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·Fachbeitrag ·ausländische stiftungen

Ausländische rechtsfähige Stiftungen: Grundzüge der Erbschaft- und Schenkungsteuerfolgen

von RA Dr. Thomas Stein, FA StR/Stb und Stefan Zinser, Assessor jur., Ulm

| Aufgrund zunehmender Internationalisierung ist der deutsche Berater immer öfter mit ausländischen rechtsfähigen Stiftungen konfrontiert. Neben den laufenden ertragsteuerlichen Auswirkungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9, § 20 Abs. 2 Nr. 8 EStG, § 15 AStG ) geraten insbesondere die schenkungsteuerlichen Aspekte im Zusammenhang mit ausländischen Stiftungen in den Fokus. Mit diesem Thema beschäftigt sich der folgende Beitrag und gibt einen Überblick über die anzuwendenden Rechtsnormen. |

1. Besteuerungstatbestände für Stiftungen

Soweit es sich nicht um Zuwendungen an steuerbegünstigte Stiftungen handelt - die etwa wegen Gemeinnützigkeit eine Steuerbefreiung über § 13 Abs. 1 Nr. 16c ErbStG erfahren - ist zwischen den verschiedenen Besteuerungssituationen ausländischer Stiftungen im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu unterscheiden:

 

  • Schenkungsteuer bei Übertragung von Vermögen aufgrund Stiftungsgeschäfts bei Errichtung der Stiftung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) bzw. im Fall der Anordnung der Stiftung durch den Erblasser (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG).

 

  • Schenkungsteuer bei Zuwendungen an die Stiftung im Rahmen einer Zustiftung oder Spende an die nicht steuerbegünstigte Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder im Fall der Zuwendungen von Todes wegen (§ 3 ErbStG).

 

  • Schenkungsteuer bei Aufhebung einer Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG).

 

Zudem ist in erbschaft- und schenkungsteuerlicher Hinsicht auch ein Blick auf laufende Ausschüttungen einer nicht steuerbegünstigten Stiftung zu richten. Entsprechendes gilt für die alle 30 Jahre auftretende Ersatzerbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), einer Besonderheit des deutschen Steuerrechts für Familienstiftungen. Diese trägt dem ewigen Bestand der Stiftung Rechnung und fingiert im Abstand von 30 Jahren einen steuerlichen Erbfall. Die beiden zuletzt genannten Punkte werden im Folgenden nicht eingehend beleuchtet. Schließlich werden ausländische Familienstiftungen einerseits von der Ersatzerbschaftsteuer nicht umfasst, da es eine beschränkte Ersatzerbschaftsteuerpflicht nicht gibt und die unbeschränkte Ersatzerbschaftsteuerpflicht stets entweder die Geschäftsleitung oder den statutarischen Sitz der Stiftung in Deutschland voraussetzt (von Oertzen, DStR Beihefter zu Heft 11/12, 37, 49 m.w.N). Diese Voraussetzungen erfüllen typische ausländische Stiftungen nicht. Laufende, satzungsgemäße Ausschüttungen der Stiftung fallen im Übrigen nach h.M. nicht unter die Schenkungsteuerpflicht, da es mangels Bereicherungsabsicht an einer freigebigen Zuwendung fehlt; die Zuwendungen werden aufgrund der Satzung gewährt (Fischer in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 3. Aufl., )§ 7, Rn. 463; Pöllath/Richter in: Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 42 Rn. 4).

2. Motivation für die Einschaltung ausländischer Stiftungen

Die Gründe für die Errichtung ausländischer Stiftungen sind vielfältig. Manche Stifter ziehen ein ausländisches Stiftungsrecht dem deutschen vor, da ausländische Stiftungsrechtsordnungen teils flexibler sind. Dies betrifft häufig die Aspekte der Widerrufsrechte der Stiftung und erweiterte Einflussnahmemöglichkeiten des Stifters zu seinen Lebzeiten. Zudem werden für die Errichtung ausländischer Stiftungen Sicherheitsaspekte angeführt, die mit mangelndem Vertrauen des Stifters in Anlagen im Euroraum oder mit einer Diversifizierung der Rechtsträger des Familienvermögens auf verschiedene Länder begründet werden. Daneben sind oft auch persönliche Verflechtungen einer Familie ausschlaggebend dafür, dass die Errichtung einer Stiftung im Ausland bevorzugt wird. Dies wird insbesondere in denjenigen Fällen erwogen, in denen sich das Vermögen bereits im Ausland befindet oder die Familie ihren wirtschaftlichen oder historischen Hintergrund im Ausland hat.

 

2.1 Ausländische Stiftung zum Zweck der Steuerhinterziehung

Einen Sonderfall im Rahmen der ausländischen Stiftungen sind Stiftungen, die zu Steuerhinterziehungszwecken errichtet wurden. Diese haben im Rahmen der Nachdeklarationswellen in jüngerer Zeit die Beraterschaft verstärkt beschäftigt. Bei diesen Stiftungen ist allerdings in schenkungsteuerlicher Hinsicht primär die Frage zu stellen, ob schenkungsteuerlich jemals wirtschaftlich Vermögen auf die Stiftung übertragen wurde oder ob der Stifter fortwährend Vermögensinhaber geblieben ist bzw. in zivilrechtlicher Hinsicht, ob die Einschaltung derartiger Stiftungen zivilrechtlich beachtlich ist (BFH 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669; OLG Düsseldorf 30.4.10, 22 U 126/06, ZEV 10, 528; Stein, BB 12, 1449).

 

2.2 Ausländische Stiftung zur Vermeidung der Ersatzerbschaftsteuer

Schließlich können auch steuerliche Erwägungen ein Grund sein, statt einer inländischen eine ausländische Stiftung zu errichten und mit Vermögen auszustatten. Oft liegt die Motivation für diese Überlegungen in dem Wunsch, der Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu entgehen. Dabei sind allerdings die teils gravierenden erbschaftsteuerlichen Folgen der Übertragung von Vermögen auf ausländische Stiftungen ebenso wie die diversen einkommensteuerlichen Folgen zu beachten. Regelmäßig dürfte wegen der nachfolgend dargestellten erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen eine ausländische Stiftung aus steuerlichen Gründen nur sinnvoll sein, wenn begünstigtes Vermögen i.S. der §§ 13a, 13b ErbStG bzw. nach § 13 ErbStG begünstigtes Vermögen auf die ausländische Stiftung übertragen werden soll (hierzu: von Oertzen, DStR Beihefter zu Heft 11/2012, 37, 46 ff.). Die Nachteile hoher Steuersätze und geringer Freibeträge werden dann durch den Verschonungsabschlag von 85 % bzw. 100 % gegebenenfalls in Verbindung mit dem Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG für betriebliches Vermögen gemindert. Da eine Stiftung keine natürliche Person ist, kann allerdings der günstige Steuersatz nach Steuerklasse I gemäß § 19a ErbStG nicht angewandt werden.

3. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Berührungspunkte

Die Besonderheit der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Behandlung ausländischer rechtsfähiger Stiftungen im deutschen Steuerrecht ist nicht in den Steuertatbeständen als solchen zu suchen. Die Besteuerung des Vermögensübergangs aufgrund des Stiftungsgeschäfts ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG und § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG für in- und ausländische Stiftungen einheitlich geregelt. Entsprechendes gilt für den Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG und für Zustiftungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die steuerliche Besonderheit beim Umgang mit ausländischen Stiftungen liegt in der für die jeweilige Zuwendung anzuwendenden Steuerklasse. Daran knüpfen der Steuersatz sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuerfreibeträge an. Hierdurch können ausländische Stiftungen eine Schlechterbehandlung erfahren.

 

3.1 Übertragung von Vermögen aufgrund Stiftungsgeschäfts

Der Übergang von Vermögen auf eine rechtsfähige Familienstiftung wird im ersten Schritt insoweit privilegiert, als für die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Erblasser oder Schenker zugrunde gelegt wird, der die Stiftung errichtete. Die Bestimmung des entferntesten Berechtigten erfolgt abstrakt (R E 15.2. Abs. 1 S. 2 ErbStR). Es ist möglich, dass für derartige Zuwendungen die günstigen Steuersätze der Steuerklasse I sowie die hohen Freibeträge gemäß § 16 ErbStG zur Anwendung kommen.

 

Dieses Privileg gewährt § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG allerdings nur inländischen Familienstiftungen. Das sind solche Stiftungen, die entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren statutarischen Sitz im Inland haben. Ausländische Familienstiftungen, die keines dieser Merkmale erfüllen, sind ausgenommen. Zuwendungen an diese Stiftungen - auch im Rahmen des Vermögensübergangs aufgrund eines Stiftungsgeschäfts - fallen daher stets in Steuerklasse III. Dies hat Steuersätze von 30 % für Zuwendungen bis 6.000.000 EUR bzw. 50 % für höhere Zuwendungen zur Folge. Daneben wird lediglich ein Freibetrag für diese Zuwendung an die Stiftung von 20.000 EUR gewährt.

 

Für Zuwendungen durch Übertragung von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts stellen sich allerdings europarechtliche Bedenken ein. Durch die Bezugnahme auf das Inlandskriterium wird ein Unterscheidungsmerkmal gewählt, das europarechtlich kritisch ist. Gegen diese Nichtprivilegierung von Stiftungen im EU/EWR-Raum werden daher Rechtmäßigkeitszweifel vorgebracht (Kellersmann/Schnitger, in Richter/Wachter, Handbuch d. internationalen Stiftungsrechts, § 23 Rn. 105 ff.). Trotz der Berechtigung dieser Bedenken sind gesetzliche Änderungen bislang unterblieben.

 

3.2 Besteuerung von Zustiftungen und Spenden

Zustiftungen als auch Spenden von Inländern an eine nicht steuerbegünstigte Stiftung sind Zuwendungen, die grundsätzlich erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig sind. Der Unterschied ist, dass eine Zustiftung in den Vermögensstock außerhalb der Stiftungsausstattung erfolgt, was bei einer Spende nicht der Fall ist. Letztere wird auch nicht in den Vermögensstock geleistet.

 

Spätere Zustiftungen, die nicht im Rahmen des Stiftungsgeschäfts verbindlich angelegt sind, kommen allerdings auch für inländische Stiftungen nicht in das Privileg des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG (R E 15.2 Abs. 3 ErbStR). Entsprechendes gilt für Spenden. Beide Zuwendungen werden daher stets in Steuerklasse III besteuert. Schließlich handelt es sich um Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nicht von der privilegierenden Verweisung in § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG umfasst sind. Insoweit ergibt sich für diese Zuwendungen auch keine Schlechterbehandlung von Stiftungen im EU/EWR-Raum gegenüber inländischen Stiftungen.

Als Gestaltungsmöglichkeit wird für inländische Stiftungen erwogen, spätere weitere Zuwendungen entweder bereits im Stiftungsgeschäft verbindlich festzuhalten (Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15 Rn. 112) oder aber eine weitere Stiftung zu errichten, da eine weitere Stiftungserrichtung erneut als Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG dem Privilegierungsbereich des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG unterfällt. Jedoch würde sich auch in diesem Fall wieder die Frage einer europarechtswidrigen Schlechterbehandlung ausländischer Stiftungen stellen.

 

3.3 Zuwendungen bei Stiftungsauflösung

Von der Stiftungsauflösung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die laufende Ausschüttung von Vermögen an die Stiftungsdestinatäre zu unterscheiden. Da selbst eine Teilauflösung keine Stiftungsauflösung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist (Weinmann in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 156), hat die Stiftungsauflösung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer nur einen kleinen Anwendungsbereich. Für Teilauflösungen stellt sich im Weiteren die Frage, ob diese als in der Satzung angelegte, nicht steuerbare Ausschüttungen anzusehen sind oder aber - im Regelfall - als eigene Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (Jülicher, StuW 99, 363, 369 mit Gestaltungsvorschlag).

 

Die Besonderheit der Besteuerung von Stiftungsauflösungen liegt darin, dass diese nicht zwingend der Regelbesteuerung in Steuerklasse III unterfallen. § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG sieht insoweit eine Privilegierung vor. Im Fall der Zuwendung durch Stiftungsauflösung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 ErbStG richtet sich die Steuerklasse nach dem Verhältnis, die der Vermögensempfänger zum Stifter hatte. Bei entsprechendem Näheverhältnis kann diese Zuwendung in Steuerklasse I oder II zu erfassen sein.

 

Nach dem Wortlaut der Vorschrift handelt es sich um eine Privilegierung, die sowohl für inländische als auch für ausländische Stiftungen zum Tragen kommen kann. Der Empfänger von Vermögen bei Auflösung einer ausländischen Stiftung kann bei entsprechendem (Verwandtschafts-)Verhältnis lediglich eine Zuwendung in Steuerklasse I zu versteuern haben. Dann kommen die Steuersätze von 7 % bei Zuwendungen bis 75.000 EUR, 11 % bei Zuwendungen bis 300.000 EUR etc. bis hin zu einem Steuersatz von 30 % für Zuwendungen über 26.000.000 EUR zum Tragen sowie Freibeträge von 100.000 EUR bis 500.000 EUR. Dies setzt aber in jedem Fall voraus, dass der bei der Auflösung der ausländischen Stiftung übertragene Gegenstand überhaupt nach § 2 Abs. 3 S. 1 ErbStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegt oder aber der Erwerber bei Entstehung der Steuer gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein Inländer ist.

 

Ist die Zuwendung dem Grunde nach steuerbar, liegt ein weiterer Vorteil dieser Besteuerung auch darin, dass die Privilegierung nach § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG lediglich eine Fiktion zur Steuerklassenbestimmung vorsieht. Den bloßen Charakter einer Fiktion zur Steuerklassenbestimmung betont auch der BFH (BFH 30.11.09, II R 6/07, BStBl II 10, 237). Der genannte Vorteil ist darin zu sehen, dass Zuwendungen im Rahmen der Stiftungsauflösung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 ErbStG nicht mit Zuwendungen der letzten 10 Jahre gemäß § 14 ErbStG zusammenzurechnen sind, die der Stifter unmittelbar an den Empfänger geleistet hat (von Oertzen/Stein, ZEV 10, 500, 503).

 

Allerdings ist die Anwendung der Privilegierung des § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG auf ausländische Stiftungen nicht unbestritten. Im Hinblick auf eine ältere BFH-Rechtsprechung (BFH 6.12.89, II R 18/87, BStBl II 90, 221) wird vertreten, dass der Zweck der Steuerklassenprivilegierung bei Stiftungsauflösung in direktem Zusammenhang mit der Ersatzerbschaftsteuerpflicht stehe. Da ausländische Stiftungen nicht ersatzerbschaftsteuerpflichtig seien, könnten Zuwendungen bei deren Auflösung auch nicht dem Steuerklassenprivileg unterfallen (Högl in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG § 15, Rn. 50).

 

Die h.M. lehnt diese Sichtweise ab, da dies im geänderten Gesetzeswortlaut keine Stütze mehr findet (von Oertzen in: Scherer, Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, 3. Aufl., § 34, Rn. 39; Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15, Rn. 117). Zudem wird die ablehnende Haltung auch damit begründet, dass die engere BFH-Rechtsprechung noch zum alten Gesetzeswortlaut ergangen sei, sodass im Rahmen der Anpassung des Gesetzeswortlautes einer einschränkenden Auslegung der Boden entzogen worden sei. Letztgenanntes ist zu bejahen.

 

  • Beispiele zur erbschaft- und schenkungsteuerlichen Situation

Stifter A errichtet mit Stiftungsgeschäft vom 1.4.13 die A Familienstiftung, deren Bezugsberechtigte seine Kinder und Enkelkinder sind. A stattet die Familienstiftung in der Stiftungsurkunde mit 1.000.000 EUR in bar aus. Zum 1.5.45 wird die A Familienstiftung aufgelöst und die beiden im Inland wohnhaften Enkelkinder des Stifters erhalten im Mai 2045 als einzige lebenden Berechtigten je 500.000 EUR in bar. Zum 1.4.43 hat die Stiftung ein Vermögen von 1.000.000 EUR.

 

In der nachfolgenden Darstellung der Steuerfolgen nach deutschem ErbStG wird die A Familienstiftung im Ausgangsfall als inländische rechtsfähige Stiftung sowie in der Alternative als ausländische rechtsfähige Familienstiftung errichtet:

 

Ausgangsfall: Inländische Stiftung

1. Stiftungsausstattung 2013

Ausstattungsbetrag

1.000.000 EUR

Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG: (H E 15.2 ErbStH)

- 200.000 EUR

800.000 EUR

Steuersatz: 19 %

152.000 EUR

2. Ersatzerbschaftsteuer in 2043

Vermögen

1.000.000 EUR

Doppelter Freibetrag nach § 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG

- 800.000 EUR

200.000 EUR

Steuersatz 11 % (§ 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG) = Steuer

22.000 EUR

 

3. Stiftungsauflösung im Mai 2045

Zuwendung an die Enkelkinder jeweils

500.000 EUR

Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ?(vorverstorbener Elternteil)

- 400.000 EUR

100.000 EUR

Steuersatz 11 % (§ 19 ErbStG) = Steuer jeweils

11.000 EUR

Anrechnung Ersatzerbschaftsteuer nach § 26 ErbStG

- 2.750 EUR

Zu zahlende Steuer jeweils

8.250 EUR

Gesamtsteuerbelastung Ausgangsfall:

190.500 EUR

 

Variante: Ausländische Stiftung (nach ErbStG)

1. Stiftungsausstattung

Ausstattungsbetrag:

1.000.000 EUR

Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG:

- 20.000 EUR

980.000 EUR

Steuersatz: 30 % = Steuer

294.000 EUR

 

2. Ersatzerbschaftsteuer in 2043

Keine Ersatzerbschaftsteuerpflicht ausländischer Stiftungen.

3. Stiftungsauflösung im Mai 2045 (gemäß h.M.)

Zuwendung an die Enkelkinder jeweils

500.000 EUR

Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG?(vorverstorbener Elternteil)

- 400.000 EUR

100.000 EUR

Steuersatz 11 % (§ 19 ErbStG) = Steuer jeweils

11.000 EUR

Gesamtsteuerbelastung Variante

316.000 EUR

 

FAZIT | Die Zusammenstellung zeigt, dass die Einschaltung ausländischer Stiftungen erhebliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen nach sich ziehen kann. Gegenüber Zuwendungen an inländische Stiftungen sind solche an ausländische Stiftungen i.d. Regel steuerlich höher belastet. Interessant kann eine ausländische Stiftung aber unter erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten sein, wenn bei der Stiftungsausstattung durch die Übertragung begünstigten Vermögens i.S. von §§ 13, 13a, 13b ErbStG keine oder nur geringe erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen eintreten und die Ausschüttungen bzw. Leistungen bei Stiftungsauflösung nicht in Deutschland schenkungsteuerpflichtig sind. Dann kommt der Vorteil zum Tragen, dass derzeit für ausländische Stiftungen keine Ersatzerbschaftsteuerpflicht gilt.

 
Quelle: Ausgabe 05 / 2013 | Seite 93 | ID 39310210