen. Denn maßgeblich ist die Unentbehrlichkeit mit Blick auf die konkrete therapeutische Zielsetzung, nicht aber eine Unentbehrlichkeit im Hinblick auf denkbare alternative Methoden zur Arzneimittelbeschaffung. Und schließlich ist es für die Steuerfreiheit eines mit einer ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatzes nicht erforderlich, dass für beide ein einheitliches Entgelt vereinbart wird.

 

2.3 Behandlung durch ermächtigte Krankenhausärzte

Auch greifen die im Übrigen von dem Beklagten gemachten Einwendungen nicht durch. Insbesondere steht es der Steuerfreiheit nicht entgegen, dass in der Krankenhausapotheke für einzelne Patienten individuell hergestellte Arzneimittel nicht nur zur ambulanten Krankenhausbehandlung durch das Krankenhaus selbst im Rahmen ihrer vertragsärztlichen Versorgung, sondern auch der ambulanten Krankenhausbehandlung der zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigten Krankenhausärzte dienten. Im Streitfall liegt - so der BFH - die nach dem Senatsurteil vom 18.10.90, V R 76/89 (BFHE 162, 510, BStBl II 91, 268, unter II.1.a) erforderliche Abgabe von Arzneimitteln an eigene Patienten des Krankenhauses vor. Dies gilt auch für die Heilbehandlung durch selbstständig tätige Krankenhausärzte im Krankenhaus der Klägerin. Es handelt sich daher nicht um eine nach dem Senatsurteil in BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 steuerpflichtige Belieferung anderer Krankenhäuser durch eine Krankenhausapotheke.

 

Unerheblich ist ferner, dass bei der Behandlung durch ermächtigte Krankenhausärzte Leistungen durch zwei unterschiedliche Unternehmer erbracht werden: Zum einen die Heilbehandlung durch den ermächtigten Krankenhausarzt und zum anderen die Abgabe der Arzneimittel durch die Krankenhausapotheke der Klägerin. Denn für den mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz kommt es - anders als für die Beurteilung mehrerer Leistungen als Haupt- und Nebenleistung - nach der EuGH-Rechtsprechung nicht auf die Identität des Leistenden, sondern auf die Identität des Leistungsempfängers an. Es muss sich um Nebenleistungen handeln, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden (EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 18, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 39). Insoweit verweist der Senat auf seine mit der Verwaltungsauffassung übereinstimmenden Rechtsprechung zur Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis hin, derzufolge ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener Umsatz vorliegt, wenn die Personalgestellung für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten erfolgt (BFH-Urteile vom 18.1.05, V R 35/02, BFHE 208, 486, BStBl II 05, 507, Abschn. 4.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE; vgl. auch Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStR 2005).

 

2.4 Untrennbarer Teil der ärztlichen Heilbehandlung

Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil. Danach ist eine Lieferung von zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses selbstständig tätigen Ärzten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, es sei denn, diese Lieferung ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist. Zum einen geht es - so der Senat - im Streitfall entsprechend den Vorlagefragen an EuGH um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richtlinie 77/388/EWG, auf den sich der EuGH in seinem Urteil bezieht. Zum anderen ist das vom EuGH aufgestellte Erfordernis eines „Kontinuums“ bereits deshalb gewahrt, da die Abgabe der unstreitig für einzelne Patienten individuell hergestellten Zytostatika unentbehrlich für die Verwirklichung der therapeutischen Zielsetzung war. Dies genügt für die vom EuGH „in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsichtl“ geforderte Untrennbarkeit. Es liege insoweit nicht nur ein „therapeutisches Kontinuum“, sondern eine therapeutische Erforderlichkeit vor, sodass die Lieferung „im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist“.

 

Hiergegen spricht auch nicht die vom EuGH angeführte Möglichkeit zur Schaffung eines ermäßigten Steuersatzes für Arzneimittel, da sich dies auf Arzneimittel im Allgemeinen bezieht, während es im Streitfall um die Lieferung speziell für die Behandlung bestimmter Patienten individuell hergestellter Medikamente geht. Es kommt schließlich auch nicht zu der vom EuGH befürchteten Ausweitung der Steuerfreiheit „ohne eindeutige Bestimmung“, da die Lieferungen bereits nach dem Wortsinn der Steuerfreiheit als eng mit einer ärztlichen Heilbehandlung verbundener Umsatz i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen sind.

3. Stellungnahme und Ausblick

In seiner Entscheidung differenziert der BFH in der Anwendung der einschlägigen Befreiungsnorm (Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG) nicht zwischen der Heilbehandlung durch das Krankenhaus und der Heilbehandlung durch einen ermächtigten Krankenhausarzt, unabhängig davon, ob dieser insoweit in Nebentätigkeit oder als Ausfluss seines Dienstverhältnisses tätig wird. Der BFH sieht hier offensichtlich den räumlichen Bezug. Erfolgt die Behandlung im Krankenhaus, kann Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG zur Anwendung kommen. Die für selbstständig tätige Ärzte grundsätzlich einschlägige Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richtlinie 77/388/EWG, die den „eng verbundenen Umsatz“ nicht umfasst, ist im vorliegenden Fall (deshalb) nicht anzuwenden. Wäre sie jedoch für das ermächtigte Krankenhaus anwendbar, so ist die Lieferung der Zytostatika als ein für den Patienten individuell hergestelltes Präparat so untrennbar mit der ärztlichen Heilbehandlung verbunden, dass sie im Ergebnis Teil dieser Heilbehandlung ist.

 

Noch unklar ist, inwieweit die Krankenhäuser am Ende von diesem Urteil auch tatsächlich finanziell profitieren können. Im Fall der Umsatzsteuerfreiheit der Lieferungen haben die Krankenkassen bereits signalisiert, dass sie gegen die Krankenhäuser Rückforderungsansprüche wegen zu viel gezahlter Umsatzsteuer erheben werden. Entsprechende Klagen sind bereits erhoben, die jedoch bis zum Abschluss des umsatzsteuerlichen Verfahrens vor dem BFH ruhend gestellt sind. Das Thema wird nun voraussichtlich die Sozialgerichte weiter beschäftigen.

 

Weiterführender Hinweis

  • Im Einzelnen zum Urteil des EuGH zur Umsatzbesteuerung von Zytostatikalieferungen, Ritter, SB 14, 75
Quelle: Ausgabe 01 / 2015 | Seite 3 | ID 43127657