21.01.2026 · IWW-Abrufnummer 252125

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 11.12.2025 – 5 K 173/16

1.

Umsätze, die eine gGmbH zur Förderung der Hilfe für behinderte Menschen (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 10 AO) im Rahmen eines Zweckbetriebs in Gestalt eines Integrationsprojekts i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO i.V.m. § 132 Abs. 1 SGB IX aF ausführt, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern.
2.

Die gemeinnützige Einrichtung verwirklicht mit den im Rahmen dieses Zweckbetriebs ausgeführten Wäschereileistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG), weil sich der gemeinnützige Zweck im Rahmen eines Integrationsprojekt nicht auf die bloße Beschäftigung besonders betroffener schwerbehinderter Menschen beschränkt, sondern deren Mitwirkung bei der Leistungserbringung untrennbar hiermit verbunden ist.
3.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf diese im Rahmen des Integrationsprojekts ausgeführten Leistungen widerspricht nach dem Sinn und Zweck der Steuersatzermäßigung weder den unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 98 i.V.m. Nr. 15 zum Anhang III MwStSystR noch dem Gebot der Wettbewerbsneutralität (entgegen BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 XI R 2/17, BFHE 26, 91).
4.

Eine Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c) AO ist aus Gründen der Verhältnismäßigkeit während einer - nur temporären - unterjährigen Unterschreitung der steuerrechtlichen Beschäftigungsquote von 40 % nicht abzuerkennen.

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Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Rahmen einer Konkurrentenklage darüber, ob die Beigeladene auf ihre Umsätze (aus dem Betrieb einer Wäscherei) im Streitjahr 2013 zu Unrecht den ermäßigten Umsatzsteuersatz angewandt hat.

I.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Unternehmensgegenstand war im Streitjahr noch die Pflege und Behandlung sonstiger Art von textilen Materialien. Am ... 2019 beschloss die Gesellschafterversammlung die Änderung des Unternehmensgegenstands in textile Vollversorgung, insbesondere von Krankenhäusern, Pflegeeinrichtungen, Hotels und Gastronomiebetrieben. Allerdings erbrachte die Klägerin bereits im Streitjahr vorwiegend Wäschereileistungen aller Art, darunter auch spezifische Dienstleistungen gegenüber Großkunden (v.a. Krankenhäuser, Reha-Kliniken, Altenheime).

Die Beigeladene ist eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (gGmbH). Unternehmensgegenstand ist seit jeher die Förderung der Hilfe für behinderte Menschen (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 10 AO), insbesondere die Erfüllung der Aufgaben der Eingliederungshilfe im Sinne des § 53 Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch (SGB XII), wie die Ermöglichung der Förderung der Teilhabe behinderter Menschen am Leben in der Gemeinschaft und Ausübung eines angemessenen Berufes. Diesen Zweck verwirklichte die Beigeladene insbesondere durch die gezielte Beschäftigung von Menschen mit Behinderungen im allgemeinen Arbeitsmarkt sowie durch arbeitstherapeutische Angebote für den in § 53 der Abgabenordnung (AO) genannten Personenkreis im Rahmen einer von ihr betriebene Wäscherei, die umfängliche textile Dienstleistungen im Segment der Gesundheitswäsche erbringt. Hierzu bot die Beigeladene für ihre Mitarbeiter mit Behinderungen in besonderer Weise arbeitsbegleitende Hilfen und psychosoziale Betreuung an, wie z.B. eine besondere Einarbeitung in einen konkreten Arbeitsplatz und seine Anforderungen, die Einübung von Arbeitsabläufen, die Weiterentwicklung von Fertigkeiten und Kenntnissen durch Aus- und Fortbildung, die Verhinderung und Beseitigung von Schwierigkeiten im Arbeitsleben sowie die Hilfestellung bei der Bewältigung von Problemen im Arbeits- und sozialen Umfeld.

Die Beigeladene war insoweit ausweislich ihrer mit einem Bestätigungsvermerk versehenen Lageberichte zu den Geschäftsjahren 2012 und 2013 als anerkanntes Integrationsunternehmen gem. § 132 Sozialgesetzbuch Neuntes Buch (SGB IX) mit einem Anteil von mehr als 40 % von Mitarbeitern mit Behinderungen nach § 68 Nr. 3 Buchst. b und Buchst. c AO tätig und habe ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt.

Die Beigeladene wurde wegen "Förderung und Hilfe für behinderte Menschen, insbesondere die Erfüllung der Aufgaben der Eingliederungshilfe im Sinne des § 53 SGB XII, wie die Ermöglichung und Förderung der Teilhabe behinderter Menschen am Leben in der Gemeinschaft und der Ausübung eines angemessenen Berufes" als gemeinnützig anerkannt.

Ausweislich des im Handelsregister veröffentlichten Risikoberichts der Beigeladenen für das Streitjahr 2013 sei nach Veränderungen bei der Gewinnung von weiteren Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter mit Behinderungen die Besetzung aller notwendigen Arbeitsplätze zwischenzeitlich wieder gesichert worden.

II.

Die Klägerin erbrachte ihre Wäschereileistungen bis einschließlich 2012 unter anderem gegenüber den "Landeskrankenhäuser ...". Bei der Neuausschreibung der Wäschereileistungen durch die "Landeskrankenhäuser ..." im Jahr 2012 unterlag die Klägerin allerdings "aus preislichen Gründen" gegenüber der Beigeladenen.

Hierauf begehrte die Klägerin mit Schreiben vom 13. August 2012 vom beklagten Finanzamt (FA) eine Auskunft über den Umsatzsteuersatz der Beigeladenen. Nachdem das FA den Antrag zunächst abgelehnt hatte, übermittelte das FA während der hiergegen geführten Einspruchsverfahren einen Schriftsatz der Beigeladenen mit Datum vom 19. Februar 2013. Hierin teilte die Beigeladene mit, dass ihre Umsätze bis zum 31. Dezember 2011 nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ermäßigt besteuert worden seien und auch nach dem 1. Januar 2012 ermäßigt besteuert würden.

Kurz zuvor übermittelte die Beigeladene - in Unkenntnis der Klägerin - dem beklagten FA elektronisch ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungsmonat Januar 2013.

III.

Am 17. Mai 2013 beantragte die Klägerin beim beklagten FA, dass die Beigeladene ihre Umsätze im Voranmeldungszeitraum Januar 2013 nicht mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern mit dem Regelsteuersatz zu besteuern habe. Dieses Ansinnen lehnte das FA mit Bescheid vom 7. März 2014 unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Oktober 1997 zum Aktenzeichen I R 10/92 (BStBl II 1998, 63) als unzulässig ab. Die hiergegen von der Klägerin am 9. April 2014 im Wege einer sog. Sprungklage erhobene Klage wurde mangels Zustimmung des FA als Einspruch fortgeführt.

Hiernach übermittelte die Beigeladene am 23. Juni 2014 - in Unkenntnis der Klägerin - dem FA elektronisch ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr 2013. Diese zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung wurde vom FA mit allgemeiner Zustimmung (ohne Abweichung) elektronisch verarbeitet und galt daher mit dem Tag des Eingangs beim FA als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 AO); ein Steuerbescheid war nicht zu erteilen.

Im Einspruchsverfahren zog das FA sodann die Beigeladene hinzu und wies den Einspruch der Klägerin mittels Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2016 als unbegründet zurück, weil die Klägerin keine substantiierten Tatsachen dazu vorgetragen habe, dass die Wettbewerbslage zwischen ihr und der Beigeladenen gestört werde. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf die Einspruchsentscheidung Bezug.

IV.

Mit ihrer hiergegen beim Niedersächsischen Finanzgericht am 20. Juli 2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Umsätze der Beigeladenen seien im Voranmeldungszeitraum Januar 2013 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. März 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2016 dem allgemeinen Umsatzsteuersatz in Höhe von 19 % nach Maßgabe des § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen.

Bereits in der Eingangsverfügung des Gerichts bat der damalige Berichterstatter die Klägerin, im Rahmen der Klagebegründung auch das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin an der Änderung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides darzulegen, der nach Auffassung des Berichterstatters mutmaßlich zum gegenwärtigen Zeitpunkt durch einen Jahressteuerbescheid ersetzt worden sein dürfte.

Hierauf erklärte die Klägerin in ihrer Klagebegründung vom 10. August 2016 sowie in einer ergänzenden Klarstellung vom 15. August 2016, dass eine etwaig zwischenzeitlich ergangene Jahressteuerfestsetzung wegen den Wirkungen des § 365 AO beziehungsweise § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) keine Auswirkungen auf das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin hätte und sich die Klage daher gegen die Jahressteuerfestsetzung 2013 richten würde.

V.

Zwischenzeitlich hatte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (FAGBp) ... - in Unkenntnis der Klägerin - aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 13. Februar 2014 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung in der Zeit vom 17. März 2014 bis 6. September 2017 für den Voranmeldungsmonat Januar 2013 bei der Beigeladenen durchgeführt. In dem - dem FG bzw. der Klägerin zunächst nicht zur Kenntnis gelangten - Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 12. September 2017 wird unter anderem ausgeführt:

    "24. Integrationsprojekt

    Die Steuerpflichtigen unterwirft ihre Umsätze aus dem Wäschereibetrieb dem ermäßigtem Steuersatz nach § 12 Abs. 1 Nr. 8a UStG, weil sie davon ausgeht, dass die Wäscherei als Zweckbetrieb einzugruppieren ist. Ein Zweckbetrieb in besonderem Fall liegt vor, wenn es sich um ein Integrationsprojekt nach § 68 Nr. 3c der Abgabenordnung handelt. Die Voraussetzungen für ein Integrationsprojekt sind nach § 132 Abs. 1 des IX Sozialgesetzbuches (SGB) gegeben, wenn schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs.2 SGB IX beschäftigt werden. Nach § 132 Abs. 3 SGB IX muss eine Beschäftigung von schwerbehinderten Menschen von mindestens 25 % gegeben sein. Für die Berücksichtigung nach § 68 Nr.3c AO ist eine Beschäftigung von schwerbehinderten Menschen von mindestens 40 % erforderlich.

    Für die Jahre 2008-2012 und den Januar 2013 liegen aufgrund von umfangreichen Anträgen Bewilligungsbescheide des Niedersächsischen Landesamt für Soziales, Jugend und Familie - Integrationsamt - vor, mit denen erhebliche Mittel nach § 134 SGB IX in Verbindung mit § 28a der Schwerbehinderten-Ausgleichsabgabeverordnung für besonderen Aufwand bereitgestellt wurden.

    Außerdem liegen für den Zeitraum Bewilligungsbescheide des Integrationsamtes vor, mit denen erhebliche Mittel nach § 102 Abs. 3 Nr. 2e SGB IX in Verbindung mit §27 der Schwerbehinderten-Ausgleichsabgabeverordnung für die Abgeltung außergewöhnlicher Belastungen bewilligt wurden.

    Neben den Anträgen an das Integrationsamt wurde zeitgleich die Zusammensetzung der Arbeitnehmerschaft nach § 80 Abs. 2 SGB IX auch an die Bundesagentur für Arbeit gemeldet. Verfügt ein Integrationsprojekt über wenigstens 20 Arbeitsplätze und ist damit beschäftigungspflichtig (vgl. § 71 Abs. 1 SGB IX), kann das Vorliegen der Voraussetzungen der 40 %-Quote auch ggfs die Anzeige nach § 80 Abs. 2 SGB IX geführt werden (siehe OFD Frankfurt vom 07.08.2012). Durch die Betriebsprüfung für die Jahre 2008-2012 wurde festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Anerkennung als Integrationsprojekt vorliegen (siehe gesonderten Prüfungsbericht).

    Januar 2013

    Mit Schreiben vom 29.04.2015 wurden vom Niedersächsischen Landesamt für Soziales, Jugend und Familie - Integrationsamt -die geprüften Zahlen für die geforderte Quote 2013 vorgelegt. Danach wurde auch für den Januar 2013 eine Quote von 41,8% lt. Integrationsamt erreicht. Werden hierbei jedoch die sonstigen schwerbehinderten Menschen, die nicht besonders förderungswürdig sind, nicht berücksichtigt, ergibt sich nur eine Quote von 38,91%.

    Danach wären die Voraussetzungen für ein anzuerkennendes Integrationsprojekt nicht gegeben. Hierzu nimmt die Steuerpflichtige Stellung.

    Im Schreiben vom 14.Juli 2015 trägt die Steuerpflichtige hierzu ausführlich vor, dass neben der Nichtberücksichtigung der sonstigen schwerbehinderten Menschen auch nicht auf den Antrag an die Agentur für Arbeit nach § 80 Abs. 2 SGB IX eingegangen wurde und außerdem die angegliederte Gruppe für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie der Werkstatt für behinderte Menschen keine Berücksichtigung findet.

    Zuordnung von Mitarbeitern der Werkstatt für Behinderte

    Der Gesellschafter (... e.V.) betreibt eine Werkstatt für behinderte Menschen (WfbM). Diese WfbM ist unter anderem mit einer Arbeitsgruppe von 10-12 Mitarbeitern der [Beigeladenen] angegliedert um im Bereich des Wäschereibetriebes Eingliederungs- und Arbeitsversuche zu unternehmen. Diese Arbeitsgruppe wird von Arbeitnehmern der ... betreut.

    Eine Berücksichtigung erfolgte bisher nicht, da auch ohne diese schwerbehinderten Menschen die Quote erfüllt wurde und in den Anträgen an die Agentur für Arbeit (§ 80 Abs. 2 SGB IX) und an das Integrationsamt (§132f SGB IX) diese Personen nicht aufgeführt wurden, weil dieser Personenkreis über andere Fördermittel gestützt wird.

    Bezieht man die Werkstatt für Behinderte, in der durchgehend mindestens 10 schwerbehinderte Menschen über Beschäftigungs- und Arbeitstherapien an den Arbeitsmarkt gewöhnt werden, in die Quotenberechnung mit ein, verändert sich die Quote auf 40,81 %. Entscheidend ist dabei, ob die schwerbehinderten Menschen aus der WfbM als besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des §132 SGB IX einzustufen sind, also auch aus der WfbM in den allgemeinen Arbeitsmarkt wechseln können. Dies gerade ist das Bemühen der WfbM.

    Gem. § 75 Abs. 2a SGB IX ist ein Beschäftigter einer WfbM, der auf einem ausgelagerten Arbeitsplatz auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig ist, den Pflichtarbeitsplätzen i.S.d. § 71 SGB IX des Arbeitgebers auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und nicht der WfbM zuzurechnen. Dass diese Personen nicht beider gGmbH angestellt sind, ist unschädlich. Grundsätzlich sollen It. AEAO zwar nur Beschäftigte i.S.d. § 73 SGB IX berücksichtigt werden, aber der AEAO schließt nicht aus, dass der Grundsatz des § 75 Abs. 2a SGB IX, bei dem gerade kein Beschäftigungsverhältnis zum Arbeitgeber auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt vorliegt, anzuwenden ist. Auch § 75Abs. 2 SGB IX (Berücksichtigung einer teilzeitbeschäftigten schwerbehinderten Person) wird entsprechend der Anrechnung auf die Pflichtarbeitsplätze angewandt (vgl. Nr. 6 Satz 8-9 des AEAO zu § 68). Die Grundsätze des § 75 SBG IX sind It. AEAO also insgesamt anzuwenden.

    Für eine Berücksichtigung dieser (noch) nicht direkt beim Integrationsprojekt beschäftigten Personen spricht auch das Ziel der ausgelagerten Arbeitsplätze. Die Beschäftigten der WfbM sollen in den allgemeinen Arbeitsmarkt mit Ausblick auf ein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis integriert werden. Dies kann zwar nicht in jedem Fall garantiert werden, es wird aber langfristig unterstützt und gefördert. Es handelt sich nicht um ein "Ausleihen" von Arbeitskräften der WfbM an den allgemeinen Arbeitsmarkt auf bestimmte Zeit. Der Gesetzgeber durch den § 75 Abs. 2a SGB IX die Möglichkeit geschaffen, voraussichtlich zukünftige Arbeitnehmer bereits bei Ihrer Erprobung im allgemeinen Arbeitsmarkt auf einem ausgelagerten Arbeitsplatz den Pflichtarbeitsplätzen dieses Arbeitgebers zuzurechnen. Die Grundsätze des § 75 SGB IX finden gem. Nr.6 (Satz 6) des AEAO zu § 68 bei der Berechnung der Quote nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO Anwendung. Eine auf einem ausgelagerten Arbeitsplatz in dem Integrationsprojekt beschäftigte Person ist daher bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO in die Berechnung der 40%-Quote mit einzurechnen.
    Jahr    Schwer beh. Menschen § 132 SGB IX    Schwer behinderte Menschen Arbeitsgruppe Werkstatt f. Behinderte (WfB)    Schwer beh. Menschen insgesamt    Mitarbeiter Integrationsprojekt lt. Integrationsamt    Mitarbeiter Integrationsprojekt lt. Integrationsamt u. WfB    Quote der Behinderten in %
    2013    1.461    203    1.664    3.768    3.971    41,90

    Nach eingehender Prüfung der vorgelegten Unterlagen und unter Berücksichtigung des gesamten Zeitraumes 2013 handelt es sich bei der ... gGmbH um einen Zweckbetrieb gem § 68 Nr.3c AO, weil die Voraussetzungen, unter der Berücksichtigung der WfbM, eines Integrationsprojektes erfüllt wurden.

    25. Zweckbetrieb nach § 68 Nr.3c AO

    Die Voraussetzung für die Einstufung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr 3c AO ist erfüllt, wenn mindestens 40% der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 des SGB IX sind.

    Für den Prüfungszeitraum wurden von der Stpfl. umfangreiche monatliche Aufzeichnungen der gesamten behinderten und nicht behinderten Belegschaft (einschließlich Geschäftsleitung) vorgelegt, die nach den Vorgaben des Integrationsamtes und der Agentur für Arbeit ausgerichtet sind. Es wurden dabei die Grundsätze des § 75 SGB IX beachtet und grundsätzlich nur die Arbeitnehmer des Integrationsprojektes berücksichtigt, die auf Arbeitsplätzen i.S.d. § 73 SGB IX beschäftigt sind.

    Die Prüfung hat er geben, dass im Januar 2013 eine Beschäftigung von behinderten Arbeitnehmern von über 40% i.S.d. § 68 Nr. 3c AO gegeben war.

    26. Errechnung der Quote aufgrund der Anzeige an die Agentur für Arbeit

    Im Januar 2013 waren nach § 80 SGB IX 129 Behinderte und 184 nichtbehinderte Arbeitnehmer beschäftigt. Das entspricht einer Quote von 41,2%. Auch für die Zugrundelegung dieser Ausgangszahlen wird von der Steuerpflichtigen ausführlich Stellung genommen. Eine weitere Prüfung unter Zugrundelegung der angezeigten Daten an die Agentur für Arbeit erscheint jedoch zur Zeit nicht erforderlich, weil sich daraus kein anderes Ergebnis ergibt.

    Bei der Berechnung der 40%-Quote wurden außerdem folgende Überlegungen einbezogen:

    27. Zuordnung von Leiharbeitern

    Im Januar 2013 wurden im Durchschnitt täglich 4 Leiharbeiter beschäftigt (~12.000€ / 150 Stunden / 20€ Stundenlohn) um den hohen Krankenstand auffangen zu können. Die Stellen, auf denen Leiharbeitnehmer im Sinne des Arbeitnehmer-Überlassungsgesetzes beschäftigt waren, sind bei der Berechnung nach § 75 SGB IX nicht mitzuzählen. Diese Arbeitnehmer werden nach Verwaltungspraxis und Kommentierung dem Verleiher zugerechnet, soweit kein langfristiger Einsatz des einzelnen Arbeitnehmers erfolgt. Eine langfristige Beschäftigung von Leiharbeitern wurde nichtfestgestellt.

    28. Aushilfskräfte

    Um Arbeitsspitzen und krankheitsbedingte Ausfälle ausgleichen zu können, wurden auch Aushilfskräfte (sogenannte Minijobs) beschäftigt. Auch diese zusätzlichen Arbeitskräfte bleiben bei der Berechnung nach § 76 SGB IX unberücksichtigt, weil in diesen Fällen eine wöchentliche Beschäftigung von unter 18 Stunden vorliegt (§ 73 Abs. 3 SGB IX).

    29. Steuervorteil Umsatzsteuer

    Nach Abschnitt 12.9 Abs. 13 Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) ist bei Überschreiten der Grenze von 35.000€ (Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer - siehe § 64 Abs. 3 AO) grundsätzlich zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Hierzu sind bestimmte Anhaltspunkte zu betrachten.

    Diese Prüfung kann aus Vereinfachungsgründen entfallen (Abschnitt 12.9 Abs. 13 Satz 5), wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung Im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet.

    Dabei ist zu bedenken, dass die in Konkurrenz tretenden Wäschereien den Steuervorteil am bestehenden Markt berechnen müssen. Die potenziellen Kunden sind Krankenhäuser und soziale Einrichtungen, die in ihren Haupttätigkeiten (Patientenbetreuung, Altenpflege) von der Umsatzsteuerbefreit sind. Bei den Preisverhandlungen für die zu waschende Wäsche ist daher der Bruttobetrag von Bedeutung, weil die Umsatzsteuer als Kostenfaktor zu sehen ist. Betrachtet man den Steuervorteil vom Bruttopreis aus, ergibt sich das dargestellte Ergebnis. Der Steuervorteil beträgt 9,42%.

    Für die Prüfung des Steuervorteils Januar 2013 wurden die schon vorliegenden Jahreszahlen 2013 verwendet. Es wird darauf hingewiesen, dass der Zeitraum 2013 einer Jahressteuerprüfung unterliegt und erst dann endgültig und abschließend über die Sachverhalte und deren steuerliche Auswirkung entschieden werden kann.

    Löhne und Sozialabgaben für die Zielgruppe i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX

    Über eine Kostenstellenrechnung wurden und werden für die als behinderte Menschen eingestuften Arbeitnehmer die Löhne und die Sozialabgaben in der Buchführung gesondert festgehalten. Für die Berechnung des Steuervorteils kann insoweit auf diese Kostenstellenrechnung zugegriffen werden.

    Die Löhne und Sozialabgaben, die auf die nicht besonders behinderten Arbeitnehmer entfallen, sind dabei herauszurechnen. Die zu berücksichtigenden Beträge wurden durch Einzellohnnachweise ermittelt.

    Zuschüsse Dritter / Eingliederungshilfen

    Bisher wurden für die Berechnung des Steuervorteils nicht alle Zuschüsse von dritter Seite berücksichtigt. Auch die Eingliederungshilfen sind bei der Berechnung einzubeziehen.

    Nach nochmaliger Prüfung des Lohnbereichs ergibt sich danach folgende Berechnung des zusätzlichen Aufwands:

    [geschwärzt]

    Zusätzlicher Aufwand gem. UStAE 12.9 247.313

    Der nach den Vorgaben errechnete zusätzliche Aufwand ist weit höher als der Steuervorteil durch die Umsatzbesteuerung zu 7%.

    30. Besteuerung zum ermäßigtem Steuersatz

    Unter Berücksichtigung der vorstehenden Feststellungen sind die Umsätze, die aus der Wäscherei erzielt werden, mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 1 Nr.8a UStG in Höhe von 7% zu besteuern.

    Durch die Betriebsprüfung ergeben sich daher keine Änderungen.

VI.

Nach Beendigung der Umsatzsteuersonderprüfung hob das beklagte FA mit Bescheid vom 24. November 2017 - ebenso zunächst in Unkenntnis der Klägerin - den Vorbehalt der Nachprüfung zur Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 gegenüber der Beigeladenen auf.

VII.

Mit Beschluss vom 31. Juli 2019 hat der erkennende Senat die ... gGmbH beigeladen.

VIII.

Wegen der unvollständigen Aktenvorlage durch das FA beantragte die Klägerin am 12. September 2019 beim BFH die Durchführung des sog. "In-Camera"-Verfahrens nach § 86 Abs. 1 und 3 FGO. Mit Beschluss vom 16. Dezember 2021 lehnte der BFH den Antrag auf Feststellung, dass die Weigerung des FA, die vollständigen Akten dem FG vorzulegen, rechtswidrig sei, ab.

Hierauf forderte der erkennende Senat durch Beschluss vom 14. Juli 2022 das FA gem. § 71 Abs. 2 FGO erneut auf, die vollständigen Umsatzsteuerakten der Beigeladenen für das Streitjahr 2013 sowie alle zu den vom Beklagten geführten sonstigen Steuerakten der Beigeladenen gelangten Unterlagen, die die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Streitjahr betreffen, vorzulegen.

Nachdem das FA hiernach jegliche weitere Aktenübersendung unter Berufung auf das Steuergeheimnis abgelehnt hatte, beantragte die Klägerin beim FG erneut, gem. § 86 Abs. 3 FGO vom BFH feststellen zu lassen, dass die Verweigerung der Vorlage der vom FG angeforderten Verfahrensakten rechtswidrig sei.

Hierauf übermittelte das beklagte FA mit Schreiben vom 27. Juni 2024 die nach dem BFH-Beschluss vom 29. Mai 2024 (V S 15/22, BFH/NV 2024, 1036) dem FG vorzulegenden Unterlagen. Hierdurch erlangte die Klägerin unter anderem erstmals Kenntnis von der elektronisch übermittelten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr 2013, deren automatisierter Verarbeitung durch das FA, dem Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 24. November 2017, der Prüfungsanordnung des FAGBp ... vom 13. Februar 2014 und dem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 12. September 2017 sowie dem Zeitpunkt der Übermittelung der elektronischen Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Januar 2013 am 8. Februar 2013.

IX.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin Folgendes vor:

Die Klage sei zulässig. Es sei nicht relevant, ob ihre Klage als Verpflichtungs- oder Anfechtungsklage anzusehen sei. Denn das Rechtsschutzziel der Klägerin - die Umsätze der Beigeladenen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen - sei deutlich geworden.

Die Klägerin sei nach der sog. Möglichkeitstheorie auch klagebefugt, weil eine Verletzung der Klägerin in ihren eigenen Rechten durch die zu niedrige Besteuerung der Beigeladenen möglich erscheine. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verstoße gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 1 bis 3 UStG i.V.m. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO. Diese Normen hätten drittschützenden Charakter. Außerdem bestünde eine Wettbewerbssituation, weil zwischen Klägerin und der Beigeladenen in sachlicher und örtlicher Hinsicht ein Konkurrenzverhältnis im Bereich der Gesundheitswäsche bestanden habe und der Klägerin durch die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Wäschereileistungen der Beilgeladenen Wettbewerbsnachteile entstanden seien. Denn sowohl die Klägerin als auch die Beigeladene hätten im unmittelbaren Wettbewerb zueinander Wäschereileistungen gegenüber Leistungsempfängern des Gesundheitswesens erbracht, die nicht vorsteuerabzugsberechtigt seien und für die die Differenz zwischen dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz zusätzliche Kosten darstellten. Die Beigeladene habe durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes Wettbewerbsvorteile erhalten, die sich auf die von der Klägerin erzielbaren Umsätze konkret ausgewirkt hätten. Die unrechtmäßige steuerrechtliche Begünstigung der Beigeladenen habe das Recht der Klägerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zum Nachteil der Klägerin verfälschten Wettbewerb beeinträchtigt. Die niedrigere Besteuerung der Umsätze der Beigeladenen habe zu einem 12%igen Preisvorteil gegenüber der dem Regelsteuersatz unterliegenden Klägerin geführt. Nachdem sich die Beigeladene im Verdrängungswettbewerb sehe, habe sie zu einem umkämpften Markt einen besonderen von dem Preisvorteil geprägten Zugang gefunden, den sie ohne die steuerrechtliche Besserbehandlung nicht gehabt hätte. Daher habe die Klägerin die Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." im Jahr 2012 gegen die Beigeladene "aus preislichen Gründen" verloren, weil diese infolge des Ansatzes des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für ihre Wäschereileistungen ein preislich günstigeres Angebot vorgelegt habe. Hiermit sei für die Klägerin ein erheblicher Umsatzrückgang und der Verlust eines wichtigen Großkunden verbunden gewesen, so dass die Klägerin wegen der unzutreffenden Besteuerung der Beigeladenen einen konkreten wirtschaftlichen Nachteil erlitten habe. Weitergehende Darlegungen seien für die Annahme ihrer Klagebefugnis nicht erforderlich, so dass es auch keine Rolle spiele, ob die Klägerin auch Ausschreibungen gegen die Beigeladene gewonnen habe.

Die Klage sei auch nicht verfristet. Die Klägerin habe am 17. Mai 2013 die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuer-Vorauszahlung für (noch) den Voranmeldungsmonat Januar 2013 beantragt. Das Änderungsbegehren der Klägerin sei auf der Grundlage des Konkurrentenschutzes zulässig. Dem könnten das FA und die Beigeladene Einwendungen, wie etwa den Eintritt der Festsetzungsverjährung, erkennbar nicht entgegenhalten. Die während des Einspruchsverfahrens gegen die Ablehnung des Änderungsbegehrens von der Beigeladenen eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013 sei nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO automatisch zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Insoweit sei der Klägerin die Unkenntnis, ob und zu welchem Zeitpunkt ein Jahressteuerbescheid vorgelegen habe, nicht vorzuwerfen. Der nach Klageerhebung ergangene Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2013 sei ebenso gem. § 68 Satz 1 FGO automatisch zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Damit sei wegen der Wirkung des § 171 Abs. 3 bzw. Abs. 3a AO zu keinem Zeitpunkt hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 Bestandskraft bzw. Festsetzungsverjährung eingetreten.

Der Klägerin sei auch das Rechtsschutzbedürfnis nicht abzusprechen. Die durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eingetretene Wettbewerbsverzerrung habe sich während der langen Verfahrenslaufzeit perpetuiert, weil die Beigeladene mit den erworbenen Mitteln habe wirtschaften und damit ihre Marktposition habe verbessern können. Außerdem habe die Klägerin auch die Folgeausschreibungen "Landeskrankenhäuser ..." in den Jahren 2018 sowie 2022 gegen die Beigeladene erneut "aus preislichen Gründen" verloren. Deswegen habe die Klägerin auch für die nachfolgenden Geschäftsjahre 2014 bis einschließlich 2022 mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 beziehungsweise vom 7. Dezember 2022 Anträge auf Regelbesteuerung der Umsätze der Beigeladenen beim beklagten FA gestellt.

Die zulässige Klage sei auch begründet.

Die von der Beigeladenen betriebene Wäscherei erfülle schon nicht die Voraussetzungen eines steuersatzbegünstigten Zweckbetriebs nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Denn ein Integrationsprojekt sei nach § 132 Abs. 1 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur dann ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung seien. Nach den dem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 12. September 2017 zugrundeliegenden Feststellungen habe die Beigeladene diese Beschäftigungsquote nicht erreicht.

Der Sonderprüfer und ihm folgend das beklagte FA hätten eine Quote oberhalb von 40% nur deshalb erreicht, weil sie entgegen dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 68 Nr. 6 Sätze 6 und 7 in der seinerzeit geltenden Fassung auch die schwerbehinderten Menschen der vom Gesellschafter der Beigeladenen betriebenen Werkstatt für behinderte Menschen mitberücksichtigt hätten. Hierzu habe aber bereits der BFH mit Urteil vom 27. Februar 2020 entschieden (V R 10/18, BFH/NV 2020, 1246 [BFH 27.02.2020 - V R 10/18]), dass arbeitnehmerähnlich beschäftigte behinderte Menschen in Werkstätten für Behinderte für die Quotenermittlung nur dann zu berücksichtigen seien, wenn sie in einem Beschäftigungsverhältnis mit dem Betreiber des Integrationsprojekt stünden. Sei dies nicht der Fall, könnten sie nur dann berücksichtigt werden, wenn zwischen deren Arbeitgeber und dem Betreiber des Integrationsprojekts eine umsatzsteuerliche Organschaft bestünde. Daher hätten diese schwerbehinderten Menschen nicht berücksichtigt werden dürfen.

Unabhängig davon erfülle die Beigeladene aber auch nicht die weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG.

Denn einerseits diene die Wäscherei der Beigeladene entsprechend § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt würden und andererseits verwirkliche die Beigeladene mit ihren Wäschereileistungen auch nicht ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke entsprechend § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG, weil die im Rahmen des Wäschereibetriebes der Beigeladenen ausgeführten Wäschereileistungen gegenüber den Kunden nicht die satzungsgemäßen Zwecken verwirklichten. Der BFH habe bereits in seinem Urteil vom 23. Juli 2019 (XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69) entschieden, dass sich Integrationsprojekte auf diese Rückausnahme zur ermäßigten Umsatzbesteuerung nicht berufen könnten. Dass an diesen Wäschereileistungen die schwerbehinderten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter teilhaben und hierdurch gefördert und integriert werden, mache diese Wäschereileistungen gegenüber deren Leistungsempfängern nicht zu einer "originär gemeinnützigen Leistung".

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat insbesondere auf den Schriftsatz der Klägerin vom 26. November 2025 Bezug.

Schlussendlich stünden der begehrten Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2013 auch die Vorschriften der §§ 172 ff. AO nicht entgegen, weil die streitgegenständliche Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 durchgehend Gegenstand eines Einspruchs- bzw. Klageverfahrens gewesen und deshalb auch nicht bestandskräftig geworden sei. Daher könne sich die Beigeladene auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.

Die Klägerin beantragt,

    1.

    den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. März 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2016 zu verurteilen, die Umsätze der Beigeladenen im Veranlagungszeitraum 2013 mit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz in Höhe von 19 % zu besteuern, sowie
    2.

    hilfsweise für den Fall, dass das Gericht im vorliegenden Sachverhalt eine Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage für statthaft halten sollte, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. März 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2016 zu verurteilen, den Umsatzsteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze der Beigeladenen im Veranlagungszeitraum 2013 mit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz in Höhe von 19 % besteuert werden; sowie
    3.

    den Beklagten zu verurteilen, gegenüber der Klägerin durch Übersendung eines korrigierten Umsatzsteuerbescheids der Beigeladenen und der Erklärung, dass dieser formell und materiell bestandskräftig geworden ist, nachzuweisen, dass die Besteuerung der Umsätze der Beigeladenen im Veranlagungszeitraum 2013 mit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz in Höhe von 19 % stattgefunden hat; sowie
    4.

    weiter hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des beklagten FA und der Beigeladenen ist die Klage bereits deshalb unzulässig, weil die Klägerin eine Verpflichtungs- und keine Anfechtungsklage erhoben hat. Insoweit sei das Rechtsschutzziel der Klägerin nicht mehr erreichbar, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen sei und der begehrten Änderung die Bestandskraft der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Januar 2013 bzw. der Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 entgegenstünde. Die Klägerin hätte vielmehr die gegenüber der Beigeladenen ergangenen Steuerbescheide anfechten müssen. Einer entsprechenden Klageänderung habe die Beigeladene bereits nach ihrer Beiladung widersprochen. Zur Überzeugung der Beigeladenen soll die Klägerin außerdem seit dem 19. Februar 2013 Kenntnis von der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 2013 gehabt haben, so dass sie auch bis zum Ablauf der Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO hiergegen hätte Einspruch einlegen müssen. Den am 17. Mai 2013 gestellten Änderungsantrag bzw. nachfolgenden Einspruch hätte das FA nach § 358 Satz 2 AO als unzulässig verwerfen müssen. Ein verfristeter Änderungsantrag sei nicht geeignet den Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung zu hindern. Weil der gegen die Ablehnung der Änderung von der Klägerin erhobene Einspruch unzulässig gewesen sei, habe auch der Bescheid zur Umsatzsteuer 2013 nicht zum Gegenstand des Verfahrens nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO werden können. Mit Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch den Bescheid vom 24. November 2017 sei daher formelle Bestandkraft eingetreten. Die Klage sei damit von Beginn an unzulässig bzw. aufgrund der eingetretenen Bestandskraft unbegründet.

Darüber hinaus sei die Klage aber auch aus den in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen wegen fehlender Klagebefugnis nicht zulässig. Die Klägerin habe ihre Klagebefugnis bisher nicht substantiiert dargelegt.

Nach Auffassung der Beigeladenen sei die Klage allerdings auch unbegründet, weil sie sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Streitjahr 2013 erfüllt habe.

Der Wäschereibetrieb der Beigeladenen sei als Zweckbetrieb im Sinne von § 68 Nr. 3 Buchst. c AO zu qualifizieren. Denn nach dem BFH-Urteil vom 27. Februar 2020 (V R 10/18, MwStR 2020, 891) könnten die in einer Werkstatt für behinderte Menschenden tätigen Menschen sozialrechtlich auch in einem Inklusionsbetrieb tätig sein. Daher seien nach zutreffender Auffassung des Sonderprüfers bei der Ermittlung der Beschäftigungsquote auch jene besonders betroffenen schwerbehinderte Menschen zu berücksichtigen, die aus der Werkstatt für behinderte Menschen auf ausgelagerten Arbeitsplätzen in der Wäscherei eingesetzt gewesen seien. Denn diese Menschen seien in den Arbeitskreislauf der Beigeladenen einbezogen und damit Teil der Wertschöpfungskette. Hierfür habe die Beigeladene nach Abrechnung durch die Werkstatt für behinderte Menschen im Streitjahr 2013 Aufwendungen in Höhe von 36.619,89 € in Gestalt von Arbeitsprämien für die Mitarbeitenden der ausgelagerten Arbeitsgruppe gezahlt. Auf die arbeitsrechtliche Zuordnung komme es nicht an. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat insbesondere auf die Erwiderung des Beigeladenen vom 30. September 2024 Bezug.

Selbst wenn die Menschen aus der ausgelagerten Arbeitsgruppe der Werkstatt nicht bei der Quotenberechnung zu berücksichtigen seien, gäbe es 11 Mitarbeitende der Beigeladenen, die bislang nicht berücksichtigt worden seien, weil die Beigeladene von der Erfüllung der Beschäftigungsquote ausgegangen sei. Es habe sich dabei um Menschen gehandelt, die zwar alle Voraussetzungen des § 132 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfüllt hätten, aber die erst zu einem Zeitpunkt, als sie schon bei der Beigeladenen beschäftigt gewesen waren, schwerbehindert geworden seien. Richtigerweise müssten diese schwerbehinderten Mitarbeitenden bei der Berechnung der Beschäftigungsquote ebenso wie von Anfang an schwerbehinderte Mitarbeitende - wie folgt - berücksichtigt werden:
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Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 21. Mai 2025 Bezug.

Dem hält die Klägerin entgegen, dass es sich bei diesen schwerbehinderten Menschen um die im Bericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung genannten nicht besonders förderungswürdigen Mitarbeitenden gehandelt habe und es daher an einer substantiierten Darlegung der Beigeladenen fehle, weshalb die Teilhabe dieser Mitarbeiter an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art und Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten gestoßen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf den entsprechenden Schriftsatz der Klägerin vom 25. Juni 2025 Bezug.

Nach Auffassung der Beigeladenen sind auch die zusätzlichen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG erfüllt. Der Wäschereibetrieb der Beigeladenen diene einerseits nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG und andererseits verwirkliche die Beigeladene mit den Wäschereileistungen unmittelbar ihre steuerbegünstigten Zwecke i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG. Die gegenteilige Rechtsprechung des BFH widerspreche dem Willen des deutschen Gesetzgebers und auch dem Unionsrecht. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG habe seine unionsrechtliche Grundlage in der Nr. 15 des Anhangs III zu Art. 98 MwStSystRL. Diese Steuersatzbegünstigung gelte für gemeinnützige Einrichtungen, wenn diese wohltätigen Zwecken oder dem Bereich der sozialen Sicherheit dienten und als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt seien. Die Beigeladene sei insoweit als gemeinnützig anerkannter Integrationsbetrieb eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter, die sich für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit einsetze. Denn die Beschäftigung schwerbehinderter Menschen in einem Integrationsbetrieb sei ein solcher sozialer Zweck. Der hiermit verbundene soziale Kontext der Wäschereileistungen sei auch unionsrechtlich entscheidend für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, weil diese Wäschereileistungen im Streitjahr durch Beteiligung schwerbehinderter Menschen erbracht worden sei, die nur dadurch die Möglichkeit hätten wie nichtbehinderte Menschen am ersten Arbeitsmarkt tätig zu sein. Durch den Betrieb der Wäscherei und die Erbringung der Wäschereileistungen am allgemeinen Markt werden diesen schwerbehinderten Menschen die inklusive Teilhabe am Arbeitsleben ermöglicht. Die Erbringung dieser Wäschereileistungen am allgemeinen Markt sei allerdings wesentlich dafür, dass die schwerbehinderten Menschen auch tatsächlich Teil der Wertschöpfungskette seien. Daher sei die gemeinnützige Tätigkeit des Integrationsbetriebs der Beigeladenen ohne das Anbieten der Wäschereileistungen am allgemeinen Markt undenkbar. Daher dienten die Wäschereileistungen unmittelbar dem wohltätigen Zweck und Stelle als solche eine Leistung im Bereich der sozialen Sicherheit dar.

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat insbesondere auf die Erwiderung des Beigeladenen vom 30. September 2024 Bezug.
Entscheidungsgründe

Die Klage hat insgesamt keinen Erfolg.

I. Die Klage war mit ihrem Hauptantrag zu 1) entgegen der Auffassung des beklagten FA und der Beigeladenen allerdings nicht bereits als unzulässig abzuweisen. Vielmehr ist die Klage als Verpflichtungsklage in Gestalt einer sog. Konkurrentenklage in den Grenzen der Klagebefugnis der Klägerin zulässig.

1. Der Klageantrag zu 1) ist als Verpflichtungsklage gem. § 40 Abs. 1 2. Alternative FGO statthaft.

a) Die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 2. Alt. FGO ist im Gegensatz zur Anfechtungsklage darauf gerichtet, die Finanzbehörde zum Erlass eines beantragten und abgelehnten Verwaltungsakts (sog. Vornahmeklage) zu verpflichten. Hierauf richtet sich das Klagebegehren der Klägerin, in dem sie vom beklagten FA zunächst im Verwaltungsverfahren am 17. Mai 2013 die Änderung der als Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Umsatzsteuervoranmeldung der Beigeladenen für den Voranmeldungsmonat Januar 2013 und zuletzt im Klageverfahren die Änderung der als Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Umsatzsteuerjahreserklärung der Beigeladenen für das Streitjahr 2013 begehrt und das beklagte FA dieses Änderungsbegehren im Verwaltungs- und außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren abgelehnt hat. Daneben kann offenbleiben, ob für die Klägerin auch nach Ablauf der für die Beigeladene nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO geltenden Einspruchsfrist ein Einspruch und nachfolgend eine Anfechtungsklage gegen die gegenüber der Beigeladenen als Steuerfestsetzungen geltenden Steueranmeldungen deshalb zulässig gewesen wäre, weil die Klägerin als Drittbetroffene weder eine Anmeldung der durch die Tätigkeit der Beigeladenen entstandenen Steuer vorgenommen hat noch ihr eine gegenüber der Beigeladenen geltende Steuerfestsetzung bekanntgegeben worden ist und weil daher eine Einspruchsfrist ihr gegenüber nicht anlaufen konnte. Auch in diesem Fall bestünde im Streitfall jedenfalls kein Vorrang einer solchen Anfechtungsklage gegenüber dem Korrekturverfahren nach der AO und der auf dessen Durchführung gerichteten Verpflichtungsklage.

b) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass ein Dritter nach höchstrichterlicher Rechtsprechung üblicherweise die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide anfechten muss. Denn insoweit stehen dem Dritten dieselben verfahrensrechtlichen Anfechtungs- und Änderungsmöglichkeiten wie dem Steuerpflichtigen zu. Im Zeitpunkt des von der Klägerin gestellten Änderungsantrags war Gegenstand des Änderungsbegehrens die Umsatzsteuervoranmeldung der Beigeladenen für den Voranmeldungsmonat Januar 2013. Diese galt gegenüber der Beigeladenen als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war nach § 164 Abs. 2 AO änderbar. Hierauf kann sich auch der Drittschutz suchende Konkurrent berufen.

c) Der Statthaftigkeit des Verpflichtungsbegehrens kann auch weder das Ergehen einer Steuerfestsetzung für das Streitjahr 2013 während des Einspruchsverfahrens noch der Erlass des Änderungsbescheids zur Umsatzsteuer 2014 vom 24. November 2017 während des Klageverfahrens entgegengehalten werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führt der Erlass eines Änderungsbescheids nach Klageerhebung zu einer nach § 68 FGO zulässigen Klageänderung in Gestalt der Auswechselung des Verfahrensgegenstands (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2019 VIII R 8/16, BStBl. II 2020, 383 und vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BStBl. II 2009, 772), wenn das beklagte FA insoweit eine Sachentscheidung getroffen hat (BFH-Urteile vom 17. Januar 2023 IX R 15/20, BStBl. II 2023, 351 und vom 22. September 2011 IV R 8/09, BStBl. II 2012, 183). Das beklagte FA hat aber gegenüber der Klägerin zu keinem Zeitpunkt eine Sachentscheidung getroffen, sondern durchgängig deren Änderungsantrag und Rechtsbehelfe für unzulässig gehalten. Daher führt aber die Ablehnung des ursprünglichen Änderungsantrags ungeachtet der Jahressteuerfestsetzung zu einer statthaften auf die Jahressteuerfestsetzung bezogenen Verpflichtungsklage.

2. Die Verpflichtungsklage ist entgegen der Auffassung des beklagte FA und der Beigeladenen auch nicht verfristet.

a) Nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist zur Erhebung einer Anfechtungsklage einen Monat. Sie beginnt mit der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht gegeben ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Dies gilt gem. § 47 Abs. 1 Satz 2 FGO auch für die Verpflichtungsklage sinngemäß, wenn der Antrag auf Vornahme des Verwaltungsakts - wie im Streitfall - abgelehnt worden ist.

b) Diese Klagefrist ist von der Klägerin offensichtlich eingehalten, soweit sie gegen die Entscheidung über den Einspruch des beklagten FA vom 20. Juni 2016 am 20. Juli 2016 Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht erhoben hat. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Änderungsmöglichkeit der Umsatzsteuerfestsetzung für den Voranmeldungsmonat Januar 2013 bzw. für das Streitjahr 2013 ist nicht Gegenstand der Sachentscheidungsvoraussetzungen, sondern der Begründetheitsprüfung.

c) Im Rahmen der Prüfung der Einhaltung der Klagefrist kann dahinstehen, ob die einer Steuerfestsetzung gleichstehende Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr 2013 vom 23. Juni 2014 den Gegenstand des Änderungsverfahrens in Gestalt der Umsatzsteuerfestsetzung für den Voranmeldungsmonat Januar 2013 ersetzt hat und insoweit nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO automatisch zum Gegenstand des Änderungsverfahrens bzw. des am 9. April 2014 eingeleiteten Einspruchsverfahrens geworden ist. Denn das beklagte FA kann der Klägerin diese Umstände schon deshalb nicht entgegenhalten, weil es diese verfahrensrechtlichen Tatsachen bzw. Umstände der Klägerin bis zum Abschluss des letzten "In-Camera"-Verfahrens nicht offenbart hat und von der Klägerin insoweit für ihr Rechtsschutzbegehren auch nicht berücksichtigt werden konnte.

3. Die für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage erforderliche Klagebefugnis hat die Klägerin ausreichend substantiiert dargelegt und nachgewiesen.

a) Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage nur zulässig, wenn die Klägerin geltend macht, sie sei durch die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsaktes in ihren Rechten verletzt. Diese die sog. Klagebefugnis regelnde Norm verwirklicht für den Bereich der Abgabenangelegenheiten i.S.d. § 33 FGO die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) und schließt in Übereinstimmung mit ihm die Zulässigkeit von sog. Popular- oder Interessentenklagen grundsätzlich aus. Klagebefugt ist daher nur, wer die Verletzung eigener Rechte geltend macht. Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch in der Regel nur die Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern - zumindest auch - dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. "drittschützende" Norm). Es genügt weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BStBl II 1998, 63).

b) Nach ständiger Rechtsprechung haben die Regelungen zu den Zweckbetrieben i.S.d. §§ 65 bis 68 AO und damit vorliegend zu den Voraussetzungen eines Integrationsprojekts i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung drittschützenden Charakter (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2021 VII R 4/11, BStBl. II 2012, 541 und vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BStBl. II 1998, 63). Auch die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG ist eine drittschützende Vorschrift, da sie die Steuersatzermäßigung über das Vorliegen eines Zweckbetriebs hinaus an weitere Voraussetzungen knüpft und der Vorschrift damit zugrunde liegt, dass der ermäßigte Steuersatz nicht dazu dient, Wettbewerber, die dem Regelsteuersatz unterliegen, mit Hilfe des Zweckbetriebs aus dem Wettbewerb zu verdrängen (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 2023 V R 14/22, BFHE 280, 348). Wird daher ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bzw. Zweckbetrieb zu Unrecht zu niedrig besteuert, kann dies zu einer Verletzung von Rechten der Konkurrenten führen.

c) Die bloße Berufung auf diese Rechtsnormen, denen im Streitfall eine drittschützende Wirkung zukommt, reicht allerdings nicht aus. Denn die möglicherweise verletzte Rechtsvorschrift muss gerade dem Schutz der Individualinteressen des Dritten - mithin der Klägerin - dienen. Für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage hat die Klägerin daher einerseits ein Konkurrenzverhältnis mit der Beigeladenen und andererseits auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung schlüssig darzulegen. Hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverhältnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges Güterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung auf das Wettbewerbsverhältnis (z.B. Verdrängungseffekte durch günstigere Preise). Maßgeblich für die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass das Klagevorbringen es als möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte der Klägerin verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die von der Klägerin geltend gemachten Rechte bestehen oder ihr zustehen können (BFH-Urteil vom 18. August 2022 V R 49/19, BStBl II 2023, 298 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen)

d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat die Klägerin zur Überzeugung des Senats die Möglichkeit einer Rechtsverletzung hinreichend substantiiert dargelegt.

aa) Zum Konkurrenzverhältnis hat die Klägerin dargetan und nachgewiesen, dass sowohl die Beigeladene als auch die Klägerin mit Wäschereileistungen aus dem Bereich der textilen Vollversorgung dieselben Leistungen am allgemeinen Markt angeboten und im Sektor "Krankenhäuser" im Streitjahr 2013 auch erbracht haben. Sie hat insbesondere nachgewiesen, dass sie bei einer Ausschreibung - der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." - mit der Beigeladenen um die Erbringung von Wäschereileistungen gegen Entgelt konkurriert hat und die Beigeladene insoweit in dem - dem Streitjahr vorhergehenden - Jahr 2012 diesen Großkunden der Klägerin "aus preislichen Gründen" abwerben konnte, weil diese - möglicherweise - aufgrund der steuerlichen Begünstigung niedrigere Preise habe anbieten können. Damit hat die Klägerin die geforderte Wettbewerbsrelevanz für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage wegen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Wäschereileistungen der Beigeladenen hinreichend substantiiert dargelegt und in ausreichendem Umfang die Auswirkungen einer möglichen zu niedrigen Besteuerung der Beigeladenen auf das mit ihr bestehende Wettbewerbsverhältnis und des daraus resultierenden Verdrängungseffekt durch zwangsläufig günstigere Preise nachgewiesen. Insoweit kann dahinstehen, dass die Klägerin nicht weitergehend dargelegt und nachgewiesen hat, dass beide auch dieselben Wäschereileistungen im Sektor "Alten- und Pflegeheime" erbracht haben. Ebenso kann dahinstehen, dass sich die Dienstleistungsorte im Streitjahr 2013 nicht in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander befunden haben.

bb) Dem kann die Beigeladene ihre nicht unerheblichen Kosten für die Betreuung der bei ihr beschäftigen besonders förderungswürdigen schwerbehinderten Menschen nicht entgegenhalten. Insoweit kann auch dahinstehen, ob die Klägerin auch bei weiteren Ausschreibungen mit der Beigeladenen konkurriert hat und die Beigeladene insoweit weitere Kunden der Klägerin abgeworben habe. Denn für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage genügt bereits die Möglichkeit der Rechtsverletzung der Klägerin die einerseits durch die Quantität des Wettbewerbsverhältnis oder andererseits auch durch die Qualität des Wettbewerbsverhältnis begründet werden kann, so dass die detaillierten Angaben zum Wettbewerbsverhältnis als Folge des Verlustes des Großkunden aus der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." wegen des damit einhergehenden fortdauernden nicht unerheblichen Umsatzverlustes ausreicht.

cc) Wegen des nachgewiesenen Wettbewerbsverhältnisses kann dahinstehen, inwieweit die Preisvorteile aus der steuerlichen Begünstigung der Beigeladenen kausal für den Zuschlag in der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." gewesen sind. Ebenso kann dahinstehen, ob und in welchem Umfang die Beigeladene - wie von ihr lediglich behauptet - im Rahmen des mit der Klägerin bestehenden Wettbewerbsverhältnis ihrerseits bei anderen Ausschreibungen gegenüber der Klägerin unterlegen gewesen ist. Nach alledem ist nicht entscheidungserheblich, ob die Klägerin die aus dem Verlust der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." resultierenden Umsatzverluste kompensieren konnte.

dd) Die Wettbewerbsrelevanz der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Wäschereileistungen der Beigeladenen folgt im Streitfall bereits daraus, dass einerseits selbst nach der eigenen Einschätzung der Beigeladenen in ihren Lageberichten auf dem Markt der Wäschereileistungen ein Verdrängungswettbewerb seit dem Streitjahr stattgefunden habe und andererseits die Klägerin und die Beigeladene ihre Wäschereileistungen im Rahmen der Ausschreibungen "Landeskrankenhäuser ..." in Nordrhein-Westfalen angeboten haben und die Beigeladene "aus preislichen Gründen" den Zuschlag erhalten und damit einen Großkunden von der Klägerin abgeworben hat. Ebenso hat die Klägerin die Auswirkung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Wäschereileistungen der Beigeladenen und damit auf das Wettbewerbsverhältnis zu der Klägerin substantiiert dargetan, soweit die Beigeladene im Hinblick auf diese Wäschereileistungen aus der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." und damit gegenüber einer Leistungsempfängerin aus dem Gesundheitswesen im Streitjahr 2013 erbracht hat und dieser Leistungsempfänger nach § 4 Nr. 14 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung steuerfreie Leistungen ohne Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausführt, so dass dementsprechend die Differenz zwischen der ermäßigten und der Regelbesteuerung der Umsätze der Beigeladenen für diesen Leistungsempfänger zusätzliche Kosten darstellen und dass der Klägerin durch ihr Unterliegen der vom Beigeladenen gewonnenen Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." damit möglicherweise unrechtmäßige Wettbewerbsnachteile entstanden sind.

ee) Nach alledem hat die Klägerin daher hinreichend substantiiert und nachvollziehbar dargelegt und insoweit geltend gemacht, dass die vermeintlich zu niedrige Besteuerung der Beigeladenen ihr Recht beeinträchtigt habe, an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb teilzunehmen. An die Geltendmachung einer (möglichen) Verletzung eigener Rechte sind keine weitergehenden Anforderungen im Sinne einer "spezifischen Benachteiligung" zu stellen, denn ob und ggf. inwieweit die von der Klägerin als möglich erachtete Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist eine Frage der Begründetheit der Klage (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. August 2022 V R 49/19, BStBl II 2023, 298).

4. Im Streitfall kann der Klägerin auch nicht das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis abgesprochen werden.

a) Das sog. allgemeine Rechtsschutzbedürfnis ist ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung für jede Rechtsverfolgung vor den Gerichten (BFH-Beschluss vom 21. August 2018 X S 23/18, BFH/NV 2019, 35). Das anfängliche Fehlen eines Rechtsschutzbedürfnisses oder dessen späterer Wegfall bewirkt daher die Unzulässigkeit der begehrten gerichtlichen Entscheidung (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994, IX R 141/89, BStBl II 1994, 756). Denn das Rechtsschutzbedürfnis hat die Funktion zu verhindern, dass Gegner und Gericht ohne ausreichendes Interesse an gerichtlichem Rechtsschutz durch ein gerichtliches Verfahren belastet werden. Dem Erfordernis des Rechtsschutzbedürfnisses liegt insoweit der Gedanke zugrunde, dass niemand die Gerichte als Teil der Staatsgewalt unnütz oder gar unlauter bemühen oder ein gesetzlich vorgesehenes Verfahren zur Verfolgung zweckwidriger und insoweit nicht schutzwürdiger Ziele ausnützen darf. Es beruht auf dem Grundgedanken, dass das Gericht vor einer Arbeitsbelastung geschützt werden soll, die nicht zum Schutz subjektiver Rechte nötig ist oder diesem Zweck jedenfalls nicht dienstbar gemacht wird (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2023 VII R 60/20, BFH/NV 2024, 638).

b) Die Klägerin hat auch nach der langen Verfahrensdauer allerdings im Hinblick auf den fortdauernden (vermeintlichen) Wettbewerbsvorteil der Beigeladenen gegenüber der Klägerin wegen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und insbesondere im Hinblick auf das Unterliegen der Klägerin in der Ausschreibung "Landeskrankenhäuser ..." auch in den Jahren 2018 und 2022 weiterhin ein schutzwürdiges Interesse an dem begehrten Urteil.

Insoweit kann dahinstehen, ob aufgrund der gesetzlichen Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) Satz 4 UStG in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness vom 27. März 2024 und der Änderung der Nr. 15 des Anhangs III zu Art. 98 MwStSystRL die Beigeladene mit Wirkung ab dem 1. Januar 2025 nunmehr möglicherweise zu Recht den ermäßigten Steuersatz auf ihre Wäschereileistungen anwendet und die Klägerin nunmehr den vermeintlichen Wettbewerbsvorteil der Beigeladenen hinzunehmen hat und die Nichtanwendung des ermäßigten Steuersatzes im Streitjahr 2013 nicht mehr geeignet sein könnte, den Wettbewerbsvorteil der Beigeladenen zu beseitigen. Denn insoweit weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass sich die durch die vermeintlich rechtswidrige Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eingetretene Wettbewerbsverzerrung sich seit dem Streitjahr 2013 bis einschließlich 2022 perpetuiert habe, denn die Beigeladene habe mit den erworbenen Mitteln wirtschaften und damit ihre Marktposition verbessern können. Insoweit kann dahinstehen, dass sich die Beigeladenen einerseits auf diesen durch die Rechtsänderung eingetretenen Umstand gar nicht berufen hat und andererseits nicht erkennbar ist, ob die Beigeladene ihre Wäschereileistungen auch seit dem 1. Januar 2025 noch in einem Zweckbetrieb ausgeführt.

II. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag zu 1) jedoch nicht begründet.

Der Ablehnungsbescheid vom 7. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2016 ist im Ergebnis nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher auch nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO), weil im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf die Umsätze aus dem Wäschereibetrieb der Beigeladenen zur Überzeugung des erkennenden Senats vorliegen.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S.d. §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG allerdings nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuersatzermäßigung nach Satz 1 darüber hinaus nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG).

a) Unionsrechtlich können die Mitgliedstaaten gem. Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL höchstens zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Gemäß Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL dürfen diese ermäßigten Steuersätze unter anderem aber nur auf die in Anhang III zur MwStSystRL aufgeführten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen angewandt werden. Nach der Nr. 15 des Anhang III zur MwStSystRL besteht für die Mitgliedstaaten insoweit die Befugnis, für "Lieferungen von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind", einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

b) In diesem Zusammenhang hat der EuGH in der Rechtssache Kommission/Frankreich (Urteil vom 17. Juni 2010 C-492/08, Slg 2010, I-5471) festgestellt, dass die Mitgliedstaaten nach dieser Vorschrift nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig seien.

c) Nach Auffassung des BFH folgt daraus, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind. Für nicht "originär gemeinnützige Leistungen" soll das EU-Recht daher keine Steuersatzermäßigung vorsehen. Dies führe einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar sei, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegenstünde, und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen seien (BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

d) Unter Anwendung dieser Maßstäbe hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung einer öffentlichen Toilette auch im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO insbesondere die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG nicht erfülle. Denn selbst wenn diese Leistungen der Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke des Unternehmers dienten, würden mit diesen Leistungen auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift nicht die satzungsgemäßen Zwecke des Klägers "selbst verwirklicht". Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienten nach Auffassung des BFH in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung erfasst sei. Sie seien daher nicht "originär gemeinnützige Leistungen" i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL. Begünstigt seien nur Leistungen gegenüber behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben (BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 Rz. 19, 21). Diese Auffassung des BFH entspreche im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm beziehungsweise im Hinblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erforderlichen weiten Auslegung (BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 Rz. 22). Darüber hinaus dürften Ermäßigungsvorschriften nur angewandt werden, "soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung" ausginge und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz trete. Insoweit gehe die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor (BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 Rz. 23).

2. Dieser Rechtsauffassung schließt sich der erkennende Senat nicht an.

Die streitgegenständlichen Wäschereileistungen der Beigeladenen werden im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO ausgeführt und unterliegen als solche - auch unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben in der Nr. 15 zum Anhang III der MwStSystRL - der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

a) Die Beigeladene verfolgt - unstreitig - gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO und erfüllt mit ihrer Wäscherei die besondere Zweckbetriebseigenschaft des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

aa) Nach dieser Vorschrift sind Integrationsprojekte i.S.d. § 132 Abs. 1 des Sozialgesetzbuch Neuntes Buch (SGB IX) Zweckbetriebe, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX sind.

Integrationsprojekte i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind u.a. rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt.

Solche schwerbehinderten Menschen sind nach § 132 Abs. 2 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung insbesondere (Nr. 1) schwerbehinderte Menschen mit geistiger oder seelischer Behinderung oder mit einer schweren Körper-, Sinnes- oder Mehrfachbehinderung, die sich im Arbeitsleben besonders nachteilig auswirkt und allein oder zusammen mit weiteren vermittlungshemmenden Umständen die Teilhabe am allgemeinen Arbeitsmarkt außerhalb eines Integrationsprojekts erschwert oder verhindert, (Nr. 2) schwerbehinderte Menschen, die nach zielgerichteter Vorbereitung in einer Werkstatt für behinderte Menschen oder in einer psychiatrischen Einrichtung für den Übergang in einen Betrieb oder eine Dienststelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt in Betracht kommen und auf diesen Übergang vorbereitet werden sollen, sowie (Nr. 3) schwerbehinderte Menschen nach Beendigung einer schulischen Bildung, die nur dann Aussicht auf eine Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt haben, wenn sie zuvor in einem Integrationsprojekt an berufsvorbereitenden Bildungsmaßnahmen teilnehmen und dort beschäftigt und weiterqualifiziert werden.

bb) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze handelt es sich bei der von der Beigeladenen betriebenen Wäscherei um ein Integrationsprojekt i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX, das insoweit auch die Zweckbetriebseigenschaft des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO erfüllt, obwohl die Beigeladene im Streitjahr 2013 im Jahresdurchschnitt nicht bzw. nicht durchgehend die steuerrechtliche Beschäftigungsquote von 40 Prozent überschritten hat.

(1) Nach den unwidersprochenen Feststellungen des Sonderprüfers lag für das Streitjahr 2013 ein Bescheid des zuständigen Integrationsamts über die Anerkennung des Wäschereibetriebs der Beigeladenen als Integrationsprojekts i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX vor. Insbesondere erfüllt die Beigeladene als Integrationsunternehmen mit einem vom zuständigen Integrationsamt festgestellten Verhältnis von schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX zu den gesamten Beschäftigten in Höhe von 38,91 Prozent die sozialrechtliche Beschäftigungsquote des § 132 Abs. 3 SGB IX. Denn hiernach beschäftigten die Integrationsunternehmen mindestens 25 Prozent schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX, wobei der Anteil der schwerbehinderten Menschen in der Regel 50 Prozent nicht übersteigen soll.

(2) Darüber hinaus erfüllt die Beigeladene mit ihrem Integrationsprojekt aber auch die die sozialrechtliche Beschäftigungsquote überlagernde steuerrechtliche Beschäftigungsquote in Höhe von 40 Prozent.

(a) Unabhängig davon, ob dem Bescheid des Integrationsamts über die Anerkennung des Integrationsprojekts und der insoweit festgestellten Beschäftigungsquote nur eine Tatbestandswirkung zukommt (Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 68 Nr. 7) oder wegen der fehlenden Sachkunde in den Finanzbehörden als Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO einzustufen sind (vgl. von Holt/Hörmann in Winheller, Gemeinnützigkeitsrecht, 3. Aufl. 2023, AO § 68 Nr. 3 Rz. 32), kann der Beigeladenen die Zweckbetriebseigenschaft nicht allein deshalb abgesprochen werden, weil sie im Streitjahr 2013 unter Berücksichtigung der vom Sonderprüfer auf das Streitjahr im Durchschnitt ermittelten, und von der Beigeladenen substantiiert dargelegten monatsweisen Berechnung die Beschäftigungsquote von 40 Prozent - auch unter Berücksichtigung kaufmännischer Rundungsregeln - erst im Dezember 2013 erreicht hat:
    Jan    Feb    Mär    Apr    Mai    Jun    Jul    Aug    Sep    Okt    Nov    Dez
sbM iSd § 132 Abs. 1 SGB IX    121    120    120    119    122    121    118    119    119    124    127    131
Beschäftigt insgesamt    311    313    311    311    311    310    308    313    310    318    325    327
Beschäftigungsquote    38,9%    38,3%    38,6%    38,3%    39,2%    39,0%    38,3%    38,0%    38,4%    39,0%    39,1%    40,1%

(b) § 68 Nr. 3 Buchst. c AO enthält keine Regelung zum Bemessungszeitraum für die Ermittlung der Beschäftigungsquote.

(c) Der erkennende Senat hatte zwar mit Urteil vom 14. Juni 2012 (5 K 117/11, EFG 2012, 2074) entschieden, dass im Fall einer Umstrukturierung eines Unternehmens im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebs in ein Integrationsunternehmen die Zweckbetriebseigenschaft erst bei Erreichen der Beschäftigungsquote von mindestens 40 % zuzuerkennen sei. Diese Rechtsprechung kann auf den Streitfall aber schon deshalb nicht übertragen werden, weil die Beigeladene nach den unwidersprochenen Feststellungen des Sonderprüfers - mithin nach Aktenlage - jedenfalls in den dem Streitjahr 2013 vorhergehenden Jahren 2008 bis einschließlich 2012 die steuerrechtliche Beschäftigungsquote und damit auch die Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. a AO erfüllt hatte und damit kein Fall der Umstrukturierung in ein Integrationsunternehmen vorliegt.

(d) Angesichts dieser Umstände kann eine temporäre Unterschreitung dieser Beschäftigungsquote im Streitjahr 2013 - und zumal auch nur im Zeitraum von Januar 2013 bis einschließlich November 2013 - schon aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zur (temporären) Aberkennung der Zweckbetriebseigenschaft führen.

Insbesondere bei Integrationsprojekten wäre die (temporäre) Nichterfüllung der Beschäftigungsquote von organisatorisch nicht beeinflussbaren Zufälligkeiten (z. B. in Gestalt des Versterbens schwerbehinderter Mitarbeiter) oder sogar einem gesetzlich erwünschten besonderen Integrationserfolg wie der erfolgreichen Vermittlung mehrere schwerbehinderter Mitarbeiter in den allgemeinen Arbeitsmarkt (vgl. § 133 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung) mit der Folge eines erforderlichen Neuaufbaus des gesamten oder eines Teils des Integrationsprojekts abhängig, für den wegen der häufig erforderlichen Erprobungs- oder Vorbereitungsphasen viel Zeit einzukalkulieren ist. Ohne eine Berücksichtigung dieser Umstände, würde den Integrationsprojekten abverlangt, mit Vermittlungsbemühungen i.S.d. § 133 SGB IX in der für das Streitjahr geltenden Fassung sehenden Auges den Wechsel in einen dem Regelsteuersatz unterliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 AO oder angesichts der mit der kurzfristigen Betriebsänderung eintretenden Verlustrisiken sogar die Aberkennung der Gemeinnützigkeit anzustreben. Den damit verbundenen Fehlanreizen ist im Interesse des Integrationserfolgs daher unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entweder dergestalt zu begegnen, dass die Anforderungen an die Erfüllung der Beschäftigungsquote dahingehend teleologisch zu reduzieren ist, dass eine lediglich unterjährige, geringfügige Unterschreitung der Beschäftigungsquote - wie im Streitfall - nach Erfüllung der Beschäftigungsquote im Vorjahr nicht zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft führt oder mit einem langfristig ausgerichteten Berechnungszeitraum entgegenzuwirken. In diesem Zusammenhang wird in der Literatur in Anlehnung an den AEAO zu § 68 Nr. 9 AO Tz. 20 vorgeschlagen, eine rollierende Berechnung über einen Dreijahreszeitraum vorzunehmen (vgl. Unger in Gosch, AO/FGO, § 68 AO Rz. 20; Kirchhain in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl. 2023, § 7 Rn. 205; von Holt/Hörmann in Winheller, Gemeinnützigkeitsrecht, 3. Aufl. 2023, AO § 68 Nr. 3 Rz. 43). Nach der zuletzt genannten Literaturauffassung ist die Beschäftigungsquote im Streitjahr 2013 allerdings auch erfüllt. Zwar kann der Senat für die beiden vorhergehenden Streitjahre 2011 und 2012 nur jeweils höchstens 40 Prozent in die rollierende Berechnung einbeziehen, weil nur dem Grunde nach vom Senat festgestellt werden konnte, dass die Beigeladene in diesen Jahren die Zweckbetriebseigenschaft nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO erfüllt und damit auch die steuerrechtlichen Beschäftigungsquote eingehalten hat. Unter Berücksichtigung der vom Integrationsamt festgestellten Beschäftigungsquote von 38,91 Prozent für das Streitjahr 2013 liegt daher bei der rollierende Berechnung auch für das Streitjahr 2013 noch ein Zweckbetrieb vor, weil sich eine Gesamtquote für den zu beurteilenden und die beiden vorangegangenen Jahre in Höhe von 39,64 % Prozent ergibt und diese Quote wegen des Fehlens einer gesetzlichen Rundungsvorschrift für die Berechnung der Beschäftigungsquote nach allgemeinen kaufmännischen Rundungsregeln auf 40 Prozent aufgerundet werden kann (so bereits FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26. November 2024 3 K 1918/21, EFG 2025, 715 zum GewStG).

(e) Nach alledem kann dahinstehen, ob die auf ausgelagerten Arbeitsplätzen bei der Beigeladenen tätig gewordenen und in deren Wertschöpfungsprozess eingebundenen Beschäftigen der von der Gesellschafterin der Beigeladenen betriebenen Werkstatt für behinderte Menschen bei der Bestimmung der für das Integrationsprojekt als Zweckbetrieb maßgeblichen Beschäftigungsquote auch ohne das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berücksichtigen sind. Ebenso kann dahinstehen, ob auch die weiteren schwerbehinderten Mitarbeiter besonders förderungswürdige schwerbehinderte Mitarbeiter i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX und insoweit ebenfalls bei der Berechnung der Beschäftigungsquote zu berücksichtigen sind, obwohl die Beigeladene insoweit nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen hat, dass auch deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt.

b) Die Beigeladene hat auf ihr im Rahmen dieses Zweckbetriebs ausgeführten Wäschereileistungen auch zu Recht den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG angewandt, weil sie die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG erfüllt.

aa) Die Beigeladene verwirklicht entgegen der Auffassung der Klägerin mit ihren im Rahmen des Zweckbetriebs ausgeführten Wäschereileistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst.

(1) Denn nach dem Gesetzeswortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG bezieht sich die Steuersatzermäßigung insoweit auf Leistungen, die im Rahmen von Zweckbetrieben i.S.d. §§ 66 bis 68 AO erbracht werden. Ebenso hat der nationale Gesetzgeber in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO die Zweckbetriebseigenschaft von Integrationsprojekten festgeschrieben, wenn die dort vorgesehene besondere steuerrechtliche Beschäftigungsquote an schwerbehinderten Mitarbeitern i.S.d. § 132 Abs. 1 und 2 SGB IX eingehalten wird. Die Zweckbetriebseigenschaft setzt naturgemäß die Erzielung von Einnahmen und damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 Satz 1 AO voraus. Insoweit wird durch die Regelung des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO zum Ausdruck gebracht, dass die Tätigkeiten, die zur Erzielung von Einnahmen führen, auf die Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks gerichtet sind und aus diesem Grund einen Zweckbetrieb begründen.

(2) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die im Rahmen des Integrationsprojekts als Zweckbetrieb ausgeführten Wäschereileistungen deshalb nicht der Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke der Beigeladenen dienten, weil die Wäschereileistungen in erster Linie den Zwecken der - die Wäschereileistungen beziehenden - Kunden, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Beigeladenen erfasst seien, dienten.

(3) Denn die unmittelbare Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Beigeladene beschränkt sich gerade nicht auf die bloße Beschäftigung besonders betroffener schwerbehinderter Menschen im Rahmen eines Integrationsprojekts i.S.d. i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX, sondern schließt die Ausführung von Umsätzen in Gestalt der streitgegenständlichen Wäschereileistungen mit ein.

Die Träger von Integrationsprojekten haben gem. §§ 132 Abs. 1 Satz 1, 133 SGB IX den gesetzlichen Auftrag, besonders betroffene schwerbehinderte Menschen, die auf dem regulären Arbeitsmarkt keine realistische Beschäftigungschance haben, eine sinnvolle, erfüllende Tätigkeit wie in einem herkömmlichen, von einem kommerziellen Unternehmen geführten Betrieb anzubieten, um auch diesen Menschen die Teilhabe am Arbeitsleben und die Eingliederung in das Arbeitsleben zu ermöglichen. Dies impliziert einerseits die Einbeziehung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen in die Erbringung der streitgegenständlichen entgeltlichen Wäschereileistungen am Markt und andererseits das Anbieten dieser Wäschereileistungen am allgemeinen Markt. Dies unterscheidet Integrationsprojekte von Einrichtungen, in denen behinderte Menschen lediglich zu bestimmten Tätigkeiten angeleitet werden, ohne dass die Ergebnisse dieser Tätigkeiten am Markt verwertbar sind. Die in einem Integrationsprojekt beschäftigten besonders betroffenen schwerbehinderten und nichtbehinderten Menschen erbringen gemeinsam werthaltige Leistungen, die am allgemeinen Markt angeboten und von den Kunden entsprechend vergütet werden und aus denen insbesondere die besonders betroffenen schwerbehinderten Mitarbeiter ihren eigenen Lebensunterhalt verdienen. Daher beschränkt sich die Erbringung der Wäschereileistungen am allgemeinen Markt auch gerade nicht auf eine Finanzierungsfunktion. Sie ist keine ausschließlich mittelbeschaffende Tätigkeit ohne Bezug zu einem gemeinnützigen Satzungszweck, vielmehr dient sie selbst der unmittelbaren Zweckverfolgung.

Unter diesem Gesichtspunkt sind daher die im Rahmen des Integrationsprojekts bzw. Zweckbetriebs erbrachten Wäschereileistungen der Beigeladenen auf die unmittelbare Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks selbst gerichtet und von daher gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG steuersatzprivilegiert (Vgl. zu alledem Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, UR 2018, 503 sowie DStR 2015, 2102).

bb) Hierfür spricht auch der Wille des nationalen Gesetzgebers.

(1) Mit der Einführung des Satzes 3 in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2878) beabsichtigte der nationale Gesetzgeber zwar eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des ermäßigten Steuersatzes. Dennoch sollte der steuerbegünstigte Zweck der Körperschaft dem Zweckbetrieb in seiner Gesamtausrichtung umsatzsteuerrechtlich das Gepräge geben, wenn Zweckbetriebe, deren Leistungen nur mittelbar auch dem steuerbegünstigten Zweck dienen, die diesen aber mittels Einbindung des satzungsgemäßen begünstigten Personenkreises in die Erbringung ihrer Leistungen verwirklichen, die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung in einem unionsrechtlich zulässigen Umfang eröffnen. Die Einführung des Satzes 3 diente daher lediglich der Klarstellung und insoweit der Vermeidung von ungerechtfertigten Steuer- und weitreichenden Wettbewerbsvorteilen durch missbräuchliche Gestaltungsmodelle, die in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen und weniger der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks dienen (BT-Drs. 16/2712, 75).

(2) Dieser gesetzgeberische Wille war zudem auch Ausdruck der Einführung des Satzes 4 in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das sog. Wachstumschancengesetz vom 27. März 2024 (BGBl. I 2024, Nr. 108) mit Wirkung zum 1. Januar 2025, mit dem der nationale Gesetzgeber klargestellt hat, dass nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG begünstigte Leistungen auch dann vorliegen, wenn die von dem jeweiligen gemeinnützigen Zweck erfassten Personen entweder Empfänger der Leistung sind oder, wie bei Inklusionsbetrieben, bei der Leistungserbringung mitwirken (BT-Drs. 20/8628, 201).

cc) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf die streitgegenständlichen Wäschereileistungen widerspricht auch nicht den unionsrechtlichen Vorgaben in der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL, so dass die weite Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG durch den BFH zu einer ungerechtfertigten Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuersatzermäßigung führt (kritisch auch Hummel in Rau/Dürwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz. 40 ff.).

(1) Denn einerseits ist die Beigeladene nach nationalen Maßstäben und damit entsprechend den vorhergehenden Ausführungen und den unionsrechtlichen Vorgaben in der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL als gemeinnützige Einrichtung anzuerkennen und andererseits sind die von ihr ausgeführten Wäschereileistungen "für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" erbracht worden.

Der EuGH hat hinsichtlich der leistungsbezogenen Voraussetzung zuletzt festgestellt, "dass ein Mitgliedstaat auf Dienstleistungen, die von privaten Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht erbracht werden, nicht allein aufgrund der Beurteilung dieser Dienstleistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden darf, ohne insbesondere die Ziele, die diese Einheiten in ihrer Gesamtheit betrachtet verfolgen, und die Beständigkeit ihres sozialen Engagements zu berücksichtigen" (EuGH-Urteil vom 28. Juli 2016 zur Rechtssache Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a., C-543/14, UR 2016, 634 Rn. 62). Diesbezüglich hatte auch bereits der Generalanwalt Jääskinen in seinen Schlussanträgen zur Rechtssache Kommission/Frankreich vom 11. Februar 2010 (C-492/08, ECLI:EU:C:2010:72) darauf hingewiesen, dass die in der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL verwendeten Begriffen in den einzelnen Sprachfassungen nicht übereinstimmen und es entscheidend auf den Zusammenhang ankomme, in dem die Leistung erbracht werde. Insoweit erhalte z.B. die herkömmliche Leistung eines Rechtsanwalts durch die Mitwirkung bei der Prozesskostenhilfe zunächst eine soziale Färbung. Demgegenüber sei die Art der Dienstleistungen, die im Rahmen der Prozesskostenhilfe und im Rahmen der herkömmlichen Tätigkeiten der Rechtsanwälte gleich sei, für sich genommen nicht ausreichend, um einer Tätigkeit sozialen Charakter zu verleihen oder ihr diese Eigenschaft abzusprechen. Entscheidend sei vielmehr der Zusammenhang, in dem die Dienstleistungen eines Rechtsanwalts erbracht würden. Der EuGH selbst hat sich zu der Auffassung des Generalanwalts Jääskinen nicht verhalten, weil die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bereits nach der unternehmerbezogenen Voraussetzung scheiterte, weil die Berufsgruppe der Rechtsanwälte nicht als von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtung angesehen werden konnte (EuGH-Urteil vom 17. Juni 2010 zur Rechtssache Kommission/Frankreich, C-492/08, Slg 2010, I-5471). Dennoch ist nach alledem auch hinsichtlich der leistungsbezogenen Voraussetzung auf den sozialen Kontext der Leistungserbringung abzustellen, und dieser soziale Zusammenhang ist zur Überzeugung des Senats bei Integrationsprojekten nach den vorhergehenden Ausführungen gegeben (ebenso Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, UR 2018, 503 und DStR 2015, 2102 sowie Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rn. 7.344 und MwStR 2014, 115).

(2) Diesem Verständnis der bisherigen Fassung der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL folgend hat auch der Unionsgesetzgeber diese Vorschrift durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 5. April 2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (ABl. EU L 107/1) nach dessen Erwägungsgrund 19 aus Gründen der Rechtssicherheit dahingehend präzisiert, "dass es im Fall von Einrichtungen mit sozialem Charakter die allgemeine Tätigkeit und die Ziele der Einrichtung als Ganzes - unabhängig vom letztendlichen Begünstigten der Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen - sind, die bei der Bewertung der Anforderungen für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes berücksichtigt werden sollten". Diese Präzisierung rechtfertigt daher ebenfalls eine großzügige unionsrechtskonforme Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG (ebenso Hummel in Weitemeyer/Hüttemann/Schauhoff, Umsatzsteuerrecht für den Nonprofitsektor, 2. Auflage 2024, Rz. 26.18b).

dd) In der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die im Rahmen des Integrationsprojekts von der Beigeladenen ausgeführten Wäschereileistungen liegt auch kein Verstoß gegen das Neutralitätsgebot vor.

Denn sowohl der nationale als auch der Unionsgesetzgeber haben die Ungleichbehandlung von Leistungen bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf gemeinnützige Leistungen einer gemeinnützigen Einrichtung aufgrund der Bedeutung der Leistung bewusst in Kauf genommen (ebenso für das nationale Recht Hummel in Weitemeyer/Hüttemann/Schauhoff, Umsatzsteuerrecht für den Nonprofitsektor, 2. Auflage 2024, Rz. 26.66 mit weiteren Hinweisen). Zwar verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.

Allerdings würde das Gebot der Steuerneutralität insoweit den mit der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL verfolgen Begünstigungszweck konterkarieren. Daher hat der Wettbewerb die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung hinzunehmen, weil die Wäschereileistungen entsprechend den vorhergehenden Ausführungen unerlässlich dafür sind, um den sozialen Zweck des Integrationsprojekts der Beigeladenen zu erreichen. Denn die Steuerersatzermäßigung dient der Entlastung der Endverbraucher bzw. der nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger. Solche Leistungsempfänger sollen vom Bezug der vom Integrationsprojekt erbrachten Wäschereileistungen nicht allein aus dem Grund abgehalten werden, dass eine gemeinnützige Einrichtung inklusionsbedingt höhere Aufwendungen als ein nichtgemeinnütziger Unternehmer hat und von daher üblicherweise strukturbedingt ein höheres Nettoentgelt als ein nichtgemeinnütziger Unternehmer für die vergleichbare Leistung verlangt. Insoweit schafft die Steuersatzermäßigung erst die wirtschaftliche Grundlage dafür, dass besonders betroffene schwerbehinderte Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt in einem erheblichen Umfang beschäftigt werden (überzeugend Schauhoff/Kirchhain, UR 2018, 504 und UR 2017, 729). Insoweit hat der Unionsgesetzgeber in der Nr. 15 zum Anhang III - anders als beispielsweise für die Steuerbefreiung der sog. Blindenumsätze in der Nr. 5 zum Anhang X MwStSystRL - auch keinen Wettbewerbsvorbehalt vorgesehen. Dementsprechend ist nur bei allen Wäschereibetreibern, die wie die Beigeladene eine Wäscherei nicht unter den erschwerenden Bedingungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO betrieben haben, der Regelsteuersatz anzuwenden.

(2) Auch wenn die streitgegenständlichen Wäschereileistungen der Beigeladenen mit denen der Klägerin aus Sicht der jeweiligen Kunden (Leistungsempfänger) austauschbar und damit vergleichbar sind, ist die Ungleichbehandlung aber sowohl aus verfassungsrechtlicher Sicht (hierzu Hummel in Weitemeyer/Hüttemann/Schauhoff, Umsatzsteuerrecht für den Nonprofitsektor, 2. Auflage 2024, Rz. 26.49) als auch aus unionsrechtlicher Sicht gerechtfertigt. Eine Differenzierung ist jedenfalls im Zusammenhang mit Integrationsprojekten i.S.d. § 132 Abs. 1 Satz 1 SGB IX im Hinblick auf die unionsrechtliche Anerkennung und Achtung des Anspruchs von Menschen mit Behinderung auf Maßnahmen zur Gewährleistung ihrer Eigenständigkeit, ihrer sozialen und beruflichen Eingliederung und ihrer Teilnahme am Leben der Gemeinschaft aus Art. 26 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (GRCh) objektiv gerechtfertigt. Insbesondere liegt im Streitfall zur Überzeugung des Senats kein rechtsmissbräuchliches Gestaltungsmodell vor.

c) Es besteht nach alledem kein Anlass, das Klageverfahren auszusetzen und dem EuGH/EuG im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchen die Frage vorzulegen, ob die nationale Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung zur Auslegung der Nr. 15 zum Anhang III MwStSystRL mit Unionsrecht vereinbar sind. Denn diese zwischen den Beteiligten streitigen Fragen sind wegen der allein nach nationalen Vorschriften streitgegenständlichen Anerkennung der Zweckbetriebseigenschaft des Integrationsprojekts der Beigeladenen nicht allein entscheidungserheblich und insoweit vorrangig höchstrichterlich zu klären.

III. Der erkennende Senat brauchte über den Hilfsantrag zu 2) nicht entscheiden. Zwar blieb dem Hauptantrag zu 1) der Erfolg versagt, dennoch ist die innerprozessuale Bedingung, an die das Hilfsbegehren - hier Unzulässigkeit der Verpflichtungsklage - gebunden ist, nicht eingetreten, so dass hiermit zugleich auch rückwirkend dessen Rechtshängigkeit mit der Folge, dass über den Hilfsantrag zu 2) nicht mehr zu entscheiden ist, entfallen ist (vgl. hierzu grundlegend BFH-Beschluss vom 23 Juni 2004 VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421).

IV. Dem Klageantrag zu 3) bleibt schon deshalb der Erfolg versagt, weil der Klageantrag zu 1) als unbegründet abzulehnen war und vom beklagten FA daher auch kein korrigierter Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2013 zu erlassen ist, den der Klägerin hätte antragsgemäß übersandt werden können.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der Klägerin aufzuerlegen, beruht auf § 139 Abs. 4 FGO und auf der Erwägung, dass die Beigeladene das Verfahren weiter gefördert und sich durch die Stellung eines Sachantrags selbst in das Kostenrisiko (§ 135 Abs. 3 FGO) begeben hat.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Rechtsfortbildung sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.
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Revision zugelassen
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Vorschriften

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) AO § 68 MwStSystRL Art. 98 FGO § 40 FGO § 40 Abs. 2