25.09.2012 · IWW-Abrufnummer 122958

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 11.06.2012 – 2 K 2091/09

1. Inhalt und Umfang der von einer Körperschaft unterhaltenen nichtunternehmerischen Sphäre bestimmen sich in Abgrenzung zu einer von ihr zugleich unterhaltenen unternehmerischen Sphäre nicht danach, durch welche Art der Mittelerlangung die nichtunternehmerische Sphäre finanziert wird, sondern danach, inwieweit die Betätigung der Körperschaft auf andere Zwecke als auf die Erzielung von Einnahmen aus entgeltlichem Leistungsaustausch gerichtet ist.

2. Verfügt eine Körperschaft neben einer nichtunternehmerischen Sphäre über einen dieser dienenden unternehmerischen Bereich, so steht ihr ein Vorsteuerabzug lediglich hinsichtlich Vorsteuern aus denjenigen Eingangsleistungen zu, die für den allgemeinen Bereich aufgewendet wurden. Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen, die einen direkten und unmittelbaren Bezug zu der nichtunternehmerischen Sphäre aufweisen, sind hingegen nicht abzugsfähig.

FG Berlin-Brandenburg v. 11.06.2012

2 K 2091 / 09
Tatbestand:

Die Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts. Sie wurde durch Stiftungsgeschäft vom … mit einem Stiftungsgrundvermögen von 50.000,00 EUR durch die X GmbH errichtet (Gerichtsakte Bl. 82 ff.). Nach § 2 ihrer Satzung (Stiftungszweck), dort Abs. 1, ist es Zweck der Klägerin, die Gesundheit … [einer bestimmten Bevölkerungsgruppe] zu fördern; die Klägerin diene damit der Förderung der Gesundheit, der Forschung und Wissenschaft auf dem Gebiet der … Gesundheit und der Förderung der sozialen Betreuung erkrankter … [Personen]. Sie solle sich des Themas „… Gesundheit” annehmen und Maßnahmen ergreifen, die der Verbesserung der … Gesundheit dienen. Nach § 2 Abs. 2 der Satzung kann die Klägerin zur Verwirklichung des Stiftungszwecks Zweckbetriebe unterhalten und ihre Mittel teilweise anderen ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaften zur Verfügung stellen. Nach § 3 Abs. 1 verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, wissenschaftliche, soziale und gesundheitsfördernde Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke” der Abgabenordnung. Sie sei selbstlos tätig, werde nicht unternehmerisch tätig und verfolge auch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. Im Einzelnen wird auf die Satzung verwiesen (Anlage 3 zur Klagebegründung, Gerichtsakte Bl. 83 ff.).

Vom Beklagten wird die Klägerin – auch mit Wirkung für die Streitjahre – als gemeinnützig anerkannt.

Die Klägerin führte ab dem Jahr 2007 zunächst als wesentlichen Inhalt ihrer Tätigkeit zur Erreichung des Stiftungszwecks eine Forschungsstudie durch. Die Studie trägt den Namen F-Studie (…). Mit ihr sollten grundlegende Erkenntnisse gewonnen werden, mittels derer die Behandlungsart, der Nutzen und die Lebensqualität von … [Personen mit bestimmten Krankheitsbildern] in der medizinischen Versorgung verbessert werden können. Die Studiendauer war auf fünf Jahre angelegt. Die Ergebnisse des Projektes sollen Fachärzten, Wissenschaftlern und interessierten Patienten zur Verfügung gestellt werden. Eine unmittelbare Entgelterzielung aus der Verwertung der Studieninhalte und -ergebnisse selbst wurde von der Klägerin nicht angestrebt.

Die Finanzierung für das F-Projekt wurde – abgesehen von im Vergleich zur Hauptfinanzierung geringen Spenden und Zinseinnahmen aus Vermögensverwaltung – fast ausschließlich durch Geldmittel ermöglicht, die die Klägerin von der Y GmbH – nachfolgend: Y –, einer Tochtergesellschaft der Z GmbH – nachfolgend: Z –, [einem Unternehmung der Energiewirtschaft,] erlangte. Grundlage hierfür war zunächst ein „Memorandum of Understanding” – MoU – vom 30.7.2007/1.8.2007, in dem sich die Z – wie es dort hieß – im Rahmen ihrer Absicht, ihr gesamtgesellschaftliches Engagement um eine weitere bedeutsame Komponente, die Förderung der Gesundheit und der Wissenschaft und Forschung, zu erweitern, verpflichtete, gegebenenfalls auch unter Einbeziehung anderer Unternehmen der Z-Gruppe, Zahlungen in Höhe von bis zu 1.000.000,– EUR zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer in ihrer jeweiligen Höhe, soweit anfallend, pro Jahr bei einer Laufzeit von fünf Jahren, beginnend mit dem August 2007, für das Projekt F unter den dort näher geregelten Bedingungen sicherzustellen. Im Hinblick auf die Abwicklung der finanziellen Unterstützung sollte Z in der Gestaltung der einzelvertraglichen Grundlagen der zu erbringenden Zahlungen, die ausschließlich der Unterstützung und Durchführung des Projektes dienen, vollständig frei sein. Zu den Einzelheiten wird auf den Text des MoU verwiesen (Gerichtsakte Bl. 115 bis 118) verwiesen.

Im Folgenden verpflichtete sich Y mit Vereinbarung vom 14.8.2007 gegenüber der Klägerin, Zuwendungen in Höhe der gesamten für das Projekt nachgewiesenen notwendigen Mittel von bis zu 950.000,00 EUR zzgl. der gesetzlich geltenden Umsatzsteuer pro Jahr zu erbringen. Die Zuwendungen dienten laut § 1 Abs. 2 der Vereinbarung zweckgebunden ausschließlich der Durchführung des Projekts. Laut § 1 Abs. 4 gestattete die Klägerin der Y die Nutzung ihres Namens in der Weise, dass Y zu Werbezwecken und zur Imagepflege auf ihre Leistungen an die Klägerin hinweisen dürfe (z. B. als „Förderer der F-Studie”). Laut § 1 Abs. 5 verpflichtete sich auch die Klägerin, z. B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, Flyern, Briefpapier, beim Internetauftritt sowie in allen sonstigen öffentlichen Erklärungen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch Y in einer von Y vorzuschlagenden Gestaltung hinzuweisen. Eine Pflicht zur aktiven Mitwirkung an Werbeleistungen für Y bestehe für die Stiftung nicht. Auch zu dieser Vereinbarung wird im Einzelnen auf den vorliegenden Text (Gerichtsakte Bl. 98 bis 104) verwiesen.

Daneben schloss die Klägerin mit der Z eine Sponsoringvereinbarung vom 14.08.2007 ab. In der Präambel wurde ausgeführt, Z beabsichtige das F-Projekt im Rahmen ihrer Öffentlichkeitsarbeit und Unternehmenskommunikation werbewirksam für sich zu nutzen. Die Klägerin verpflichtete sich laut § 1 Abs. 1 der Vereinbarung, die Werbemaßnahmen der Z aktiv zu unterstützen, insbesondere sollte sie bei der konkreten Gestaltung und der Umsetzung der werblichen Ideen von Z aktiv mitwirken. In § 2 der Vereinbarung sicherte die Klägerin der Z und ihren Tochtergesellschaften zu, dass ihnen das alleinige Recht zukomme, als Sponsor und Förderer des Projekts aufzutreten und genannt zu werden. Als Gegenleistung für die Einräumung der Rechte und die Erbringung der Leistungen durch die Klägerin verpflichtete sich Z der Klägerin eine Vergütung von 50.000,00 EUR pro Jahr zu zahlen. Auch insoweit wird wegen der Einzelheiten auf die Vereinbarung (Gerichtsakte Bl. 110 ff.) verwiesen.

Ferner verständigten sich die Vertragsparteien Z, Y und die Klägerin in einem sogenannten „Side Letter” vom 14.8.2007 darauf, dass die Klägerin im Hinblick auf die der Y eingeräumten Rechte unter der Vereinbarung und auf die der Z versprochenen Leistungen unter der Sponsoring-Vereinbarung steuerpflichtige Leistungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erbringe. Sollte die Finanzverwaltung hierzu die Ansicht vertreten, dass diese eingeräumten Rechte und versprochenen Leistungen als Spenden der Y bzw. Z zu werten seien, verpflichte sich die Klägerin, eine Spendenbescheinigung für Y bzw. Z zu erstellen und eine Berichtigung der jeweiligen Rechnung vorzulegen, die den geänderten Umständen gerecht werde. Auch hier wird zu den Einzelheiten auf das Dokument (Gerichtsakte Bl. 120 f.) verwiesen.

Über die aufgrund der Vereinbarungen seitens der Y und Z an die Klägerin gezahlten Gelder rechneten die Beteiligten unter Umsatzsteuerausweis ab. Die Klägerin erklärte entsprechende steuerpflichtige Umsätze in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für die Streitjahre 2007 und 2008. Außerdem erklärte sie abzugsfähige Vorsteuern von 36.485,98 EUR für 2007 und 177.330,88 EUR für 2008.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum 1.1.2007 bis zum 31.8.2008 kam der Beklagte zu der Auffassung, dass die von der Klägerin gemäß den Vereinbarungen mit Y und Z wie von ihr erklärt steuerpflichtige Umsätze erbracht habe. Jedoch sei der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug insgesamt zu versagen. Die in den geprüften Vorsteuerbelegen bezeichneten Leistungen wiesen ganz überwiegend einen unmittelbaren Bezug zur F-Studie auf, so z. B. die Herstellung von Druckerzeugnissen und Studienunterlagen im Rahmen der Studie, Erbringung von Studienassistenz und Organisationsleistungen für die Studie. Keine der Eingangsleistungen stehe dagegen in direkter und unmittelbarer Verbindung zu den von der Klägerin ausgeführten steuerpflichtigen Umsätzen. Vielmehr seien sie letztlich alle wirtschaftlich der Hauptbetätigung der Klägerin im Rahmen ihres Stiftungszwecks, nämlich der F-Studie zuzurechnen, bei der eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würde, zu verneinen sei.

Die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2007 und die Bescheide über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für 2008 wurden entsprechend geändert. Im Klageverfahren sind die Vorauszahlungs-Bescheide für 2008 später durch einen Jahres-Steuerbescheid für 2008 ersetzt worden.

Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, ihre Betätigung im Bereich der F-Studie sei davon abhängig, dass die Gelder aus den Vereinbarungen mit Y und Z an sie flössen. Diese Entgelte könnten ihrerseits nach den vertraglichen Grundlagen nur dadurch erlangt werden, dass sie die F-Studie im Rahmen ihrer satzungsmäßigen Zwecke durchführe. Alle für den Bereich der Studie bezogenen Eingangsleistungen ermöglichten und stärkten damit unmittelbar ihre wirtschaftliche bzw. unternehmerische Gesamttätigkeit zum Erhalt von Entgelten für Duldungs- und Werbeleistungen im Zusammenhang mit den von ihr erbrachten Forschungsleistungen.

Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien nicht zum Abzug zuzulassen, weil sie sich auf von ihr empfangene Leistungen bezögen, die nicht im Sinne von § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – für ihr Unternehmen ausgeführt worden seien. Bei einer gemeinnützigen Körperschaft wie der Klägerin gelte umsatzsteuerlich eine Zwei-Sphären-Theorie. Im nichtunternehmerischen Bereich werde der ideelle Satzungszweck – vorwiegend unter Einsatz nicht leistungsabhängiger Einnahmen verwirklicht. Daneben könne – wie vorliegend – ein unternehmerischer Bereich bestehen, in dem ein entgeltlicher Leistungsaustausch mit Dritten stattfinde. Nur für letzteren Bereich bezogene umsatzsteuerpflichtige Leistungen berechtigten unmittelbar zum Vorsteuerabzug.

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – folge aus der in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) – Sechste EG-Richtlinie – geregelten Befugnis des Steuerpflichtigen, die für erhaltene Leistungen geschuldete Mehrwertsteuer von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit Gegenstände und Dienstleistungen „für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur entstehe, soweit die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit unternehmerischen Ausgangsumsätzen zusammenhingen oder diesen wirtschaftlich zuzuordnen seien, die den Vorsteuerabzug zuließen. Letzteres sei bei den für die F-Studie verwendeten Leistungsbezügen und den wirtschaftlich mit ihr zusammenhängenden Kosten nicht der Fall.

Im Klageverfahren macht die Klägerin geltend, der Europäische Gerichtshof – EuGH – bejahe unter Hinweis auf die Neutralität des Umsatzsteuersystems den Vorsteuerabzug auch für Eingangsleistungen im Zusammenhang mit nichtsteuerbaren Leistungen, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehörten (etwa Urteil vom 26.5.2005 Rs. C-465/03 – Kretztechnik AG –, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2005, 382; Urteil vom 26.6.2003 – Rs. C-442/01 – KapHag Renditefonds –, UR 2003, 443). Entscheidend sei dabei, dass die Eingangsleistungen unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhingen und diese fördern sollten. Dabei habe etwa der EuGH im Falle Kretztechnik den Vorsteuerabzug mit der Begründung gewährt, die Ausgabe von Aktien sei ausgeführt worden, um das Kapital der klagenden Aktiengesellschaft zu Gunsten ihrer wirtschaftlichen Betätigung im Allgemeinen zu stärken. Vergleichbar seien auch die Verhältnisse bei der Klägerin gelagert. Die Forschungstätigkeit im Rahmen der F-Studie ermögliche es der Klägerin, die in den Verträgen mit Z und Y vereinbarten Entgelte zu erlangen. Denn den dortigen Entgeltsvereinbarungen sei – wie in den Vereinbarungen ausdrücklich formuliert – als Geschäftsgrundlage vorgegeben, dass mittels der Forschungstätigkeit im Rahmen der F-Studie die Geldgeber sich der Öffentlichkeit als Förderer der Gesundheit und der Wissenschaft und Forschung darstellen könnten. Ohne die Forschungstätigkeit würde es die finanziellen Leistungen von Z und Y nicht geben. Somit werde durch die für die Forschungstätigkeit bezogenen Eingangsleistungen, die zunächst keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren unternehmerischen Ausgangsumsätzen hätten, – wie von der Klägerin gewollt – doch der unternehmerische Bereich der Klägerin unmittelbar gestärkt. Die Eingangsleistungen dienten der Erfüllung der im unternehmerischen Bereich von der Klägerin abgeschlossenen Leistungsvereinbarungen. In die dort vereinbarten Entgelte gingen sie als Kostenelemente in der Weise ein, dass der für die Forschungstätigkeit erforderliche Gesamtaufwand durch diese Entgelte und nur durch sie aufgebracht werde und werden könne. Wenn der EuGH bei der Ausgabe von Aktien und den damit zusammenhängenden Dienstleistungen trotz deren direkter und unmittelbarer Verwendung für nicht besteuerte Leistungen einen hinreichenden Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit eines Steuerpflichtigen bejahe, sei vorliegend angesichts der engen Verknüpfung der Forschungstätigkeit und der an Z und Y erbrachten entgeltlichen Leistungen unzweifelhaft, dass ebenfalls ein für den Vorsteuerabzug hinreichender Zusammenhang zu den steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen der Klägerin bestehe. Auch die Literatur bejahe deshalb mit Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung ein Recht auf Vorsteuerabzug, so etwa Regierer/Meining in UR 2006, 316 für einen mit dem vorliegenden Sachverhalt identischen Beispielsfall.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids vom 18.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2009 die Umsatzsteuer für 2007 unter Berücksichtigung abzugsfähiger Vorsteuern von 36.485,98 EUR festzusetzen sowie unter Änderung des Bescheids vom 16.06.2009 die Umsatzsteuer für 2008 unter Berücksichtigung abzugsfähiger Vorsteuern von 177.330,88 EUR festzusetzen;

ferner die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er knüpft an seine bereits vor und in der Einspruchsentscheidung dargelegte Rechtsauffassung an.

Das Gericht hat in Vorbereitung des Termins der mündlichen Verhandlung die Klägerin mit Verfügungen vom 03.05.2012 und 16.05.2012 zur Vorlage und Aufgliederung der Eingangsrechnungen der Streitjahre aufgefordert. Es hat dabei gebeten, die Aufgliederung unter Zugrundelegung der Prinzipien vorzunehmen, wie sie den Rn. 22 bis 25 des Urteils des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9.2.2012 V R 40/10 (Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2012, 681) zum Vorsteuerabzug einer Holding zu entnehmen sind, nämlich danach, welche der Eingangsleistungen entsprechend der Rn. 22 des BFH-Urteils in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Werbungs- und Verwertungsleistungen der Klägerin aufgrund der mit der Y und Z geschlossenen Vereinbarungen stehen, ferner welche Eingangsleistungen entsprechend Rn. 23 des BFH-Urteils in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Betätigung der Klägerin in ihrem ideellen Bereich, insbesondere der F-Studie stehen und schließlich welche Eingangsleistungen sich keiner direkten und unmittelbaren Verwendung für die vorstehend aufgeführten Bereiche zuordnen lassen und u. U. nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen wären (Rn. 25 des BFH-Urteils).

Die Klägerin hat daraufhin ihre die Streitzeiträume betreffenden Eingangsrechnungen vorgelegt und deren inhaltliche Zuordnung und Aufgliederung listenmäßig in der Weise vorgenommen, dass die Eingangsleistungen wie folgt zuzuordnen seien (Anlage K16):

Direkte und unmittelbare Verwendung für die Betätigungen der Klägerin in unmittelbarem Zusammenhang mit den mit der Y und Z geschlossenen Vereinbarungen:

2007:

0,00 EUR

2008:

0,00 EUR
Direkte und unmittelbare Verwendung für die F-Studie:

2007:

325.395,61 EUR

2008:

1.084.199,20 EUR
Direkte und unmittelbare Verwendung für sonstige ideelle Zwecke:

2007:

6.242,15 EUR

2008:

52.000,00 EUR
Verwendung für den allgemeinen Bereich der Klägerin:

2007:

3.600,72 EUR

2008:

52.434,64 EUR

Die Ausgangsumsätze hätten sich in den Streitjahren wie folgt bemessen:

2007:

Entgelte von Z und Y:

1.075.500,00 EUR

Entgelte für einen ideell-redaktionellen Beitrag:

642,00 EUR
2008:

Entgelte Z und Y:

567.750,00 EUR

Entgelte für eine Expertenhonorierung (ideell):

1.190,00 EUR

Im Einzelnen wird auf die Gerichtsakte Bl. 609 bis 617 (Aufstellungen) sowie 247 bis 591 (Rechnungen) verwiesen.

Aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen ergeben sich für Eingangsleistungen aus dem allgemeinen Bereich der Klägerin Vorsteuern für 2007 von insgesamt 389,65 EUR (aus den Belegen 015, 040, 048 und 051) sowie für 2008 von insgesamt 7.367,92 EUR (aus den Belegen 004, 007, 008, 014, 023, 041, 047, 048, 052, 057, 060, 064, 065, 067, 080, 084, 085, 094, 097, 098, 099, 107, 111, 117, 120, 126, 127, 128, 130, 131, 132, 134, 150, 159, 164, 209, 210, 211, 212, 214, 217, 218, 220, 221, 224 und 228). Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung zur Niederschrift erklärt, dass sie die tatsächliche Aufgliederung der Eingangsleistungen im Sinne der durch die Klägerin eingereichten Anlage K 16 für sachgerecht ansehen und die sich für Eingangsleistungen aus dem allgemeinen Bereich der Klägerin ergebenden Vorsteuerbeträge für 2007 von 389,65 EUR sowie für 2008 von 7.367,92 EUR nachvollziehen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist überwiegend unbegründet, nur zu einem geringen Teil begründet.

1.) Die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind, soweit sie sich auf Eingangsumsätze beziehen, die direkt und unmittelbar für den ideellen Bereich der Klägerin verwendet wurden, nicht zum Abzug zuzulassen.

Nach § 15 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt werden, als Vorsteuerbeträge abziehen. Soweit die Klägerin Eingangsleistungen bezogen hat, die direkt und unmittelbar für ihre Betätigung im Rahmen der F-Studie und im sonstigen satzungsgemäß-ideellen Bereich verwendet wurden, wurden diese nicht im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unternehmen ausgeführt bzw. im Sinne des Art. 17 Abs. 2 Sechste EG-Richtlinie für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet.

Ausgangspunkt ist dabei, dass die Klägerin, wie es die Beteiligten zu Recht übereinstimmend sehen, in Verfolgung ihrer im Stiftungszweck formulierten gemeinnützigen Zwecke, d. h. in den Streitjahren vornehmlich bei den Tätigkeiten im Rahmen der F-Studie eine nichtunternehmerische Sphäre unterhielt und entfaltete. Ebenso sieht das Gericht keinen Anlass, das daneben gegebene Bestehen eines unternehmerischen Bereichs in Form der Leistungserbringungen entsprechend den mit Y und Z geschlossenen Verträgen nach Grund und Umfang in Zweifel zu ziehen. Die umsatzsteuerliche Beurteilung kann insofern an die zivilrechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten anknüpfen, aus denen sich ergibt, dass die von Y und Z gezahlten Entgelte für die von der Klägerin geschuldeten Leistungen gewährt werden sollten. Angesichts der für die Leistungsempfänger aus dem Imagetransfer ableitbaren Werthaltigkeit der von der Klägerin zu erwartenden Leistungen besteht kein Anlass, die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen in Frage zu stellen.

Der nichtunternehmerische Bereich der Klägerin wird auch für die Zuordnung zum Zwecke der Bestimmbarkeit des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht dadurch unbeachtlich, dass er sich nur zu geringen Teilen aus unentgeltlichen Zuwendungen finanzieren ließ und insbesondere für den kostspieligen Bereich der F-Studie zu seiner Aufrechterhaltung zwingend der Mittelzuflüsse aus dem unternehmerischen Bereich der Klägerin bedurfte. Zurückgehend auf die Entscheidung des BFH vom 20.12.1984 V R 25/76 ( BStBl 1985 II S. 176) bestimmen sich Inhalt und Umfang der von einer Körperschaft unterhaltenen nichtunternehmerischen Sphäre in Abgrenzung zu einer von ihr zugleich unterhaltenen unternehmerischen Sphäre nicht danach, durch welche Art der Mittelerlangung die nichtunternehmerische Sphäre finanziert wird, sondern danach, inwieweit die Betätigung der Körperschaft auf andere Zwecke als auf die Erzielung von Einnahmen aus entgeltlichem Leistungsaustausch gerichtet ist. Daraus folgt, dass die Klägerin insoweit, als sie sich entsprechend ihren Satzungszwecken zur Förderung der Gesundheit von … [einer bestimmten Personengruppe], zur Förderung der Forschung und Wissenschaft auf dem Gebiet der … Gesundheit und zur Förderung der sozialen Betreuung betätigte, ohne dabei aus diesen Tätigkeiten unmittelbar Einnahmen durch Verwertung der Tätigkeitsinhalte aus entgeltlichen Vereinbarungen erzielen zu wollen, nichtunternehmerisch tätig war. Dies umfasste somit in den Streitzeiträumen vor allem die Betätigung im Rahmen der F-Studie wie auch die sonstigen Aktivitäten im ideellen Bereich.

Auch lässt sich insbesondere nicht nachvollziehen, dass die Verwendung von Eingangsleistungen für den nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin für den Vorsteuerabzug deswegen unbeachtlich sein sollte, weil die Tätigkeit im Rahmen der F-Studie zwingende Voraussetzung für den Abschluss der mit Y und Z getroffenen Vereinbarungen und für die Erlangung der insoweit von der Klägerin erstrebten Entgelte aus entgeltlichem Leistungsaustausch war. Denn der von der Klägerin betriebene unternehmerische Bereich lässt sich nicht als gegenüber der nichtunternehmerischen Sphäre dominierend oder diese von der grundsätzlichen Zweckverfolgung der Klägerin her in sich aufnehmend bewerten, wie das etwa bei einem Wirtschaftsunternehmen hinsichtlich der von diesem betriebenen wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Fall ist. Soweit die Klägerin eine unternehmerische, auf nachhaltige Einnahmenerzielung ausgerichtete Sphäre unterhielt, war ihr dies gemessen an ihrer Satzung, dort insbesondere § 2 Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1, ausschließlich im Rahmen einer zweckbetrieblichen Bindung erlaubt. Gemessen an den Vorgaben durch den Stiftungszweck gemäß § 2 der Satzung, ferner der in § 3 der Satzung vorgesehenen ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger, wissenschaftlicher, sozialer und gesundheitsfördernder Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke” der Abgabenordnung sowie der dort angeordneten Selbstlosigkeit der Klägerin wie auch an der Intensität der in den Streitjahren tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit dominierte bei der Ausrichtung der Klägerin eindeutig der nichtunternehmerische Bereich, dem eine etwaige unternehmerische Tätigkeit als Zweckbetrieb dienend unterzuordnen war. Bezogen auf das Verhältnis der aus beiden Bereichen in den Streitjahren erzielten oder geplanten Einnahmen bestand zwar die Besonderheit, dass die Finanzierungsplanung so angelegt war, dass abgesehen von geringen Zinserträgen geringfügigen Spenden fast nur Einnahmen bzw. Finanzierungsmittel aus den mit Y und Z abgeschlossenen Förder- bzw. Sponsoringverträgen gezogen wurden. Dabei stellte auch entsprechend den von der Klägerin herausgestellten Vertragspassagen aus den jeweiligen Fördervereinbarungen die Durchführung der im ideellen Bereich der Klägerin angesiedelten F-Studie zwar nachvollziehbar die notwendige Voraussetzung für die Erlangung der Fördermittel dar. Andererseits dienten die in der unternehmerischen Sphäre der Klägerin angesiedelten Verträge ersichtlich dazu, gerade den im ideellen Bereich liegenden Stiftungszweck verfolgen und erreichen zu können. Diese Betrachtung schließt es aus, im Sinne der Argumentation der Klägerin die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern allein unter dem Gesichtspunkt zu bejahen, dass sie zumindest mittelbar jeweils auch dem unternehmerischen Bereich zugute kommen und für diesen ein Kostenelement darstellen konnten. Die Aufwendungen aus dem nichtunternehmerischen Bereich stellten daher kein im Sinne der EuGH-Rechtsprechung, etwa der Entscheidung Kretztechnik, für die Erreichung der Ziele der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des unternehmerischen Bereichs hingenommenes Kostenelement dar, sondern die Ziele dieses unternehmerischen Bereiches waren gerade darauf angelegt, als negatives Kostenelement der Verwirklichung der nichtunternehmerischen Stiftungszwecke zu dienen. Im Übrigen knüpft die Vorsteuerzuordnung zur Klärung der Abzugsfähigkeit nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH, der sich der Senat anschließt, daran an, ob Eingangsleistungen vom Unternehmer direkt und unmittelbar für Zwecke seiner besteuerten Ausgangsumsätze verwendet werden sollen oder nicht. Der vom Steuerpflichtigen mittelbar verfolgte endgültige Zweck ist unerheblich ( EuGH-Urteile vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8.6.2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22.2.2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25; BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/ 09 , BStBl 2012 II S. 68 vom 3.3.2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74).

Nach all dem sieht das Gericht vorliegend keinen Anlass, andere Kriterien für die Zuordnung von Eingangsleistungen zur Klärung des Vorsteuerabzugs anzuwenden, als sie der BFH zuletzt in seiner Entscheidung zum Vorsteuerabzug bei einer Holding vom 9.2.2012 V R 40/10 (BFH/NV 2012, 681) mit Bezug auf die ständige Rechtsprechung des BFH und des EuGH (etwa Urteile des BFH vom 9.12.2010 V R 17/10 , BStBl II 2012, 53 unter II.1.b; vom 13.1.2011 V R 12/08, BStBl 2012 II S. 61 unter II.1.b, und vom 27.1.2011 V R 38/ 09 , BStBl 2012 II S. 68 unter II.2.b, m.w.N. zu den Urteilen des EuGH vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8.6.2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22.2.2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13.3.2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29.10.2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413, sowie BFH-Urteil vom 3.3.2011 V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74 unter II.1.a) dargelegt hat. Zusammenfassend gilt danach entsprechend den Randnummern der BFH-Entscheidung vom 9. 2.2012 V R 40/10 (BFH/NV 2012, 681):

Rn. 21:

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Sechsten EG-Richtlinie) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Sechsten EG-Richtlinie) zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren.
Rn. 22:

Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz im Sinne von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Sechsten EG-Richtlinie), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.
Rn. 23:

Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder – ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Sechsten EG-Richtlinie) – steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.
Rn. 24:

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.
Rn. 25:

Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden.

Danach ist im vorliegenden Streitfall entsprechend der vorstehenden Rn. 23 der ganz überwiegende Teil der Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen, nämlich die Vorsteuern aus Eingangsleistungen, die direkt und unmittelbar für die Vorbereitung und Durchführung der F-Studie wie auch die übrige ideelle Tätigkeit der Klägerin verwendet wurden und bei denen die nur mittelbare, auf Einhaltung der Voraussetzungen der Fördervereinbarungen gerichtete Zweckverfolgung durch die Klägerin unerheblich ist. Da keine Vorsteuern aus Eingangsleistungen ersichtlich sind, die direkt und unmittelbar mit den unternehmerischen Leistungen der Klägerin an Y und Z zusammengehangen hätten, fehlt es an entsprechend abziehbaren Vorsteuern im Sinne der Rn. 22 der o.a. BFH-Entscheidung.

2.) Begründet ist die Klage daher nur hinsichtlich eines Teils der Vorsteuern aus Eingangsleistungen, die für den allgemeinen Bereich der Klägerin aufgewendet wurden, somit ausgehend von 389,65 EUR für 2007 und von 7.367,92 EUR für 2008. Diese Vorsteuern sind im Sinne der Rn. 25 der o.a. BFH-Entscheidung entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Für die Aufteilung sieht das Gericht keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnungsmöglichkeit als nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze der Klägerin im unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich. Dieses stellte sich nach den von der Klägerin gegebenen Aufgliederungen wie folgt dar:

2007:

Entgelte Y und Z:

1.075.500,00 EUR = 99,94%

Entgelte für ideell-redaktionellen Beitrag:

642,00 EUR = 0,06%
2008:

Entgelte Y und Z:

567.750,00 EUR = 99,79%

Entgelte für Expertenhonorierung (ideell):

1.190,00 EUR = 0,21%

Daraus ergeben sich abzugsfähige Vorsteuern für 2007 von 389,42 EUR (389,65 EUR × 99,94%) und für 2008 von 7.352,45 EUR (7.367,92 EUR × 99,79%).

3.) Die Kosten des Verfahrens waren angesichts des geringen Obsiegensanteils nach § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – allein der Klägerin aufzuerlegen.

4.) Das Gericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, um eine Klärung der Kriterien für den Vorsteuerabzug bei Vorliegen eines der nichtunternehmerischen Sphäre einer Körperschaft dienenden unternehmerischen Bereichs zu ermöglichen.