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·Fachbeitrag ·Steuerrecht

BFH definiert echte und unechte Zuschüsse

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht,Ritter&Partner mbB, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich

| Mit Urteil vom 22.4.15 (XI R 10/14) hat der BFH seine strengen Kriterien zur Abgrenzung zwischen echtem und unechtem Zuschuss bestätigt. Werden Leistungen (hier Arbeitsmarktförderung) mit öffentlichen Geldern finanziert, unterliegen sie der Umsatzsteuer, wenn sie derart mit den Zahlungen verknüpft sind, dass sie sich auf die Erlangung der Zahlung richten. Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht. |

1. Der Fall des BFH (22.4.15, XI R 10/14, Abruf-Nr. 178880

Geklagt hatte ein eingetragener Verein. Er realisierte in 2003 und 2004 Arbeitsförderungs-, Qualifizierungs- und Weiterbildungsprojekte, die jeweils durch Zuschüsse des Landkreises, des Landes und der Bundesanstalt für Arbeit (BA) finanziert wurden (Leistungen I). Daneben führte der Verein weitere Leistungen aus, wie Verkauf von hergestellten Produkten, Erteilung von Unterricht für Dritte, Betrieb einer Kantine sowie eines „Dritte-Welt-Ladens“ (Leistungen II).

 

Ab 2003 wurden Verwaltungsleistungen für den Verein von der dafür gegründeten Z-GmbH übernommen, an der der Verein zu 70 % beteiligt war. Daneben führte die GmbH auch Leistungen an externe Auftraggeber aus.

 

Der Verein ging davon aus, dass er nur mit den Leistungen II unternehmerisch tätig ist. Weiter nahm er an, er sei Organträger der GmbH, und nahm u.a. aus den Eingangsleistungen „der GmbH“ den vollen Vorsteuerabzug vor. Diesem letzten Punkt folgte das Finanzamt nicht. Es meinte, dass die Vorsteuer aufzuteilen ist und stellte dabei zunächst auf das Verhältnis der nicht steuerbaren Innenumsätze zu den Ausgangsumsätzen der GmbH ab. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab und kürzte den Vorsteuerabzug weiter. Mit seiner Revision rügt der Verein die Verletzung materiellen Rechts.

2. Feststellungen des BFH

Da der Verein seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts stützte, hat der Senat das Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts überprüft (z.B. BFH 7.5.14, X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Die Prüfung des BFH konzentrierte sich deshalb - über die Revisionsgründe hinweg - auf die Steuerbarkeit der Leistungen I, die beide Parteien als nicht steuerbar bewerteten sowie mit der Frage, ob die Zuschüsse nicht möglicherweise Entgelt von Dritter Seite für Leistungen an die Teilnehmer oder die Begünstigten der Projekte sein könnten. Nach Auffassung des BFH wird die konkludente Annahme des FG, die Leistungen I seien nicht steuerbar, nicht von den tatsächlichen Feststellungen getragen. Dazu folgende Erläuterungen des BFH:

 

2.1 Steuerbarer Umsatz/Leistungsaustausch

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Dabei muss die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bilden. Dabei unterscheidet der BFH wie folgt:

 

  • Wenn ein anderer die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übernimmt und im Zusammenhang damit Geldzahlungen erhält, ist für die Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung (Zuschuss) verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, in erster Linie auf
    • die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden,
    • den Bewilligungsbescheid oder
    • die Vereinssatzung abzustellen.

 

  • Bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor. Der BFH wies darauf hin, dass Zahlungen der öffentlichen Hand auch Entgelt für eine steuerbare Leistung sein können, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt (BFH 14. 11.11, XI B 66/11, BFH/NV 12, 460). Im Weiteren führt der BFH zahlreiche weitere Fälle an, in denen „Zuschüsse“ als Entgelt für eine steuerbare Leistung angesehen worden sind, so z.B.:

 

  • Keine Leistung gegen Entgelt liegt hingegen vor, wenn der „Zuschuss“ lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll.

 

Übersicht / Diese Argumente sprechen laut BFH nicht gegen einen Leistungsaustausch

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs spielt es keine Rolle, ob

  • der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht. Die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch die ideelle Tätigkeit verdrängt (BFH 24.9.14, V R 54/13, BFH/NV 15, 364, Rn. 31),
  • ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht,
  • es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt und

Anhand dieser Grundsätze hat der BFH Leistungen einer als gemeinnützig anerkannten Gesellschaft zur Arbeitsförderung, die durch Zuschüsse geförderte Projekte zur Arbeitsförderung durchgeführt hat, als steuerbar angesehen (BFH 21.3.07, V R 28/04, BStBl II 10, 999).

 

2.2 Hinweis auf neue Gesetzgebung

Der BFH beruft sich für die Frage der Steuerbarkeit der Leistungen des Vereins auch auf neuere Gesetzgebung. Zum 1.1.15 wurde mit § 4 Nr. 15b UStG (BGBl I 14, 1266) eine Steuerbefreiung geschaffen für Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach SGB III und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Der Gesetzgeber führt dazu aus, diese Leistungen seien als „eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistungen“ nach Art. 132 Abs. 1g der Richtlinie 2006/112/EG des Rats vom 28.11.06 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem umsatzsteuerfrei. Dies gilt auch, wenn das Verhältnis zwischen dem Sozialleistungsträger und der leistungserbringenden Einrichtung im Einzelnen unterschiedlich ausgestaltet ist (BT-Drucksache 18/1529, S. 76). Dies zeigt, dass auch der Gesetzgeber von der Steuerbarkeit solcher Leistungen ausgeht.

 

2.3 Meinung der Finanzverwaltung nicht bindend

Soweit demgegenüber das BMF Leistungen der Arbeitsförderung bisher ohne Angabe von Gründen in weitem Umfang als nicht steuerbar ansieht (BMF-Schreiben vom 21.3.83, IV A 2 -S 7200- 25/83, BStBl I 83, 262; in den Streitjahren Abschn. 150 Abs. 7 der UStR; jetzt Abschn. 10.2 Abs. 7 UStAE), handele es sich - so der BFH - um norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die Gerichte nicht binden (BFH 3.7.14, V R 1/14, BFH/NV 14, 2014).

 

2.4 Entgelt von dritter Seite

Das FG ist ferner nicht der Frage nachgegangen, ob die Zuschüsse Entgelt von dritter Seite für steuerbare Umsätze des Vereins an die Begünstigten oder Teilnehmer des Projekts sein könnten. Gemäß § 10 Abs. 1 S. 3 UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Dies setzt Art. 11 Teil A a Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, 7„einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“ (EuGH 22.11.01, C-184/00 Office des produits wallons, Umsatzsteuer-Rundschau 02, 177; 15.7.04, C-463/02, EU:C:2004:455, Rn. 34 Kommission/Schweden).

 

Laut BFH gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt - unabhängig davon, ob sie als „Zuschuss“ bezeichnet werden - nach § 10 Abs. 1 S. 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss

  • dem Leistungsempfänger zugutekommt,
  • gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
  • mit der Verpflichtung der öffentlichen Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

 

Der BFH hat angenommen, dass Zahlungen der Träger der Sozialhilfe an eine gemeinnützige Einrichtung Entgelt für eine Leistung der Einrichtung an die Nutzer der Einrichtung sind (6.10.88, V R 101/85, BFH/NV 89, 327). Des Weiteren hat er dies für Zahlungen an einen Verein als Betriebshelfereinrichtung bejaht (BFH 27.6.96, V R 35/95, BFH/NV 97, 155).

 

Zum eigentlichen Begehren der Parteien, wie die Vorsteueraufteilung zu beurteilen ist, gibt der BFH lediglich folgenden Hinweis: „Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen Gesamtumsatz gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln.“

3. BFH weist Sache an das FG zurück

Das FG hatte weder ausreichende Feststellungen zum konkreten Inhalt der Projekte des Vereins, zu den zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen mit den Zahlenden (BA, Land und Landkreis), den Begünstigten (eventuell z.B. Kommunen, Vereine oder Landwirte) und den Teilnehmern (z.B. Langzeitarbeitslose) sowie zu den Grundlagen für die „Zuschüsse“ getroffen. Auch wurde nichts dazu gesagt, ob die „Zuschüsse“ möglicherweise Entgelt von dritter Seite für eine steuerbare Leistung an die Teilnehmer und an die Begünstigten der Projekte sein könnten, sodass die Sache zurückzuverweisen war.

 

Das FG wird nun die notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachholen und die bestehenden Rechtsverhältnisse entsprechend würdigen müssen. Sollten die Leistungen des Vereins steuerbar sein, wird das FG der Frage nachgehen müssen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder - sollte sich der Verein darauf berufen - nach Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Der als gemeinnützig anerkannte Verein, dem die Kosten von Sozialleistungsträgern erstattet worden sind, könnte eine anerkannte Einrichtung im Sinne der Richtlinie sein (BFH, BStBl II 10, 999, Rn. 34).

 

Weiterführender Hinweis

  • Ausgangsentscheidung FG Berlin-Brandenburg 30.4.13, 2 K 2191/08
Quelle: Ausgabe 10 / 2015 | Seite 186 | ID 43605620