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·Fachbeitrag ·Bildungsstiftungen

Stipendien und Übernahme von Studiengebühren: Das ist aus steuerlicher Sicht zu beachten

von RAin Gabriele Ritter und FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln

| Viele gemeinnützige Einrichtungen, auch Stiftungen, haben die Förderung der Wissenschaft und Forschung sowie der Bildung zum Satzungszweck und gewähren Bildungshilfen. Die Beweggründe sind genauso vielfältig wie die Art der Unterstützung. Zunehmend dient die finanzielle Unterstützung auch der planmäßigen Gewinnung qualifizierten Personals. Was dabei im Hinblick auf Gemeinnützigkeit, Schenkung- und Einkommensteuer zu beachten ist zeigt dieser Beitrag. In einem Folgebeitrag werden die Aspekte Umsatzsteuer und Kreditwesengesetz behandelt. |

1. Vom klassischen Stipendium zum „Vertragsmodell“

Zunehmend stehen auch gemeinnützige Einrichtungen vor dem Problem, ausreichend qualifizierte Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt zu finden. Besonders deutlich wird dies im Krankenhausbereich. Der Ärztemangel ist bedrohlich. Mit großen finanziellen Anstrengungen versuchen Kliniken, den Standort Deutschland für ausländische Ärzte attraktiv zu machen. Von individuellen Sprachkursen bis hin zur „Eingliederungshilfe“ im Alltag unternehmen sie zahlreiche Anstrengungen. Da die Arbeitsbedingungen in vielen europäischen Ländern jedoch als besser bewertet werden, ist der Erfolg mäßig. Aktuell mehren sich deshalb die Bemühungen zahlreicher großer Kliniken, mit inländischen und ausländischen Universitäten zu kooperieren, z.B. durch die Gründung universitärer Niederlassungen, um mehr Studienplätze zu schaffen. Da die notwendiger weise zu erhebenden Studiengebühren für die Studenten häufig finanziell nicht tragbar sind, werden ihnen Stipendien oder weitere Unterstützungen gewährt. Teilweise sind sie verbunden mit der Verpflichtung, nach Abschluss des Studiums in der ausbildenden Klinik weiterzuarbeiten. Folgende Modelle stehen dabei im Vordergrund:

 

1.1 Umgekehrter Generationenvertrag

Der umgekehrte Generationsvertag ist ein Modell, mit dem Studierende die Möglichkeit erhalten, erst nach Ende ihres Studiums den Studienbeitrag zu leisten. Ihnen stehen z.B. folgende Zahlungsmöglichkeiten zu Verfügung:

 

  • Einkommensabhängige Späterzahlungen: Hierbei leisten die Studierenden nach Eintritt in das Berufsleben einen einkommensabhängigen Beitrag über mehrere Jahre. Der Beitrag bemisst sich in der Regel nach einem festgelegten Prozentsatz vom Jahreseinkommen.

 

  • Hälftige Sofortzahlung: Hierbei wird der halbe Fixbetrag verteilt über die Regelstudienzeit, z.B. in monatlichen Raten, geleistet und nach Beendigung des Studiums zahlen die Studierenden über mehrere Jahre einen prozentualen Anteil ihres Einkommens.

 

1.2 Werkstudentenmodell

Bei dem Werksstudentenmodell verpflichten sich die Studenten während der Studienzeit eine geringfügige Tätigkeit an einem Krankenhaus, in der Regel an der kooperierenden Klinik, zu übernehmen und im Anschluss an das Studium auch über ein oder mehrere Jahre ein Arbeitsverhältnis dort einzugehen. Die Studiengebühr wird erlassen bzw. durch die Klinik übernommen. Bei Nichteinhaltung dieser Verpflichtung sind die Studiengebühren anteilig zu erstatten. Dieses spezielle Modell soll der konkreten Nachwuchssicherung dienen.

2. Gemeinnützigkeitsrechtliche Würdigung

Bei den vorbezeichneten Modellen wird zur Isolierung des Bildungsbereichs von dem Krankenhausbereich gerne eine eigene gemeinnützige Körperschaft gegründet, die in Kooperation mit einer Universität den Studiengang anbietet. Als steuerbegünstigte Körperschaft ist diese wie jede andere gemeinnützige Einrichtung verpflichtet, ihre Mittel ausschließlich für ihre satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Darüber hinaus darf eine steuerbegünstigte Körperschaft gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO eine Person nicht durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Ein Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. gegen das Begünstigungsverbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO kann den Status der Gemeinnützigkeit gefährden.

 

2.1 Begünstigung zur Erfüllung gemeinnütziger Zwecke

Durch die Vergabe von Stipendien oder sonstigen Beihilfen werden die Studenten begünstigt. Dies ist gemessen an vorstehenden Grundsätzen nur dann kein gemeinnützigkeitsgefährdender Verstoß, wenn mit diesen Leistungen gemeinnützige satzungsmäßige Zwecken verwirklicht werden und sich dies aus der Satzung ergibt. Hinsichtlich der Förderung von Wissenschaft und Forschung ist anerkannt, dass Körperschaften diese Zwecke auch fördern, indem sie wissenschaftliche Vorhaben oder Forschungsprojekte unterstützen. Finanzielle Unterstützungshandlungen sind daher ebenfalls von den oben genannten Zwecken gedeckt, soweit die Mittel für die Förderung der Zwecke eingesetzt werden. Mit der Vergabe von Stipendien oder anderen ähnlichen Beihilfen soll den Studenten ermöglicht werden, an dem Studium teilzunehmen, also sich zu bilden und eventuell in der Wissenschaft und Forschung tätig zu werden. Somit ist auch die Unterstützung von Studenten von den satzungsmäßigen Zwecken erfasst. Durch die Vergabe der Beihilfen werden auch die Zwecke unmittelbar verfolgt (§ 57 AO).

 

2.2 Begünstigung zur Förderung der Allgemeinheit

Weitere Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit ist die Förderung der Allgemeinheit (§ 52 AO). Bei der Vergabe z.B. von reinen Leistungsstipendien wird die Förderung der Allgemeinheit darin gesehen, dass diese auf die besonderen Leistungen hingewiesen und zu ähnlichen Leistungen angespornt wird. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass die Allgemeinheit grundsätzlich Zugang zu den entsprechenden Leistungen hat, d.h. dass grundsätzlich jeder, der an dem Studiengang interessiert ist, sich für ein Stipendium bewerben kann. Als Folge dessen wird unabhängig von der Art der Förderung zu verlangen sein, dass eindeutige Vergabekriterien vorliegen und öffentlich zugänglich sind. Eine derartige Offenlegung kann z.B. auf der Homepage durch Bekanntmachung der Programme und der Vergaberichtlinien erfolgen.

3. Schenkungsteuerliche Aspekte

Eine Schenkung im Rahmen des Schenkungsteuerrechts setzt eine freigebige Zuwendung voraus. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist und verneint damit die Freigebigkeit. Durch die Vergabe von Stipendien oder ähnlichen Vergünstigungen ergeben sich aus den folgenden Gründen keine schenkungsteuerlichen Besonderheiten:

 

  • Die Freigebigkeit der Zuwendung bei der Vergabe von Stipendien scheitert bereits daran, dass in Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gehandelt wird.

 

  • Im Rahmen des umgekehrten Generationenvertrags besteht zudem die Verpflichtung der Studenten, zumindest wenn es die späteren Einkommensverhältnisse des Studenten erlauben, die Studiengebühren zurückzuzahlen, sodass bereits aus diesem Grunde keine unentgeltliche Zuwendung gegeben ist. Kommt es später nicht zu einer Rückzahlung, fehlt es wie bei den Stipendien an der Freigebigkeit.

 

  • Im Rahmen des Werkstudentenmodells werden die Studiengebühren aufgrund der Arbeitsleistung der Studenten und der Verpflichtung zum Eingehen eines Arbeitsverhältnisses nach Abschluss des Studiums kompensiert. Wird das Arbeitsverhältnis nicht eingegangen, ist der Student verpflichtet, die übernommenen Kosten zurückzuzahlen. Hier gilt somit das Gleiche wie für den umgekehrten Generationenvertrag.

4. Einkommensteuerliche Aspekte

Hinsichtlich der einkommensteuerlichen Aspekte ist deutlicher zwischen der Art der Unterstützung zu differenzieren.

 

4.1 Vergabe von Stipendien

Der Empfang eines Stipendiums ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG für die jeweiligen Studenten steuerfrei, d.h. es fällt keine Einkommensteuer an, wenn das Stipendium durch eine anerkannte gemeinnützige Körperschaft zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus- und Fortbildung gewährt wird.

 

Weiterhin darf das Stipendium einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und muss nach den vom Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden. Als letzte Voraussetzung darf der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein.

 

4.2 Umgekehrter Generationenvertrag

Der umgekehrte Generationenvertrag zeichnet sich dadurch aus, dass die Studenten keine Zahlungen erhalten, sondern die Studiengebühren, je nach Zahlungsvariante, insgesamt oder zum Teil gestundet werden. Einkommensteuerlich relevant ist dies somit an dieser Stelle nicht. Bei der späteren Entrichtung der Studiengebühren nach Studienabschluss sind diese für die ehemaligen Studenten Aufwendungen im Rahmen ihrer Ausbildung, die grundsätzlich als (gegebenenfalls nachträgliche) Werbungskosten geltend gemacht werden können.

 

Im Fall des Erststudiums erkennt die Finanzverwaltung die Aufwendungen aufgrund § 12 Nr. 5 EStG nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben an. Dies hat zur Folge, dass die Gebühren nur in begrenztem Umfang angesetzt werden können. Mit Urteil vom 28.7.11 hat der BFH jedoch entschieden, dass Aufwendungen im Rahmen des Erststudiums ebenfalls Werbungskosten sein können. Diese sind in der Regel im Zeitpunkt der Zahlung geltend zu machen (IV R //10, Abruf-Nr. 112823).

 

PRAXISHINWEIS | Inwieweit die Finanzverwaltung dieses Urteil anerkennt, ist derzeit nicht absehbar, sodass im Bedarfsfall die Geltendmachung der Gebühren seitens der Studenten mit dem jeweiligen Finanzamt geklärt werden muss.

 

4.3 Werkstudentenmodell mit Tätigkeit während des Studiums

Als Werkstudenten üben die Studenten neben ihrem Studium eine entgeltliche Beschäftigung aus, um sich Mittel für das Studium bzw. ihren Lebensunterhalt zu verdienen und sind daher Arbeitnehmer mit lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigem Arbeitslohn. Der Arbeitgeber ist verpflichtet, einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen und benötigt hierfür eine amtliche Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug. Diese bekommt der Student auf Antrag bei seinem Finanzamt. Wird der Student regelmäßig mit einem geringfügigen Entgelt (bis zu 400 EUR bzw. 450 EUR) beschäftigt, können die Lohnsteuerabzüge und die Beiträge zur Sozialversicherung mit einer Pauschalabgabe abgegolten werden.

 

Hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung können sich bei einer Beschäftigung von Studenten Besonderheiten ergeben: Für die Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung kann abhängig von der Arbeitszeit Versicherungsfreiheit bestehen. In der Rentenversicherung besteht grundsätzlich Versicherungspflicht. Eine Versicherungsfreiheit kommt nur im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung in Betracht.

 

4.4 Werkstudentenmodell ohne Tätigkeit während des Studiums

Die Variante der Zahlung eines monatlichen Beitrags, ohne dass der Student während der Studienzeit arbeiten, sondern sich „lediglich“ verpflichtet, nach Ausbildungsbeendigung bei der Klinik tätig zu werden, führt ebenfalls zu der Annahme von Arbeitslohn. Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die einem Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis zufließen. Arbeitnehmer sind Personen, die im privaten oder öffentlichen Dienst angestellt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet.

 

  • Dienstverhältnis: Auch wenn die unterstützten Studenten während ihres Studiums nicht in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden sind, verpflichten sie sich, nach dem Studium ihre Arbeitskraft für mehrere Jahre dem Krankenhaus zur Verfügung zu stellen. Somit schulden die Studenten bereits mit Abschluss des Unterstützungsvertrags ihre Arbeitskraft und sind im lohnsteuerlichen Sinne als Arbeitnehmer anzusehen.
  • Auf einen schriftlichen Arbeitsvertrag kommt es nicht an, da der steuerrechtliche Arbeitslohnbegriff durch höchstrichterliche Rechtsprechung weit ausgelegt wird. Danach sind grundsätzlich alle Einnahmen, die durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, Arbeitslohn (Veranlassungszusammenhang). Nach § 2 Abs. 2 LStDV besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang auch, wenn Einnahmen in Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis erzielt werden.

 

  • Eigenbetriebliches Interesse: Nicht zum Arbeitslohn gehören nur solche Leistungen, die der Arbeitgeber im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erbringt. Nach R 19.7 LStR gilt das auch für berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers. Gleiches gilt für Studiengebühren, die der Arbeitgeber für ein im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses durchgeführtes Studium übernimmt, wenn das eigenbetriebliche Interesse hinreichend dokumentiert ist (OFD Karlsruhe 10.10.07, S 2227/147-St 146, Abruf-Nr. 073492; OFD Hannover 1.4.08, S 2332-235-StO 212). Unabhängig davon, dass steuerrechtlich Fort- und Weiterbildungsleistungen von Ausbildungsleistungen zu unterscheiden sind, überwiegt das eigenbetriebliche Interesse nur, wenn der Arbeitgeber Aufwendungen für eine konkrete Bildungsmaßnahme übernimmt. Dies dürfte hier äußerst fraglich sein, denn zunächst erfolgt die Gewährung von monatlichen Unterstützungszahlungen als Motivation zu einem Medizinstudium. Ob es später zu einer Arbeitsleistung kommt, ist ungewiss. Ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse ist daher eher zu verneinen.

 

  • Sozialversicherungspflicht: Obgleich Arbeitslohn anzunehmen ist, dürfte eine Versicherungspflicht in der Sozialversicherung zu verneinen sein. Eine solche besteht nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 SGB IV i.V. mit § 7 Abs. 1 SGB IV für Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind. Eine Beschäftigung ist die nicht selbstständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis. Anhaltspunkte für eine Beschäftigung sind sozialversicherungsrechtlich die Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsträgers. Während des Medizinstudiums sind die unterstützten Studenten grundsätzlich nicht in den Arbeitsorganismus des Krankenhauses eingebunden, wenn sie - wie vereinbart - erst nach dem Studium dort ihre berufliche Tätigkeit gegen Entgelt aufnehmen. Insoweit sind die unterstützten Studenten gegenüber dem Krankenhaus auch nicht weisungsgebunden, da keine abhängige Beschäftigung vorliegt.
Quelle: Ausgabe 04 / 2012 | Seite 72 | ID 32711030