03.02.2025 · IWW-Abrufnummer 246182

Finanzgericht Bremen: Urteil vom 10.04.2024 – 1 K 180/21

1. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 AO trägt die Körperschaft die objektive Beweislast (Feststellungslast). Wird gegen die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung in erheblicher Weise verstoßen, führt dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit in dem Zeitraum, in den das Fehlverhalten fällt. 2. Kann die Körperschaft nicht nachweisen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den gesetzlichen Anforderungen entspricht, ist nach § 63 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 60 Abs. 2 AO eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer für den betreffenden Veranlagungszeitraum durchzuführen.

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Finanzgericht Bremen, Urteil vom 10.04.2024, Az. 1 K 180/21

Tenor:

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 bis 2017 vom 14. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2021 werden aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, für das Jahr 2017 einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu erlassen und darin festzustellen, dass die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO dient.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin ein Viertel und der Beklagte drei Viertel.

Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung i. H. von 110 v. H. des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, falls nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit i. H. von 110 v. H. des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin in den Streitjahren ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. AO verfolgt hat.

Im Jahr ... starb der Ehemann von Frau ... (im Folgenden: Stifterin), der Gründer der ... GmbH (A-GmbH) und Eigner der ...GmbH (B-GmbH) gewesen war. Nach seinem Tode waren die Stifterin, die gemeinsamen Kinder und weitere Kinder des Ehemannes an der B-GmbH und der A-GmbH beteiligt. Der Ehemann hatte seine Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH durch notariellen Vertrag vom 11. November 2005 auf die Stifterin, die gemeinsamen Kinder sowie weitere Kinder übertragen.

Herr (A) war seit dem 25. März 2010 Generalbevollmächtigter der Stifterin und seit 2012 Generalhandlungsbevollmächtigter der A-GmbH. Ebenfalls in 2012 wurde die C-GmbH von der Stifterin mit einem Stammkapital von ... EUR gegründet. Am 14. Oktober 2014 wurde A zum Geschäftsführer der A-GmbH berufen.

Mit Vertrag vom 19. November 2014 erwarb die Stifterin einen ...%-Anteil an der B-GmbH von der nichtehelichen Tochter ihres Ehemannes, C, für ... EUR. Danach belief sich ihre Beteiligung auf ...%.

Am 19. Januar 2015 gewährte die Stifterin A ein zinsloses Darlehen über ... EUR. Am selben Tag veräußerte die Stifterin ihre Anteile an der C-GmbH an A, der sie im Anschluss in ... (D-GmbH) umfirmierte.

Im Jahr 2015 erfolgten umfangreiche Darlehensgewährungen, Veräußerungen und Zahlungen zwischen der B-GmbH, der D-GmbH und der Stifterin. Im nachfolgenden Tatbestandstext werden nicht alle Darlehensgewährungen zwischen den benannten Personen aufgezählt, die insgesamt geschlossen wurden.

In 2015 gewährte die B-GmbH der D-GmbH ein Darlehen in Höhe von ca. ... EUR. Am 1. Februar 2015 gewährte die D-GmbH der Stifterin ein Darlehen in Höhe von ... EUR. Am 9. Februar 2015 zahlte die Stifterin an die Verkäuferin der B-GmbH-Anteile, C, eine Rate in Höhe von ... EUR. Am 15. Juli 2015 schloss die Stifterin mit der D-GmbH einen Vertrag über eine Kaufoption (im Sinne einer Call-Option) zu Gunsten der D-GmbH für ...% Anteile an der A-GmbH für einen Kaufpreis von ... EUR. Zugleich wurde der D-GmbH Stimmrechtsvollmacht für die Anteile der Stifterin bis zum 31. Dezember 2016 eingeräumt. Ebenfalls am 15. Juli 2015 schloss die Stifterin mit der D-GmbH einen Vertrag über eine einseitige Kaufoption(im Sinne einer Call-Option) zu Gunsten der D-GmbH für ...% Anteile an der B-GmbH für einen Kaufpreis von ... EUR. Zugleich wurde der D-GmbH Stimmrechtsvollmacht für die Anteile der Stifterin bis zum 31. Dezember 2016 eingeräumt.

Im Juli 2015 wurde eine Kapitalerhöhung bei der A-GmbH von ... EUR um ... EUR auf ... EUR beschlossen. Von den neuen Anteilen wurden von der D-GmbH ... EUR und von der B-GmbH ... EUR übernommen.

Am 12. August 2015 gewährte die B-GmbH der D-GmbH ein Darlehen über ... EUR. Am 13. August 2015 erwarb die D-GmbH für ... EUR die (im Wege der Kapitalerhöhung vom 17. Juli 20215) übernommenen Anteile an der A-GmbH. Am 18. August 2015 gewährte die D-GmbH der Stifterin ein Darlehen von ... EUR. Am 19. August 2015 zahlte die Stifterin den Restkaufpreis für die mit Vertrag vom 19. November 2014 erworbenen B-GmbH-Anteile. Am 7. September 2015 veräußerte die Stifterin ihre Anteile an der A-GmbH für ... EUR an die D-GmbH.

Am 27. Oktober 2015 errichtete die Stifterin die A-AG (im Folgenden: A-AG). Das Grundkapital der A-AG (... EUR) war aufgeteilt in ... Namensaktien im Nennbetrag von jeweils ... EUR, die nur mit Zustimmung der A-AG übertragen werden konnten. Gegenstand der A-AG war gemäß § 2 Abs. 1 ihrer Satzung vom 8. Dezember 2015 " .".

Ebenfalls am 27. Oktober 2015 veräußerte die Stifterin ihre Anteile an der B-GmbH (...%) für ... EUR an die D-GmbH. Für die Zahlung des Kaufpreises wurde in Höhe von .... EUR die Verrechnung mit den Darlehensforderungen der D-GmbH (01.02.2015: ... EUR; 18.08.2015: ... EUR) vereinbart. Der Restkaufpreis sollte durch eine Rate von ... EUR innerhalb von 15 Bankarbeitstagen und eine weitere Rate von ... EUR innerhalb von 6 Monaten beglichen werden.

Im November 2015 gewährte die B-GmbH der D-GmbH ein Darlehen von ... EUR. Am 16. November 2015 zahlte die D-GmbH die zweite Kaufpreisrate von ... EUR für die erworbenen B-GmbH-Anteile an Stifterin. Am 17. November 2015 leistete die Stifterin ... EUR in das Eigenkapital der A-AG. Am 24. November 2015 gewähre die Stifterin der A-GMBH ein Darlehen über ... EUR, das die A-GmbH am 8. Dezember 2015 zurückzahlte. Ebenfalls am 8. Dezember 2015 vereinbarte die Stifterin mit der A-AG eine Leistung von ... EUR in deren Eigenkapital. Laut Vereinbarung sollten diese Mittel für Darlehen an Konzern- und Tochtergesellschaften verwendet werden. Am 8. Dezember 2015 übertrug die Stifterin von ihren ... Stück Aktien der A-AG ... Stück auf die D-GmbH.

Am 8. Dezember 2015 schloss die Stifterin mit der D-GmbH eine Stimmbindungsvereinbarung. Gemäß § 1 der Vereinbarung hatte diese den Zweck, durch eine einheitliche Stimmausübung in der Hauptversammlung der A-AG darauf hinzuwirken, die Finanzierungsfunktion der Gesellschaft im Konzern der A-AG zu fördern.

Gemäß § 2 Abs. 1 des Vertrages bevollmächtigte die Stifterin die D-GmbH widerruflich, sie in der Hauptversammlung der A-AG zu vertreten und alle ihre Rechte, insbesondere das Stimmrecht, aus ihren sämtlichen Aktien für sie auszuüben. Ausgenommen von der Bevollmächtigung waren die Stimmrechte gemäß § 174 AktG hinsichtlich der Verwendung des Bilanzgewinns der A-AG. Gemäß § 2 Abs. 2 der Vereinbarung erteilte die Klägerin der D-GmbH ausdrücklich keine Weisungen für die Stimmrechtsausübung. Eine Unterbevollmächtigung durch die D-GmbH zur Wahrnehmung der Stimmrechtsausübung war gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung zulässig. Gemäß § 2 Abs. 3 der Vereinbarung verpflichtete sich die Stifterin gegenüber der D-GmbH, ihre Rechte mit Ausnahme derjenigen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung in der Hauptversammlung der Gesellschaft nicht auszuüben.

Die D-GmbH verpflichtete sich ihrerseits gemäß § 3 der Vereinbarung, die Stimmrechte gemäß § 2 Abs. 1 zu dem Zweck des § 1 und zum Wohle der A-AG auszuüben. Diese hatte der Vereinbarung zugestimmt.

In der Präambel der Stimmbindungsvereinbarung vom 8. Dezember 2015 hatten die Beteiligten im Hinblick auf die Stiftungserrichtung unter anderem Folgendes geregelt:

"(5) Die Stiftung ist durch Stiftungsurkunde und ihre Satzung verpflichtet, mit Erlangung der Rechtsfähigkeit und Übergang der von dieser Vereinbarung betroffenen ... (in Worten: ...) Aktien der Aktionärin in das Grundstockvermögen eine dieser Vereinbarung inhaltsgleiche Vereinbarung mit der hier Berechtigten abzuschließen. Die Parteien sind sich daher einig, dass nach Übertragung der Aktien von der Aktionärin auf die Stiftung gemäß Abs. 4 diese eine gleichlautende Stimmbindungsvereinbarung mit der Berechtigten abschließen wird."

Nach notarieller Stiftungsurkunde vom .. . Dezember ... wurde die Klägerin durch die Stifterin als rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts mit Sitz in ... errichtet (Urkundenrolle Nr. ... des Notars ..., ...). Darin verpflichtete sich die Stifterin, der Stiftung folgendes Grundstockvermögen zu übereignen:

1. Einen Geldbetrag von € ...

2. ... Aktien an der A-AG (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Charlottenburg, unter der Nummer HRB ...), unter Fortgeltung der diesbezüglichen Stimmbindungsvereinbarung mit der D-GmbH beziehungsweise der Auflage, die diesbezügliche Stimmbindung durch eigene Vereinbarung gleichen Inhalts mit der D-GMBH neu zu begründen und die Fortgeltung damit zu bekräftigen.

Der Gesamtwert des Aktienvermögens beträgt ... €.

Gemäß § 2 Nr. 1 ihrer Satzung verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der AO.

Zweck der Stiftung ist gemäß § 2 Abs. 2 der Satzung

" ... "

Diese Stiftungszwecke sollen gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung

"..."

verwirklicht werden.

Zur Selbstlosigkeit bzw. Ausschließlichkeit ist in § 3 der Satzung Folgendes ausgeführt:

"(1) Die Stiftung ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

(2) Die Mittel der Stiftung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

(3) Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Stiftung fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden."

Zum Stiftungsvermögen regelt § 4 der Satzung:

"(1) Die Stifterin verpflichtet sich, der Stiftung nachfolgendes Grundstockvermögen zu übereignen:

a) Einen Geldbetrag in Höhe von € ...

b) ... Aktien an der A-AG (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Charlottenburg, unter der Nummer ...).

Der Gesamtwert des Aktienvermögens beträgt: € ...

Ferner verpflichtet sich die Stifterin, einen zusätzlichen Betrag von € ... auf die Stiftung zu übertragen. Dieser Betrag soll als Spende der Stiftung zur Verwirklichung des Stiftungszwecks einschließlich etwaiger Gründungs- und Verwaltungskosten in den ersten 2 bis 3 Jahren zur Verfügung stehen, also nicht dem Grundstockvermögen zugeführt werden. Die Stiftung soll diesen Betrag zeitnah im Sinne des § 55 Nr. 5 AO, vorbehaltlich des § 62 AO, also innerhalb der zwei auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahre, für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden.

(2) Im Interesse des langfristigen Bestands der Stiftung ist das Stiftungsvermögen in seinem Bestand zu erhalten. Umschichtungen sind jedoch zulässig. Umschichtungsgewinne darf die Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks verwenden. Das Vermögen der Stiftung kann durch Zustiftungen erhöht werden, soweit diese dazu bestimmt sind.

(3) Das Stiftungsvermögen ist in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten. Die Stiftungsbehörde kann Ausnahmen zulassen, wenn der Stifterwille anders nicht zu verwirklichen ist und der Bestand der Stiftung für angemessene Zeit gewährleistet ist.

(4) Soweit die Stiftung ihre Erträge nicht dem Stiftungszweck zuleitet, kann sie im Rahmen der Abgabenordnung Rücklagen bilden, wenn hierdurch die Steuerbegünstigung der Stiftung nicht beeinträchtigt wird."

Zur Verwendung der Vermögenserträge und Zuwendungen regelt § 5 der Satzung:

"(1) Die Erträge des Stiftungsvermögens und die ihm zuwachsenden Zuwendungen sind zur Erfüllung des Stiftungszwecks zu verwenden. Davon ausgenommen sind die Rücklagenbildung und die Zuführung zum Stiftungsvermögen gemäß § 62 Abs. 1 und Abs. 4 AO oder sonst im Rahmen der Gesetze. Die Stiftung ist berechtigt, Spenden einzuwerben und anzunehmen.

(2) Bis zu einem Drittel des Einkommens der Stiftung kann dazu verwendet werden, auf schriftlichen Antrag der Stifterin ihr in angemessener Weise Unterhalt zu gewähren sowie die Familiengräber zu betreuen und das Andenken der Stifterin zu pflegen (§ 58 Nr. 5 AO).

(3)..."

Organe der Stiftung sind gemäß § 6 der Satzung der Vorstand und der Stiftungsrat. Zum Vorstand bestimmt § 8 der Satzung:

"(1) Der Vorstand hat die Stellung eines gesetzlichen Vertreters. Der Vorstand handelt durch den Vorstandsvorsitzenden.

(2) Der Vorstand verwaltet die Stiftung nach Maßgabe der Satzung. Er hat den Willen der Stifterin so nachhaltig wie möglich zu erfüllen. Ihm obliegt insbesondere

a. die gewissenhafte und sparsame Verwaltung des Stiftungsvermögens und der sonstigen Mittel,

..."

In § 10 der Satzung sind die Kompetenzen des Stiftungsrates als Kontrollorgan geregelt:

"(1) Der Stiftungsrat überwacht als unabhängiges Kontrollorgan die Geschäftsführung des Vorstandes, insbesondere die Beachtung des Stifterwillens durch den Vorstand und berät ihn im Hinblick auf die Erfüllung des Stiftungszwecks.

(2) Dem Stiftungsrat obliegen insbesondere

a. die Genehmigung des Wirtschaftsplanes;

b. die Feststellung des Jahresabschlusses und die Entlastung des Vorstandes;

c. der Erlass und die Abänderung von Richtlinien zur Erfüllung des Stiftungszwecks;

d. die Beschlussfassung im Rahmen der §§ 7 Abs. 1, Abs. 2 Abs. 3 und Abs. 4. sowie § 12 Abs. 1 und Abs. 2 dieser Satzung;

e. die Kontrolle der Haushalts- und Wirtschaftsführung einschließlich der Entgegennahme des Berichts über die Erfüllung des Zwecks;

f. die Wahl und Bestellung eines Abschlussprüfers, sofern er dieses für erforderlich hält;

g. die Einwilligung bei Vermögensumschichtungen."

Als erstes Vorstandsmitglied wurde Herr B bestellt. Zum alleinigen Mitglied des Stiftungsrates berief sich die Stifterin selbst.

Am 9. Dezember 2015 gewährte die A-AG der A-GmbH ein Darlehen in Höhe von ... EUR. Mit Übertragungsvereinbarung vom 17. Dezember 2015 übertrug die Stifterin ... Aktien der A-AG auf die Klägerin.

Am 30. Dezember 2015 schloss die Klägerin mit der D-GmbH eine Stimmbindungsvereinbarung, welche inhaltlich der Stimmbindungsvereinbarung der Stifterin mit der D-GmbH vom 8. Dezember 2015 entsprach.

Mit Anerkennungsurkunde vom ... 2015 bestätigte der ..., dass die Stifterin die Klägerin in ... errichtet hatte.

Im Jahr 2016 kam es zu weiteren erheblichen Darlehensgewährungen und Zahlungen zwischen der A-AG, der D-GmbH, der B-GmbH und der Stifterin.

In 2017 erfolgten im Rahmen von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen Durchsuchungen bei der Stifterin, in deren Rahmen auch Flipcharts (Bl. 119, 120 GA) sichergestellt wurden.

Mit Beschluss vom 12. Februar 2018 wurde Herr Rechtsanwalt B als Vorstand der Klägerin abberufen und Herr Rechtsanwalt D zum alleinigen Vorstand der Klägerin bestellt."

In ihrem Testament vom 7. Mai 2018 setzte die Stifterin die Klägerin als Alleinerbin ein.

Am 12. Juni 2018 fasste der Stiftungsrat durch die alleinige Stiftungsrätin und Stifterin einen Beschluss, in dem es u.a. heißt:

"...

I. Die Stifterin beabsichtigt, private Darlehensrückflüsse und Erlöse aus der Verwertung ihres Privatvermögens in die ... Stiftung einzulegen. Dies soll unter Beachtung der Liquiditäts- und Förderplanung der Stiftung für das laufende und kommende Jahr sowohl als Zustiftung in das Grundstockvermögen (§ 4 Abs. 2 der Satzung) als auch Zuwendung zur Erfüllung der Förderzwecke und Verwaltung (§ 5 Abs. 1 der Satzung) erfolgen. Die Stifterin bestimmt, dass mindestens ... Mio EUR dem Grundstock zugeführt werden und mindestens ... EUR als Zuwendung gewährt werden.

II. Sowohl die Zustiftung als auch die Zuwendung werden ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Erhöhungsbetrag des Stiftungsgrundstockvermögens in die bereits mehrheitlich von der Stiftung gehaltene A-AG,..., investiert wird.

III. Der Stiftungsvorstand wird ermächtigt und unwiderruflich angewiesen, die entsprechenden Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen sowie die gewünschten Maßnahmen umzusetzen. Er hat dabei nach seinem pflichtgemäßen Ermessen die Form der Investition (Kapitalerhöhung, Kapitalrücklage o.ä.) unter Beachtung der stiftungs- und gesellschaftsrechtlichen Vorgaben und Empfehlungen frei zu wählen.

..."

Am 6. Juli 2018 gewährte die Stifterin der A-GmbH ein Darlehen von ... EUR, das am 23. August 2018 an die Stifterin zurückgezahlt wurde.

Am 22. August 2018 vereinbarte die Klägerin mit der D-GmbH, entsprechend ihrer Beteiligung am Grundkapital der A-AG weiteres Eigenkapital in Höhe von insgesamt ... EUR als Zuzahlung im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB bis zum 27. August 2018 an die A-AG zu leisten. Die D-GmbH übernahm die Verpflichtung, ... EUR zu zahlen. Ein Forderungsrecht der A-AG wurde ausdrücklich nicht begründet (§ 1 Abs. 1).

Am 27. August 2018 zahlte B ein am 23. Dezember 2016 gewährtes Darlehen über ... EUR zuzüglich Zinsen in Höhe von ... EUR an die Stifterin zurück. Ebenfalls am 27. August 2018 zahlte die Stifterin ... EUR an die Klägerin. Als Verwendungszweck war in der Überweisung "Zustiftung in den Grundstock gemäß Stiftungsbeschluss" angegeben. Weiterhin überwies die Stifterin am 27. August 2018 ... EUR an die Klägerin. Als Verwendungszweck war angegeben: "Spende fuer Satzungszwecke und Verwaltung gem. Stiftungsbeschluss". Ebenfalls am 27. August 2018 zahlte die Klägerin an die A-AG ... EUR.

Am 21. November 2018 vereinbarte die Klägerin mit der D-GmbH, entsprechend ihrer Beteiligung am Grundkapital der A-AG weiteres Eigenkapital in Höhe von insgesamt ...EUR als Zuzahlung im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB bis zum 21. November 2018 an die A-AG zu leisten. Die D-GmbH übernahm die Verpflichtung zur Zahlung von ... EUR. Ein Forderungsrecht der A-AG wurde ausdrücklich nicht begründet (§ 1 Abs. 1).

Ebenfalls am 21. November 2018 tilgte die D-GmbH die Restsumme eines ihr von der Stifterin gewährten Darlehens (... EUR) in Höhe von ... EUR einschließlich Zinsen. Am 22. November 2018 zahlte die Stifterin ... EUR an die Klägerin, die diesen Betrag am selben Tag an die A-AG weiterleitete. Als Verwendungszweck war in der Überweisung "Zustiftung in den Grundstock gem. Stiftungsratsbeschluss" angegeben. Weiterhin überwies die Stifterin am 22. November 2018 ... EUR an die Klägerin. Als Verwendungszweck war angegeben: "Spende fuer Satzungszwecke und Verwaltung gem. Stiftungsbeschluss".

Mit notariellem Vertrag vom 19. September 2018 übertrug die Stifterin des Weiteren das Grundstück ... auf die Klägerin.

Die D-GmbH war bis zum 24. Februar 2019 neben der Klägerin die einzige Mitaktionärin der A-AG. Mit Vereinbarung vom 24. Februar 2019 veräußerte die D-GmbH die von ihr gehaltenen Aktien zu einem Kaufpreis von insgesamt ... EUR an die Klägerin.

Die Klägerin teilwertberichtigte in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2018 die Beteiligung an der A-AG auf ... EUR.

Am ... Februar 2019 stellte die A-GmbH den Antrag auf Eröffnung eines Regelinsolvenzverfahrens, am ... Februar 2019 die D-GmbH. Die A-AG besteht fort.

Nach ihren Tätigkeitsberichten verwendete die Klägerin in den Streitjahren Geld- und Sachmittel in Höhe von ca. ... EUR im Jahr 2017 und in Höhe von ... EUR im Jahr 2018 für ihre satzungsmäßigen Zwecke.

Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59 und 61 AO durch die Klägerin wurde durch den Bescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 22. Dezember 2015 festgestellt.

Mit Freistellungsbescheiden vom 5. Januar 2018 für die Jahre 2015 und 2016 befreite der Beklagte die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO diene.

Am 1. April 2020 übermittelte die Klägerin die Steuererklärungen für 2017 und 2018 und beantragte eine Freistellung nach § 5 Abs. 1 KStG.

Mit den Körperschaftsteuerbescheiden für die Jahre 2015 und 2016 vom 14. Oktober 2020 änderte der Beklagte die Freistellungsbescheide vom 5. Januar 2018 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Körperschaftsteuer auf jeweils 0,00 EUR fest.

In den Erläuterungen ist zur Begründung ausgeführt, dass davon ausgegangen werden müsse, dass die Stiftung im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung verstoßen habe. Der Stiftungsvorstand sei zu einer dauernden, nachhaltigen sowie ausschließlichen und unmittelbaren Erfüllung des Stiftungszwecks verpflichtet. Um dies zu gewährleisten, müsse eine gewissenhafte Vermögensverwaltung erfolgen. Durch die Stiftung sei jedoch keine angemessene Mischung von spekulativen und risikoarmen Anlagen vorgenommen worden. Aufgrund der Stimmbindungsvereinbarung sei durch die Stiftung keine aktive Vermögensanlage erfolgt. Auch aufgrund der Erkenntnisse aus dem Stiftungsbeschluss vom 12. Juni 2018 sei davon auszugehen, dass die Stiftung nicht in erster Linie selbstlos gemeinnützige Zwecke gefördert habe, sondern vorrangig die nicht gemeinnützige und final erfolglose finanzielle Unterstützung des A-Konzerns betrieben habe. Die Steuerbefreiung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke sei nicht gegeben. Zuwendungsbestätigungen für steuerliche Zwecke dürften von der Stiftung ab sofort nicht mehr ausgestellt werden.

Für die Jahre 2017 und 2018 lehnte der Beklagte die Steuerbegünstigung aus den Gründen ab, die den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden für die Jahre 2015 und 2016 zugrunde lagen, und erließ - ebenfalls am 14. Oktober 2020 - Körperschaftsteuerbescheide, die die Körperschaftsteuer jeweils auf 0,00 EUR festsetzten.

Am 12. November 2020 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Bescheide ein und beantragte mit Schreiben vom 18. Dezember 2020 die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide 2015 bis 2018.

Zur Begründung wurde vorgetragen, dass der Klägerin in den Jahren 2015 - 2018 im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung (§ 63 AO) keine Verfehlungen gegen die Vorgaben der §§ 51 - 68 AO vorzuwerfen seien. Es liege kein Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung gemäß §§ 55 Abs. 1 Nr. 4, 61 AO im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung (§ 63 Abs. 2 AO) vor.

Die tatsächliche Geschäftsführung könne wegen des Investments der Stiftung bei der AAG nicht beanstandet werden, weil dieses Investment eine unmittelbare Konsequenz der allein von der Stifterin im Rahmen des Stiftungsgeschäfts ausgestalteten Erstausstattung mit Vermögen gewesen sei. In Deutschland bestünden über 700 unternehmensverbundene Stiftungen, deren Vermögen ganz oder wesentlich nur aus der Beteiligung an einem Unternehmen bestehe. Niemand vertrete die Rechtsthese, dass derartigen gemeinnützigen Körperschaften die Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das Gebot der Vermögensmischung oder der Annahme stimmrechtsloser Kapitalanteile abzuerkennen sei.

Auch in den Folgejahren könne in dem Festhalten an den Unternehmensaktien kein Verstoß im Rahmen der Vermögensverwaltung gesehen werden. Es habe kein Anlass für eine Umschichtung bestanden. Die Klägerin sei auch aus tatsächlichen Gründen daran gehindert gewesen. Die Übertragung der Aktien habe der Zustimmung der A-AG bedurft, die fernab jeder Wahrscheinlichkeit gewesen sei.

Für die Wahl der richtigen Anlageform- und strategie bestünden gemeinnützigkeitsrechtlich keine ausdrücklichen Vorgaben. Die Vermögensanlage müsse lediglich aus der ex ante Perspektive wirtschaftlich sinnvoll erscheinen. Es müsse ein angemessenes Verhältnis zwischen Rendite und Risiko bestehen. Bewege sich die Entscheidung der verantwortlichen Organe im Bereich des pflichtgemäßen Ermessens, seien spätere Verluste unschädlich (LG Bremen, Urteil vom 12. Juli 2019 - 4 O 2083/16, juris). Das Investment sei auch für die Dauer des Streitzeitraums vielversprechend gewesen.

Es liege auch kein Verstoß gegen den gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz der Selbstlosigkeit vor. Die Klägerin habe insbesondere nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S.v. § 55 Abs. 1 Halbsatz 1 verfolgt. Eigenwirtschaftliche Zwecke seien die Interessen der "Gesellschafter" zu den bei einer Stiftung gemäß § 55 Abs. 3 AO auch die Stifterin gehöre. Seit Stiftungserrichtung sei die Stifterin nicht mehr am A-Konzern beteiligt gewesen.

Auch wenn die A-Gruppe im Februar 2019 Insolvenz habe anmelden müssen, habe es für den Stiftungsvorstand zu den Zeitpunkten der Zustiftungen in 2018 keine Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Schieflage gegeben.

Bei der im Jahr 2018 erfolgten Einzahlung in die Kapitalrücklage der A-AG in Höhe von ... EUR habe es sich nicht um eine Maßnahme der Vermögensverwaltung gehandelt, da sie in Erfüllung einer Auflage, die mit einer Zustiftung der Stifterin verknüpft gewesen sei, erfolgt sei. Die grundsätzliche Möglichkeit der Zustiftung sei in § 4 Abs. 2 Satz 4 der Satzung geregelt. Die in zwei Tranchen (.... EUR und .... EUR) im zweiten Halbjahr erfolgten Zustiftungen in das Grundstockvermögen seien seitens der Stifterin ausdrücklich davon abhängig gemacht worden, dass ein dieser Erhöhung des Grundstockvermögens entsprechender Betrag von der Klägerin in die A-AG investiert werde (Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018). Die Stiftung habe lediglich über die Annahme der Zustiftung entscheiden können, hinsichtlich der weiteren Verwendung der zugestifteten ... EUR sei sie gebunden gewesen. Eine Missachtung der Auflage hätte zivilrechtlich grundsätzlich zu einem Rückforderungsanspruch der Zustiftung durch die Stifterin geführt. Aus Sicht der Stiftung sei es aussichtsreich erschienen, durch die zugestifteten Mittel die Finanzausstattung der A-AG erheblich verbessern zu können, ohne dafür selbst eigenes Vermögen aufwenden zu müssen. Der Stiftungsvorstand habe diese Möglichkeit ergreifen müssen.

Es ergingen am 20. November 2020 folgende Schenkungsteuerbescheide an die Klägerin:


Zuwendung    Wert des Erwerbs -EUR-    Schenkungsteuer -EUR
8.12.2015    ...    ...
27.08.2018    ...    ...
19.09.2018    ...    ...
22.11.2018    ...    ...
Am ... verstarb die Stifterin. Auf Grund des Beschlusses des Stiftungsrates vom 9. Juni 2021 wurde der Sitz der Klägerin nach ... verlegt (Bl. 50 GA).

Mit Senatsbeschluss vom 12. Juli 2021 1 V 17/21 (6) wurde die Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide für 2015, 2016, 2017 und 2018 vom 14. Oktober 2020 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ausgesetzt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. September 2021 wurden die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung wurde ausgeführt, dass bei der Klägerin die Selbstlosigkeit zu verneinen sei, da der Alleingesellschafter der D-GmbH, der Rechtsanwalt A, mittelbar begünstigt worden sei. Bei der Stifterin und A habe es sich um nahestehende Personen gehandelt.

Der Verkauf der B-GmbH-Anteile von der Stifterin an die D-GmbH sei ein Teil der Überführung des gesamten A-Konzerns auf die D-GmbH gewesen. Die Zahlungen von der A-AG an den A-Konzern hätten in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit privaten Darlehensrückflüssen aus dem Konzern bzw. von A an die Stifterin gestanden. Die Zahlungen der A-AG an den Konzern hätten überhaupt erst die Darlehensbegleichungen an die Stifterin ermöglicht. A habe nach einem strategisch geplanten Ablauf Alleineigentümer des A-Konzerns werden sollen. Die Umsetzung dieses Plans habe sich nur mit Hilfe der finanziellen Unterstützung durch die Stifterin als Hauptgesellschafterin der A-GmbH und der B-GmbH verwirklichen lassen. Weder die D-GmbH noch ihr Alleingesellschafter B hätten über die finanziellen Mittel verfügt, die für das Vorhaben ohne die Unterstützung der Stifterin erforderlich gewesen wären. Durch das gewählte Konstrukt mit der A-AG und der Stimmbindungsvereinbarung zugunsten der D-GmbH sei eine Situation geschaffen worden, in der die D-GmbH praktisch frei über die Mittel der A-AG habe entscheiden können. Auf diesem Wege seien dem A-Konzern und somit mittelbar dem Alleineigentümer A von Dezember 2015 bis November 2018 über .... EUR dauerhaft zur Verfügung gestellt worden. Die Mittel hätten keinem echten Rückforderungsrisiko unterlegen, da die Ausleihungen der A-AG mit den Stimmen der D-GmbH dauerhaft hätten bestehen können.

Ohne die Errichtung und Zwischenschaltung der Klägerin wäre das Vorhaben nicht umsetzbar gewesen. Es hätten entweder dauerhaft private Forderungen der Stifterin gegenüber dem A-Konzern bestanden, die sowohl dem Risiko der Rückforderung unterlegen hätten als auch potentiell pflichtteilsbelastet gewesen wären, oder es hätten im Fall eines Forderungsverzichts endgültige Vermögenszuwendungen durch die Stifterin an den A-Konzern vorgelegen, die dann gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 8 ErbStG schenkungsteuerpflichtig gewesen wären.

Letztlich habe die D-GmbH, deren Alleingesellschafter A sei, sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH von der Stifterin erworben, ohne eigene finanzielle Mittel aufbringen zu müssen. Der Kaufpreis sei, rein wirtschaftlich betrachtet, mit Geldern des A-Konzerns und aus dem Vermögen der Stifterin beglichen worden. Eine finale Belastung der D-GmbH sei nicht gegeben gewesen.

Für eigenwirtschaftliche Zwecke spreche die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG für die Erstausstattung und die Zustiftung bei der Klägerin.

Am 24. September 2021 ist die Klage erhoben worden.

Zur Begründung wird vorgetragen, dass die Klägerin nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung seit ihrer Gründung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (§§ 51 ff. AO) verfolge und daher gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sei. Sowohl die nachträgliche Aberkennung für die Jahre 2015 und 2016 als auch die Versagung der Steuervergünstigung für die Jahre 2017 und 2018 durch die angegriffenen Bescheide sowie die damit einhergehende Veranlagung zur Körperschaftsteuer seien rechtswidrig. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 59 AO sei die Klägerin als steuerbegünstigte Körperschaft anzuerkennen.

Die maßgebliche Motivation der Stiftungserrichtung habe in der Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige Stiftung bestanden, damit anstelle der pflichtteilsberechtigten Kinder die Allgemeinheit den Nutzen aus dem Vermögen ziehen könne. Die Stifterin und ihr verstorbener Ehemann hätten schon in den Jahren vor seinem Tod ein zunehmend schwieriges Verhältnis zu ihren Kindern gehabt. Die Motivation der Sicherung der Unternehmenskontinuität sei stiftungs- und gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich.

Die Stifterin habe am 8. Dezember 2015 mit der D-GmbH eine Stimmrechtsvereinbarung zur Absicherung des Konzernprivilegs nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG abgeschlossen, nach dessen Einschlägigkeit die A-AG kein Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG darstelle und damit ihrem Unternehmensgegenstand entsprechend zur konzerninternen Vergabe von Darlehen keiner Erlaubnis nach § 32 KWG bedurft habe. Eine entsprechende Regelung sei in das Stiftungsgeschäft vom 8. Dezember 2015 aufgenommen worden. Dem sei die Klägerin durch den am 30. Dezember 2015 erfolgten Abschluss einer eigenständigen Stimmbindungsvereinbarung mit der D-GmbH nachgekommen.

Die in 2018 in Gestalt von Barmitteln i. H. v. insgesamt rd. .... EUR geleistete Zustiftung sei von der Stifterin ausdrücklich davon abhängig gemacht worden, dass ein dieser Erhöhung des Grundstockvermögens entsprechender Betrag von der empfangenden Stiftung in die A-AG investiert werde. Die konkrete Umsetzung (Kapitalerhöhung oder Einzahlung in die Kapitalrücklage) habe nach dem Willen der Zuwendenden im Ermessen der zuständigen Organe gelegen.

Der Beklagte habe die Aberkennung und Versagung des steuerbegünstigten Status ursprünglich auf unterschiedliche angebliche Verfehlungen im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung gestützt. Diesbezüglich werde auf die Einspruchsbegründung vom 14. Januar 2021 verwiesen. Nachdem im Aussetzungsverfahren festgestellt worden sei, dass diese Begründung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht mit ernstlichen Zweifeln behaftet gewesen sei, habe er die Begründung in der Einspruchsentscheidung grundlegend geändert und stütze die Versagung der Gemeinnützigkeit nun auf die angeblich fehlende Selbstlosigkeit der Klägerin. Sie sei nicht primär zur Verfolgung ihrer steuerbegünstigten Satzungszwecke, sondern im Kern zur Verfolgung der eigenwirtschaftlichen Zwecke der Stifterin sowie derjenigen eines ihrer Vertrauten gegründet worden, namentlich ihres Generalbevollmächtigten A. Auch dieser Begründungsansatz überzeuge nicht und rechtfertige nicht die Versagung einer Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit.

Nach § 55 Abs. 1 Halbsatz 1 AO scheide die Selbstlosigkeit und damit auch die Steuerbegünstigung aus, wenn durch die satzungsmäßigen Tätigkeiten der Körperschaft in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt würden. Mit den "eigenwirtschaftlichen Zwecken" seien die wirtschaftlichen Interessen der "Mitglieder" gemeint, zu denen bei einer Stiftung gemäß § 55 Abs. 3 AO auch die Stifterin und ggfls. ihr nahestehende Personen gehörten. Aus "in erster Linie" folge nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Abwägungsentscheidung. Die Verfolgung auch eigenwirtschaftlicher Zwecke der Mitglieder schade im Rahmen der Selbstlosigkeit nicht. Die den Mitgliedern erwachsenden Vorteile seien konkret zu quantifizieren und ihnen die Vorteile für die Allgemeinheit und das Gemeinwohl gegenüberzustellen. Nur wenn die aus der Tätigkeit der steuerbegünstigten Körperschaft folgenden Vorteile für die Allgemeinheit und das Gemeinwohl die den Mitgliedern erwachsenden Vorteile nicht überwögen, fehle es der steuerbegünstigten Körperschaft an der Selbstlosigkeit i.e.S. (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2019 - V R 67/16, BStBl II 2020, 40 [Rz. 26 f.]).

Der Beklagte habe nicht dargelegt, welchen Vorteil die Stifterin persönlich von den Zuwendungen an die Stiftung gehabt haben solle. Die Stifterin habe sich erheblicher Teile ihres privaten Vermögens endgültig begeben und keinen Spendenabzug für die Zustiftungen erhalten. Sie sei bereits vor Stiftungserrichtung vollständig aus der A-Gruppe ausgeschieden. Eine Unterstützung des Konzerns durch die Gewährung von Finanzierungen im Rahmen zulässiger Vermögensverwaltung habe daher aus ihrer Perspektive keine eigenwirtschaftlichen Zwecke begründen können.

Das Verhältnis der Klägerin zu ihren zwei ehelichen und den zwei außerehelichen Kindern ihres Mannes sei zerrüttet gewesen. Die maßgebliche Motivation der Stiftungserrichtung habe in der Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige Stiftung bestanden, damit anstelle der pflichtteilsberechtigten Kinder die Allgemeinheit den Nutzen aus dem Vermögen ziehen könne. Die Vermögensübertragung auf die Kinder sei nicht in Betracht gekommen. Derartige persönliche Beweggründe für eine Stiftungserrichtung seien weder stiftungsrechtlich noch gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich. Der Stifterin sei es darum gegangen, das persönliche Lebenswerk ihres verstorbenen Mannes zu sichern. Dazu habe nach ihrem Willen auch eine stärkere Einbindung von A gehört, da sie ihm diese Aufgabe persönlich und fachlich zugetraut habe. Daher habe sie ihre unmittelbaren Beteiligungen an Konzerngesellschaften und der Holding nach und nach zu fremdüblichen Kaufpreisen auf ihn übertragen. Ihr übriges Vermögen habe sie auf die Stiftung übertragen.

Die Stiftung sei auch konzeptionell bewusst nicht darauf ausgerichtet worden, von der Stifterin derart beherrscht zu werden, dass durch sie anderweitige eigenwirtschaftliche Zwecke der Stifterin hätten verfolgt werden können. Die Stifterin sei zu Lebzeiten eines von bis zu drei Mitgliedern des Stiftungsrats gewesen, dessen Aufgabe und Zuständigkeit sich nach Maßgabe von § 10 der Stiftungssatzung auf Überwachungs- und Kontrollaufgaben und im Übrigen auf eine beratende Funktion beschränkt habe. Die Stifterin habe als Mitglied des Stiftungsrats keine nennenswerte Möglichkeit der Beeinflussung der Entscheidungen des Stiftungsvorstands als alleinigem Geschäftsführungsorgan gehabt.

Die Klägerin habe auch keine Steuervorteile durch einen Sonderausgabenabzug erlangt, da ihre Einkommensverhältnisse maßgeblich durch einen Verlust aus der Anteilsveräußerung der A-GmbH in 2015 in Höhe von rd. ... EUR ... geprägt gewesen seien. Die 2015 an die Stiftung verausgabten Beträge seien von den steuerlichen Beratern der Stifterin nur der Vollständigkeit halber im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2015 mit aufgeführt worden.

Durch die Verlagerung der Finanzierungsbeziehungen von der Stifterin auf die Klägerin habe auch keine Schenkungsteuerpflicht für den Fall eines vollumfänglichen Forderungsverzichts der Darlehensgeberin, der Stifterin, zugunsten des A-Konzerns vermieden werden können.

Der Stifterin seien durch die Stiftungserrichtung nur Nachteile gegenüber einer unmittelbar persönlichen Finanzierung des Konzerns bzw. der A-AG entstanden. Die Einlage von Eigenkapital in die A-AG hätte keinen der Schenkungsteuer unterliegenden Vorgang dargestellt. Eine abstrakt denkbare, sachliche Schenkungsteuerpflicht sei hierbei überhaupt erst durch die Zwischenschaltung der Stiftung begründet worden, auf welche die Vermögenswerte im Wege einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden übertragen worden seien. Die Stifterin habe sich in der gewählten Alternative dauerhaft wesentlicher Teile ihres Vermögens begeben, diese unumkehrbar auf eine gemeinnützige Körperschaft übertragen und damit dauerhaft der Verwendung für gemeinnützige Zwecke gewidmet.

Auch A habe keinen wirtschaftlichen Vorteil durch die Errichtung der Stiftung erlangt. Der Umstand, dass die Stifterin durch die Verlagerung der Darlehensbeziehungen auf die Ebene der A-AG dazu beigetragen habe, dass die Darlehen aus Sicht des A-Konzerns nicht zur Unzeit gekündigt und bei Bedarf auch verlängert werden hätten können, begründe weder einen wirtschaftlichen Vorteil für die Stifterin noch für die Darlehensnehmerin D-GmbH, aber erst recht nicht für deren Alleingesellschafter A.

A unterfalle insbesondere nicht dem maßgeblichen weiten Mitgliederbegriff des § 55 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AO. Bei Anwendung des § 55 Abs. 3 AO seien bei der Stiftung als mitgliedsloser "Körperschaft" vom speziellen Mitgliederbegriff des § 55 Abs. 1 (Nrn. 1, 2 und 4) AO lediglich die Stifterin und ihre Erben erfasst, nicht aber sonstige - wie auch immer geartete - "Beteiligte".

Gestiftetes Vermögen sei unterschiedlich fungibel und eine Stiftung unterliege in Bezug auf die Vermögensnutzung vielfach Beschränkungen. So werde bei den sog. Doppelstiftungsmodellen die Selbstlosigkeit nicht bezweifelt.

Ob die Vorgaben in Bezug auf die Selbstlosigkeit auch auf nahestehende Personen zu erstrecken seien, sei umstritten. Die Klägerin lehne dies ab.

Selbst wenn den Mitgliedern nahestehende Personen in den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 1 1. Halbsatz AO einbezogen würden, wäre A nach den im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung von der Rechtsprechung entwickelten Maßstäben nicht als der Stifterin nahestehende Person zu bewerten.

Die erst seit dem 25. März 2010 bestehende Vorsorge- und Generalvollmacht könne als Ausweis eines professionellen Vertrauensverhältnisses verstanden werden. Es habe auch weitere Generalbevollmächtigte gegeben. Nach dem am 7. Mai 2018 von der Stifterin errichteten Testament wurde sie am 31. Mai 2021 von der Stiftung (Klägerin) allein beerbt. A werde im Testament nicht erwähnt.

Die Klägerin habe A keinen Vorteil zugewendet. Soweit A als Gesellschafter der D-GmbH davon profitiere, dass sich der Unternehmensgruppe in Verbindung mit der Stiftungserrichtung eine Finanzierungschance eröffnet habe, habe seinem Vermögen der Versuch der Stifterin, den Wert der gestifteten Beteiligung zu erhalten, geholfen. An der Selbstlosigkeit der Vermögensübertragung auf die Klägerin könne deswegen aber nicht gezweifelt werden, weil dies ein Reflex der ursprünglichen Vermögensübertragung durch die Stifterin und ihres selbstverständlichen Versuchs sei, das Vermögen zu erhalten.

Die Absicherung der Finanzierung gegen die streitlustigen Kinder gegenüber einer fortgesetzten Finanzierung unmittelbar und persönlich durch die Stifterin sei maßgeblich durch die Verlagerung der Darlehensbeziehungen auf die Ebene der A-AG, verbunden mit der Stimmbindungsvereinbarung zugunsten der D-GmbH, erfolgt. Damit sei gewährleistet gewesen, dass Darlehen oder sonstige Finanzierungsbeiträge aus Sicht des A-Konzerns nicht zur Unzeit gekündigt und bei Bedarf auch verlängert werden hätten können. Dies wäre selbstverständlich auch so geregelt worden, wenn die Vermögenswerte nicht auf die Stiftung übertragen worden wären.

Die zusätzliche Übertragung der A-AG-Anteile auf die Klägerin habe im Anschluss dazu gedient, den Nachlass der Stifterin möglichst frühzeitig zu reduzieren, um die Pflichtteils(ergänzungs)-ansprüche i.S. der §§ 2303, 2325 BGB der Kinder möglichst gering zu halten und die erwarteten Dividenden auch über das Leben der Stifterin hinaus gemeinnützigen Zwecken zugutekommen zu lassen. Darin seien keine wirtschaftlichen oder rechtlichen Vorteile für die A-Gruppe zu erblicken.

Es seien für den Konzern als solchen und seine Untergliederungen keine konkreten Vorteile ersichtlich, die aus der Zwischenschaltung der Stiftung erwachsen würden. Eine Finanzierung des G Konzerns wäre der Stifterin ebenso gut möglich gewesen, wenn sie die vorherige Konstruktion beibehalten und weiterhin durch eigene Darlehen - oder in Gestalt der A-AG als persönliche Aktionärin ohne Beteiligung der Stiftung - die Geschäfte der G finanziert hätte.

Selbst wenn eigenwirtschaftliche Vorteile der Stifterin oder von A als ihr nahestehender Person bejaht würden, führe die diesbezüglich im Rahmen des § 55 Abs. 1 1. Halbsatz AO ("in erster Linie") anzustellende Abwägung (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 - I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68; Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 266. Lfg. 11.2021, § 55 AO Rn. 50) nicht dazu, dass diese eigenwirtschaftlichen Vorteile in den Vordergrund träten und die aus der Stiftungstätigkeit resultierenden Gemeinwohlvorteile quantitativ überwögen. Der Beklagte habe die angeblichen Vorteile für A bzw. die A-Gruppe nicht konkretisiert. Dies sei auch nicht möglich. Demgegenüber sei das Gemeinwohl durch die Tätigkeit der Stiftung gefördert worden.

Der Regelungsgehalt der Vereinbarungen vom 22. August 2018 und 21. November 2018 bestehe allein darin, die Mitaktionärin D-GmbH auf eine proportional entsprechende Zuzahlung in das Eigenkapital zu verpflichten. Auf das - insbesondere aus gemeinnützlicher Warte bestehende - Erfordernis einer quotalen Zuzahlung auch durch die D-GmbH hätten die rechtlichen Berater der Klägerin explizit im Vorfeld der Umsetzung hingewiesen. Hätte allein die Klägerin eine entsprechende Zuzahlung geleistet, wäre darin womöglich eine zweckwidrige Drittbegünstigung der Mitaktionärin D-GmbH zu erblicken gewesen. Erst nachdem die Verpflichtung der D-GmbH erfolgt sei, sei die Zuwendung durch die Stifterin an die Klägerin und die Annahme durch deren gesetzliche Vertreter erfolgt.

Bei den Zuwendungen der Stifterin im Jahr 2018 habe es sich um zwei Zustiftungen gehandelt. Ihre Annahme sei nach § 4 Abs. 2 Satz 4 der Satzung der Klägerin zulässig gewesen. Die Zustiftungen seien von der Stifterin selbst in Übereinstimmung mit ihrem historischen Stifterwillen geleistet worden. Mit den Zustiftungen sei die Auflage verbunden gewesen, sie für die Beteiligung an der A-AG zu verwenden. Die Auflage ergebe sich aus dem Beschluss des Stiftungsrates der Klägerin vom 12. Juni 2018. Der Beschluss dürfe nicht rein formell als Beschluss und Anweisung des Stiftungsrates verstanden werden. Die dort enthaltenen Ausführungen seien für den Vorstand insofern bindend, als darin zum einen die mit der Zustiftung verbundene Auflage deutlich werde und zum anderen der Beschluss ein eindrücklicher Ausweis des diesbezüglichen Willens der zu diesem Zeitpunkt noch lebenden Stifterin sei.

Die Zustiftung habe sich auch unter Berücksichtigung der mit ihr verbundenen Last dem Vorstand nicht nur nicht negativ, sondern positiv dargestellt. Nach dem Beschluss des Stiftungsrates sei die Zuwendung von ... EUR davon abhängig gemacht worden, dass der dem Grundstockvermögen zufließende Teil in die A-AG investiert werde. Daher hätte nach der gleichsam stiftungsrechtlich wie gemeinnützigkeitsrechtlich maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Stiftungsvorstand die Zustiftung selbst dann annehmen dürfen, wenn durch die Zustiftung der Klägerin nach Erfüllung der Auflage insoweit effektiv gar keine Vermögenswerte bleibend zugeflossen wären.

Selbst die isolierte Zustiftung ohne Berücksichtigung der damit verknüpften Spende habe zumindest keine negativen Auswirkungen für das bestehende Stiftungsvermögen befürchten lassen. Im Gegenteil sei vielmehr damit zu rechnen gewesen, dass die bestehende Mehrheitsbeteiligung an der A-AG dadurch aufgewertet werden würde. Der Vorstand habe die Zustiftungen annehmen dürfen, um die Spenden in von Höhe von letztlich sogar ... EUR zu erhalten.

Bei der Investition der zugestifteten Mittel in die A-AG habe es sich nicht um eine freie Anlageentscheidung des Vorstandes, sondern um die Erfüllung einer Auflage im Sinne von § 525 BGB gehandelt.

Der Vertrag über die Schenkung unter Auflage sei auch wirksam zustande gekommen. Der Stiftungsvorstand habe das Angebot der (Zu-)Stifterin eigenverantwortlich und jedenfalls konkludent angenommen, indem er die Auflage umgesetzt und die seitens der Stifterin an die Stiftung überwiesenen Geldbeträge an die A-AG weitergeleitet habe. Die Formunwirksamkeit des Schenkungsversprechens sei nach § 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt worden. Die Heilung erstrecke sich auch auf die nicht beurkundete Auflage (BFH-Urteil vom 15. Januar 2019 - X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318).

Ab dem Moment der Überweisung des Geldes von der Stifterin an die Klägerin habe der Vorstand den rechtlichen Bindungen der Auflagenschenkungen mit den in §§ 525 ff. BGB geregelten Rechtsfolgen unterlegen. Nach dem Beschluss des Stiftungsrates habe sich der Gestaltungsspielraum des Stiftungsvorstandes darauf beschränkt, zwischen zwei möglichen Umsetzungsformen der Investition, die beide einer Erhöhung des Eigenkapitals entsprochen hätten ("Kapitalerhöhung, Kapitalrücklage o. ä.") auszuwählen. Zur Vorbereitung der Entscheidung des Vorstands seien Einschätzungen unterschiedlicher Berater eingeholt worden. Es habe sich um die Vollziehung einer in zulässiger Weise eingegangenen Auflage gehandelt. Es habe sich vor dem Hintergrund der Auflagenschenkung nicht um eine eigenverantwortliche Maßnahme der Vermögensverwaltung gehandelt, bei deren Scheitern eine Mittelfehlverwendung nach § 55 Abs. 1 AO anzunehmen sein könnte.

Durch das Investment in die A-AG sei die D-GmbH nicht begünstigt worden. Denn auch diese habe entsprechend ihrer quotalen Beteiligung an der A-AG Zuzahlungen an die AAG geleistet.

Die Zuwendungen hätten der Stärkung des Eigenkapitals der A-AG und dem Erhalt der Beteiligung an der A-AG und damit dem Grundstockvermögen der Stiftung gedient. Die alternativ diskutierte Kapitalerhöhung hätte für die Stiftung keine bessere Rechtsstellung gebracht. Die Stiftungsverantwortlichen hätten im Zeitpunkt der Annahme der Zustiftung außerdem davon ausgehen können, dass der Klägerin durch die Erhöhung des Eigenkapitals aus der bestehenden Beteiligung an der A-AG zumindest mittelfristig höhere Erträge zuwachsen würden.

Es treffe nicht zu, dass eine - unmittelbare - Nutzung und Verwertung der Kapitalrücklage durch den Gesellschafter nicht möglich sei. Die Rückgewährung der Einlage sei denkbar.

Die Klägerin beantragt,

1.
die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 bis 2018 vom 14. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2021 aufzuheben

2.
den Beklagten zu verpflichten, für die Jahre 2017 und 2018 Freistellungsbescheide zur Körperschaftsteuer nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu erlassen und darin festzustellen, dass die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO dient.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Dem Beklagten seien durch die Kontrollmitteilung der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle des Landes Bremen vom 22. Juli 2020 neue Tatsachen durch neue Beweismittel im Sinne des § 173 Absatz 1 Nr. 1 AO bekannt geworden, die die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 14. Oktober 2020 begründeten. Dazu gehörten die während der Durchsuchung der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle des Landes Bremen bei Stifterin. sichergestellten Schaubilder. Es seien auch Kontenbewegungen bzgl. der Bankkonten der Stifterin bekannt geworden, die die finanzielle Unterstützung des A durch die Stifterin nachwiesen. Es seien die persönliche Beziehung zwischen A und der Stifterin sowie der finanzielle Hintergrund des Erwerbs der Gesellschaftsanteile an B-GmbH von der Stifterin durch A sowie die Finanzierung der Zahlungen der A-AG an den A-Konzern für den Beklagten erkennbar geworden. Erst durch diese Erkenntnisse seien dem Beklagten die Verstöße gegen die Grundsätze der Selbstlosigkeit gem. § 55 AO durch die eigenwirtschaftlichen Zwecke des A nachträglich bekannt geworden (Bl. 203 GA).

Rechtsfähige Stiftungen seien gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach dem Stiftungsgeschäft, der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken dienten (§ 51 AO bis § 68 AO). Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschehe selbstlos im Sinne des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt würden und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung eingehalten würden.

Selbstlosigkeit sei im Regelfall dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen sei. Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder würden somit in erster Linie verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder der ihnen nahestehenden Personen nicht überwiege (BFH-Urteil vom 22. August 2019 V R 67/16, BFHE 266,1, BStBl. 11 2020, 40).

Für die gemeinnützigen Zwecke der Klägerin hätten neben dem Barvermögen i. H. v. ... EUR und dem im Jahr 2018 zugestifteten Grundstück nur die Erträge aus der Beteiligung an der A-AG zur Verfügung gestanden.

Die Klägerin habe auf Grund der vertraglichen Situation aus den zu ihrem Grundstockvermögen gehörenden ... Aktien an der A-AG und aus den Zustiftungen im Jahr 2018, die in die Kapitalrücklage der A-AG durch die Klägerin eingezahlt worden seien, keine nennenswerte Erträge für die gemeinnützigen Zwecke erzielen können.

Aufgrund der Stimmbindungsvereinbarung habe die Klägerin keine Möglichkeit gehabt, im Rahmen der Hauptversammlung einen höheren Anteil am Bilanzgewinn zur Verteilung an die Aktionäre zu erwirken. Die D-GmbH sei gegenüber der Klägerin bevorteilt worden, da Vorstand und Aufsichtsrat der A-AG die Ausschüttung eventueller Bilanzgewinne hätten verhindern können (Bl. 117 GA).

Durch die Stimmbindungsvereinbarung sei A als Alleingesellschafter der Mitaktionärin D-GmbH die Bestimmung der Geschäftspolitik der A-AG ermöglicht und dadurch A ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet worden sei. Der A-Konzern habe eine faktisch eigenkapitalähnliche Finanzierung erhalten.

Auch wenn ein Widerruf der Stimmbindungsvereinbarung jederzeit möglich gewesen wäre, sei dies in den Streitjahren nicht erfolgt, um zumindest Teile des Vermögens zu sichern. Damit habe die tatsächliche Geschäftsführung nicht der Satzungsbestimmung einer gewissenhaften Verwaltung des Stiftungsvermögens (§ 8 Abs. 2 Satzung) entsprochen (Bl. 354 GA).

Aufgrund der geringen Zinseinnahmen und den hohen laufenden Betriebsausgaben habe die A-AG in den Streitjahren nur Verluste erwirtschaftet. Das gesicherte Darlehen sei durch ungesicherte Darlehen abgelöst worden. Zudem sei der Zinssatz bei den ungesicherten Darlehen nicht erhöht worden. Somit seien Gewinne der A-AG nicht möglich gewesen. Die Klägerin habe mit Ihrer Beteiligung an der A-AG folglich keine Erträge erzielt, die sie zu gemeinnützigen Zwecken hätte ausgeben können. Zudem hätten nach Ablösung des gesicherten Darlehens keine Sicherheiten mehr für die Klägerin bestanden.

Zwischen der Klägerin und der D-GmbH, die alleinige Aktionärinnen der A-AG gewesen seien, habe ein grundlegender wirtschaftlicher Interessenkonflikt bestanden. Während die Klägerin als Hauptaktionärin der A-AG ein Interesse an möglichst hohen Gewinnen der A-AG gehabt habe, hätte die D-GmbH ein genau gegensätzliches Interesse gehabt, da sie und ihre Tochtergesellschaften (der A-Konzern) die Gewinne der A-AG in Form von Zinsen hätten erwirtschaften müssen und daher ein grundsätzliches Interesse an entsprechend geringen Zinszahlungen gehabt hätten. In diesem Konflikt habe die Klägerin ihre Interessen nicht durchsetzen können. Dies zeigten unbesicherte Darlehensausreichungen der A-AG an Firmen des A-Konzerns (Bl. 116 GA). Die Konstellation könne nicht mit einer Doppelstiftung verglichen werden (Bl. 183, 203 GA).

Die Beteiligung an der A-AG habe somit nicht der Mittelbeschaffung für die gemeinnützigen Zwecke der Klägerin, sondern ausschließlich der Absicherung des A-Konzerns gedient. Mit der Errichtung und der Einbindung von A-AG und Klägerin sei eine dauerhafte und unwiderrufliche Finanzierung des A-Konzerns geschaffen worden, die faktisch einen eigenkapitalähnlichen Charakter gehabt habe.

Die Stifterin habe der A-AG am 17. November 2015 .... EUR und am 8. Dezember 2015 ... EUR überwiesen. Hinsichtlich der Überweisung in Höhe von ... EUR handele es sich laut Vereinbarung vom 8. Dezember 2015 um eine Zuzahlung in das Eigenkapital der AAG, die eine Wertsteigerung der Gesellschaftsaktien nach sich gezogen habe. Diese Zuzahlung sei gemäß Abs. 5 der Präambel der zugehörigen Vereinbarung ausschließlich dazu bestimmt gewesen, zur Ausgleichung verzinslicher und gesicherter Darlehen an Tochter- und Konzerngesellschaften der D-GmbH verwendet zu werden. Ebenfalls am 8. Dezember 2015 sei die Klägerin errichtet worden.

Die Verwendungsvorgabe der Stifterin im Zusammenhang mit der Zuzahlung in das Eigenkapital der A-AG sei missachtet worden, da die Darlehensausreichungen nicht gesichert worden seien (Bl. 116, 204 GA).

Die Zustiftung im Jahr 2018 sei hauptsächlich mit Darlehensrückflüssen aus dem A-Konzern erbracht worden, die nur hätten geleistet werden können, weil durch den Beschluss des Stiftungsrates (seinerzeit die Stifterin) vom 12. Juni 2018 festgestanden habe, dass die Mittel durch die Zustiftung sofort in den Konzern zurückfließen würden. Dadurch sei trotz der finanziellen Situation des Konzerns überhaupt erst die Möglichkeit zur Darlehensbegleichung geschaffen worden. Durch diese Maßnahmen seien letztlich Verbindlichkeiten des A-Konzerns gegenüber der Stifterin in Verbindlichkeiten des A-Konzerns gegenüber der A-AG umgewandelt worden. Die Schuldnerposition des A-Konzerns habe sich durch die Maßnahmen somit erheblich verbessert. Schließlich hätten die D-GmbH (Stimmbindungsvereinbarung) und B (Alleingesellschafter D-GMBH und Aufsichtsratsvorsitzender der A-AG) die A-AG beherrscht (Bl. 339 GA).

Auch der Stifterin sei ein wirtschaftlicher Vorteil entstanden, da die Begleichung der Darlehensverbindlichkeiten ohne die getroffenen Maßnahmen nicht möglich gewesen sei. Sie hätte zum damaligen Zeitpunkt keinen tatsächlichen Darlehensrückfluss erwarten können. Durch die getroffenen Maßnahmen hätten Zuwendungen i. S. v. § 10b EStG mit entsprechenden potentiellen Steuervorteilen generiert werden können (Bl. 340 GA)

Gemäß Beschluss vom 12. Juni 2018, der von der Stifterin als Stiftungsrat unterschrieben worden sei, hätten von der Stifterin private Darlehensrückflüsse und Erlöse aus der Verwertung ihres Privatvermögens in die Klägerin eingelegt werden sollen. Sowohl die Zustiftung als auch die Zuwendung seien ausdrücklich davon abhängig gemacht worden, dass der Erhöhungsbetrag des Stiftungsgrundstockvermögens in die bereits mehrheitlich von der Stiftung gehaltene AAG investiert werde. Vom Bankkonto der Stifterin sei am 27. August 2018 ein Betrag in Höhe von ... EUR und am 22. November 2018 ein Betrag in Höhe von ... EUR an die Klägerin überwiesen worden. Am jeweils selben Tag seien die Beträge von der Klägerin an die A-AG überwiesen worden.

Die Zustiftung in 2018 sei aus einer unmittelbar zuvor erfolgten Darlehensrückzahlung von der D-GmbH i.H.v. ... EUR bestritten worden. Das Darlehen sei der D-GmbH von der Stifterin am 29. September 2016 i.H.v. ... EUR gewährt worden. Die Zustiftungen hätten nur geleistet werden können, weil durch den Beschluss des Stiftungsrates (seinerzeit die Stifterin) vom 12. Juni 2018 festgestanden habe, dass die Mittel durch die Zustiftung sofort in den Konzern zurückfließen würden (Bl. 184 GA).

Der A-Konzern habe sich laut Presseberichterstattung spätestens seit Mitte 2018 in finanziellen Schwierigkeiten befunden. Diese Lage sei A bekannt gewesen.

Die Klägerin sei zur mittelbaren Finanzierung des A-Konzerns gegründet worden, da A habe entscheiden können, wann die Darlehen an die A-AG zurückgezahlt würden.

Der von der A-AG für die Darlehen erhobene Zinssatz habe regelmäßig 2,75 % betragen. Die A-AG hätte somit auf diesem Wege jährlich ... EUR erwirtschaften können. Bei Berücksichtigung der Fixkosten der A-AG und der satzungsmäßigen Vorgaben zur Gewinnverwendung werde deutlich, dass die Klägerin über Jahre hinaus keine wesentlichen Ausschüttungen von der A-AG hätte erwarten können. Es sei vielmehr sogar zweifelhaft, ob die theoretisch erwartbaren Dividendenzahlungen mittelfristig überhaupt die Fixkosten der Klägerin hätten decken können (Bl. 118, 229 GA). Tatsächlich habe die A-AG keine Gewinne, sondern nur Verluste erzielt (Bl. 229 GA).

Eigenwirtschaftliche Zwecke im Sinne des § 55 AO würden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst gehe, sondern eine Körperschaft handele auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder oder die Interessen der den Mitgliedern nahestehenden Personen wahrnehme (BFH-Urteil vom 22. August 2019 - V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40) (Bl. 227 GA).

B gehöre zu dem Kreis der in dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 -I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 angesprochenen nahestehenden Personen der Stifterin im Sinne des § 55 AO.

Bereits im Oktober 2009 habe die Stifterin A ein zinsloses Darlehen in Höhe von ...EUR gewährt (Bl. 201). A sei seit dem 25. März 2010 Generalbevollmächtigter der Stifterin gewesen. Außerdem sei er seit November 2014 Geschäftsführer der GFH. Er sei auch Aufsichtsratsvorsitzender der A-AG gewesen, die durch die Stifterin mit notariellem Vertrag vom 27.10.2015 errichtet worden sei. Er habe nach einem strategisch geplanten Ablauf Alleineigentümer des A-Konzerns werden sollen. Die Klägerin habe nur diesem Zweck gedient. Dies ergebe sich auch aus von der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle des Landes Bremen sichergestellten Schaubildern (Bl. 118 - 120 GA).

Die Grundsätze über die verdeckte Gewinnausschüttung seien entsprechend anzuwenden (BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2010 - I R 59/09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226; BFH-Urteil vom 12. März 2020 - V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55). Auch Stiftungen könnten verdeckte Gewinnausschüttungen erbringen (Bl. 355 GA).

Die eigenwirtschaftlichen Zwecke des A ergäben sich daraus, dass letztlich die D-GmbH, deren Alleingesellschafter A sei, sämtliche Gesellschaftsanteile an der B-GmbH von der Stifterin erworben habe, ohne für den Kaufpreis eigene finanzielle Mittel aufbringen zu müssen. Der Kaufpreis sei, rein wirtschaftlich betrachtet, mit Geldern des A-Konzerns und mit Geldern aus dem Vermögen der Stifterin, die im engen zeitlichen Zusammenhang geflossen seien, beglichen worden. Eine finale Belastung der D-GmbH sei nicht gegeben gewesen (Bl. 100 GA).

Von der Stimmbindungsvereinbarung habe in erster Linie die D-GmbH und somit auch ihr Alleingesellschafter A profitiert. Durch den Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der D-GmbH habe A, der Aufsichtsratsvorsitzender der A-AG gewesen sei, als Alleingesellschafter der D-GmbH fortan die Geschäftspolitik der A-AG bestimmen und damit auch über die der D-GmbH und dem Konzern gewährten Ausleihungen der A-AG (Laufzeiten, Höhe der Zinssätze, Verzicht auf Sicherheiten) entscheiden können. Die Möglichkeit zur beherrschenden Einflussnahme auf den Gläubiger stelle einen erheblichen wirtschaftlichen Vorteil für A als Alleingesellschafter der D-GmbH dar.

Mit der Errichtung der Klägerin und der Einbindung der A-AG sowie der Stimmbindungsvereinbarung zugunsten der D-GmbH sei eine dauerhafte und unwiderrufliche Finanzierung des A-Konzerns, dessen Alleingesellschafterin die D-GmbH (Alleingesellschafter A) gewesen sei, geschaffen worden, die faktisch einen eigenkapitalähnlichen Charakter gehabt habe (Bl. 339 GA).

Die Stifterin habe B-GMBH-Anteile für ... EUR an die D-GmbH verkauft. Die Zahlung des Kaufpreises sei nie beabsichtigt gewesen. Da ein direkter Verzicht auf die Kaufpreiszahlung Schenkungsteuer ausgelöst hätte, seien die A-AG und die Klägerin errichtet worden, um diese steuerliche Konsequenz zu vermeiden.

A habe als nahestehende Person der Stifterin begünstigt werden sollen. Aufgrund der Zerstrittenheit zwischen der Stifterin und ihren Kindern sei wohl ein weiterer naheliegender Grund für die Gründung der Stiftung die Minimierung der Pflichtteilsansprüche der Kinder gewesen.

Des Weiteren gebe es Steuervorteile für gemeinnützige Stiftungen und somit für die Stifterin. So könne der Stifter Vermögenszuwendungen an die Stiftung als Spende bei seiner Einkommensteuer absetzen. Es spreche für eigenwirtschaftliche Zwecke der Stifterin, dass nur durch die Errichtung der Klägerin der Sonderausgabenabzug möglich sei.

Ohne die Stiftung wäre es zu Schenkungen an A gekommen, die eine Steuerpflicht ausgelöst hätten.

Die Darlehensforderungen gegenüber der D-GmbH seien infolge deren Insolvenz und der Insolvenz ihrer Tochtergesellschaften vollständig bei der A-AG abgeschrieben worden. Aufgrund des vorgenannten Sachverhalts sei davon auszugehen, dass auf die ursprünglich in der Vereinbarung vom 8. Dezember 2015 erwähnten Sicherheiten für die Darlehen verzichtet worden sei.

Die Zustiftung und die Zuwendung aufgrund des Beschlusses vom 12. Juni 2018 seien trotz der Kenntnis des A über die finanziellen Schwierigkeiten des A-Konzerns aufgrund dessen Liquiditätsengpasses erfolgt. Somit sei ein Risikogeschäft hinsichtlich der Ausstattung des Stiftungskapitals mit den Aktien der A-AG und der Zustiftung eingegangen worden, welches keiner sinnvollen wirtschaftlichen Entscheidung entspreche, wie in dem Urteil des Landgerichts Bremen vom 12. Juli 2019 gefordert (4 O 2083/16).

Die Klägerin habe von ihrem Vermögensstock, dem A-AG-Aktienpaket mit einem ursprünglichem Wert von ... EUR, in den Streitjahren keine Erträge zur Erfüllung des Stiftungszweckes erzielt (Bl. 340).

Zudem sprächen für das eigenwirtschaftliche Interesse die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG für die Erstausstattung und die Zustiftung der Klägerin.

Die Akten des Beklagten (1 Band Körperschaftsteuerakten und 1 Band Rechtsbehelfsakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist wie der der Gerichtsakte Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Inhalt der Akten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist im tenorierten Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2015 bis 2017 vom 14. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2021 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und werden daher aufgehoben (I.).

Der Beklagte wird verpflichtet, für das Jahr 2017 einen Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer zu erlassen (II.).

Der Bescheid über Körperschaftsteuer 2018 vom 14. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2021 ist rechtmäßig (III.).

I. Die Körperschaftsteuerbescheide für 2015, 2016 und 2017 vom 14. Oktober 2020 sind rechtwidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.

1. Die Klägerin hat in den Jahren 2015, 2016 und 2017 nicht gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§§ 52 Abs. 1 Satz 1, 55 Abs. 1 AO) und den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen.

a) Die Klägerin hat in den Jahren 2015, 2016 und 2017 nicht gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen.

Für die Streitjahre 2015, 2016 und 2017 sind keine Maßnahmen des Stiftungsvorstands im Zusammenhang mit der Vermögensanlage ersichtlich, die gegen den Grundsatz der Vermögenserhaltung verstoßen könnten.

b) Die Klägerin hat in den streitbefangenen Jahren 2015, 2016 und 2017 als gemeinnützige Stiftung nicht gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit verstoßen.

Der Beklagte führt dazu aus, dass durch die Stimmbindungsvereinbarung vom 30. Dezember 2015 A als Alleingesellschafter der Mitaktionärin D-GmbH die Bestimmung der Geschäftspolitik der A-AG ermöglicht und dadurch A ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet worden sei. Der A-Konzern habe eine faktisch eigenkapitalähnliche Finanzierung erhalten.

Insoweit ist darauf zu verweisen, dass der Abschluss dieser Stimmbindungsvereinbarung bereits Gegenstand des Stiftungsgeschäfts vom 8. Dezember 2015 war. Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59 und 61 AO durch die Klägerin wurde durch den Bescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 22. Dezember 2015 festgestellt.

Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin war in diesen Jahren selbstlos und diente nicht vorrangig eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin, der Stifterin oder nahestehender Dritter.

Eine Körperschaft handelt selbstlos, wenn nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Ziele verfolgt werden (§ 55 Abs. 1 AO). Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO dürfen Stiftern und ihnen nahestehende Personen aus Mitteln der Körperschaft keine wirtschaftlichen Vorteile zugewendet werden (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 166. Lieferung 5/2021, § 55 Rn. 16, 18; BFH-Urteil vom 22. August 2019 V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rn. 25 ff.).

Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden "in erster Linie" verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt. Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit (BFH-Urteil vom 22. August 2019 V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rn. 26 - 27)

Gemäß § 59 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung den Satzungsbestimmungen entsprechen. Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 AO trägt die Körperschaft die objektive Beweislast (Feststellungslast) (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 29/02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930, Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 160. Lieferung 04.2020, § 63 AO, Rn. 9).

Die Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung des Stiftungsvorstands hat für die Zeitpunkte zu erfolgen, in denen Entscheidungen zu treffen waren. Es hat eine ex-ante-Beurteilung zu erfolgen (Weitemeyer/Wrede, npoR 2017, 91 m. w. N.; Kirchhain, DStR 2012, 2013, Orth, DStR 2009, 1397).

Kann die Körperschaft nicht nachweisen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den dargestellten Anforderungen entspricht, ist nach § 63 Abs. 2 i. V. m. § 60 Abs. 2 AO eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer für den betreffenden Veranlagungszeitraum durchzuführen (Klein/Gersch, 16. Aufl. 2022 AO § 63 Rn. 2). Wird gegen die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung in erheblicher Weise verstoßen, führt dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit in dem Zeitraum, in den das Fehlverhalten fällt (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2019 V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rn. 30; BeckOK AO/Erdbrügger, 24. Ed. 11.4.2023, AO § 63 Rn. 42; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 160. Lieferung 04.2020, § 63 AO, Rn. 12). Die Anwendung des § 61 Abs. 3 AO kommt nur bei schwerwiegenden Verstößen gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO durch die tatsächliche Geschäftsführung, die einer schädlichen Satzungsänderung in Bezug auf die Vermögensbindung in ihrer Bedeutung gleichzusetzen sind, in Betracht (Klein/Gersch, 16. Aufl. 2022, AO § 61 Rn. 4; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2010 I R 59/09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226, Rn. 24).

Die Steuerbefreiung der Klägerin für die streitigen Veranlagungszeiträume hängt danach davon ab, ob die tatsächliche Geschäftsführung des Stiftungsvorstands der Klägerin jeweils den Anforderungen des § 63 AO entsprach.

2015

Am 30. Dezember 2015 schloss die Klägerin eine Stimmbindungsvereinbarung mit der D-GmbH. Diese Vereinbarung beruhte auf der Regelung in der Stiftungsurkunde vom 8. Dezember 2015, nach der die Übereignung von ... Aktien der A-AG an die Klägerin mit der Auflage verbunden war, mit der D-GmbH eine Stimmbindungsvereinbarung abzuschließen. Der Stiftungsvorstand setzte durch den Abschluss der Stimmbindungsvereinbarung lediglich die Regelung in der Stiftungskurkunde um. Die vom Beklagten angesprochene bestimmende Stellung des A war zudem bereits durch die Stimmbindungsvereinbarung zwischen der Stifterin und der D-GmbH vom 8. Dezember 2015 entstanden.

2016 und 2017

Für die Veranlagungszeiträume 2016 und 2017 sind keine Maßnahmen der tatsächlichen Geschäftsführung des Stiftungsvorstands ersichtlich, die einen Verstoß begründen könnten.

2. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Änderung des Freistellungsbescheides vom 5. Januar 2018 für die Jahre 2015 und 2016 auf die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden konnte.

Es ist zweifelhaft, ob nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Die Vermögensausstattung der Klägerin mit Aktien der A-AG und die Auflage im Stiftungsgeschäft, die zwischen der Stifterin und der D-GmbH bestehende Stimmbindungsvereinbarung zu übernehmen, waren dem Beklagten bei Erlass der Freistellungsbescheide vom 5. Januar 2018 bekannt. Soweit der Beklagte geltend macht, durch die Kontrollmitteilung der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle des Landes Bremen vom 22. Juli 2020 seien dem Beklagten die bei der Durchsuchung bei der Stifterin sichergestellten Schaubilder (Bl. 119, 120 GA) und Kontenbewegungen bzgl. der Bankkonten der Stifterin bekannt geworden, die die finanzielle Unterstützung des A durch die Stifterin nachwiesen, bekannt geworden, durch die die eigenwirtschaftlichen Zwecke des A bekannt geworden seien, ist nicht nachvollziehbar, welche konkreten Tatsachen, die zu einer anderen steuerlichen Behandlung der Klägerin führen, dadurch bekannt geworden sein sollen. Dies bedarf jedoch keiner Klärung, da keine Verstöße gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§§ 52 Abs. 1 Satz 1, 55 Abs. 1 AO) und den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens festzustellen waren.

II. Für das Jahr 2017 ist der Beklagte zu verpflichten, den begehrten Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer zu erlassen.

Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59 und 61 AO durch die Klägerin wurde durch den Bescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 22. Dezember 2015 festgestellt. Die tatsächliche Geschäftsführung des Stiftungsvorstandes im Jahr 2017 ist, wie dargelegt, nicht zu beanstanden.

III. Der Körperschaftsteuerbescheid 2018 vom 14. Oktober 2020 ist rechtmäßig.

Die Klägerin ist für das Jahr 2018 zu Recht zur Körperschaftsteuer veranlagt worden.

Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung im Veranlagungszeitraum 2018 den sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen entsprach.

1. Die Klägerin hat im Jahr 2018 gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens verstoßen.

Der Verstoß beruht auf den am 22. August 2018 und 21. November 2018 von der Klägerin mit der D-GMBH geschlossenen Vereinbarungen über die Zahlung von ... EUR (22. August 2018) und ... EUR (21. November 2018) an die A-AG und die am 27. August 2018 und am 22. November 2018 vom Stiftungsvorstand veranlassten entsprechenden Zahlungen an die A-AG.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind von der Körperschaftsteuer befreit Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Gemäß § 59 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung den Satzungsbestimmungen entsprechen. Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 AO trägt die Körperschaft die objektive Beweislast (Feststellungslast) (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 29/02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930, Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 160. Lieferung 04.2020, § 63 AO, Rn. 9).

Gemäß § 4 Abs. 3 der Satzung der Klägerin ist das Stiftungsvermögen durch geeignete Maßnahmen in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten. Nach § 8 Abs. 2 a) der Satzung gehört es zu den Aufgaben des Stiftungsvorstands, das Stiftungsvermögen und die sonstigen Mittel gewissenhaft und sparsam anzulegen. Diese Satzungsbestimmungen entsprechen den Verpflichtungen nach dem Bremischen Stiftungsgesetz (BremStiftG). Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 BremStiftG ist das Stiftungsvermögen in seinem Bestand ungeschmälert zu erhalten. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 und 3 BremStiftG haben die Stiftungsorgane für die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks zu sorgen und sind insbesondere zur ordnungsmäßigen Verwaltung des Stiftungsvermögens verpflichtet. Im Bundesstiftungsrecht wird der Stiftungsvorstand durch § 80 Abs. 2 Satz 1 BGB in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Gesetzes vom 15.7.2002, BGBl. 2002 I 2634 verpflichtet, sich um die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks zu bemühen. Dies heißt für Kapitalstiftungen, dass der Vorstand sichere Anlageformen wählen muss, um das Vermögen auf Dauer zu erhalten und zugleich ausreichende Renditen erwirtschaften muss (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl. 2021, BGB § 86 Rn. 34).

Für den Stiftungsvorstand ergeben sich nach Stiftungsrecht und Steuerrecht die gleichen Pflichten bei der Verwaltung des Stiftungsvermögens. Eine Pflichtenkollision liegt nicht vor. Auch das Steuerrecht verlangt, dass das Stiftungsvermögen unter Beachtung des Stifterwillens so verwaltet wird, dass der Stiftungszweck nachhaltig dauernd erfüllt werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Februar 2008 I B 159/07, BFH/NV 2008, 1203; FG München, Urteil vom 25. April 2016 7 K 1252/14, EFG 2017, 753).

Gemeinnützige Körperschaften haben einen Entscheidungsspielraum bei der Wahl ihrer Vermögensanlagen. Sie können aus wirtschaftlich sinnvollen Anlagealternativen auswählen. Die wirtschaftliche Beurteilung hängt von der voraussichtlichen Rendite und den Risiken der Anlageform ab (vgl. FG München, Urteil vom 25. April 2016 7 K 1252/14, EFG 2017, 753). Die Vermögensverwaltung liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Stiftungsvorstands (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl. 2021, BGB § 86 Rn. 39 m. w. N.; Orth, DStR 2009, 1397, 1403). Bei abnehmendem Zinsniveau können wegen höherer Ertragschancen auch Anlageformen gewählt werden, denen ein größeres Ausfallrisiko anhaftet. Allerdings ist die Umschichtung von Stiftungsvermögen in Anlagen, die nicht ausreichend besichert sind, nicht zulässig (FG Münster, Urteil vom 11. Dezember 2014 3 K 323/12 Erb, EFG 2015, 739).

Das Auswahlermessen ist in Anlehnung an die Business Judgment Rule des § 93 Abs. 1 Satz 2 AktG auszuüben. Danach liegt keine Pflichtverletzung vor, "wenn das Vorstandsmitglied bei einer unternehmerischen Entscheidung vernünftigerweise annehmen durfte, auf der Grundlage angemessener Information zum Wohle der Gesellschaft zu handeln." Die Entscheidung muss auf einer ausreichenden Tatsachengrundlage getroffen werden. Es ist eine unter Berücksichtigung der Tragweite und Eilbedürftigkeit der Entscheidung angemessene Informationsgrundlage zu schaffen. Es darf kein Interessenskonflikt vorliegen (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl. 2021, BGB § 86 Rn. 39; MüKoAktG/Spindler, 6. Aufl. 2023, AktG § 93 Rn. 55). Erst wenn in der konkreten Entscheidungssituation alle verfügbaren Informationsquellen tatsächlicher und rechtlicher Art ausgeschöpft und auf dieser Grundlage die Vor- und Nachteile der bestehenden Handlungsoptionen sorgfältig abgeschätzt und den erkennbaren Risiken Rechnung getragen wird, besteht ein Ermessen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2023 - X R 4/22, BFHE 280, 264, BStBl II 2023, 1037; BGH-Beschluss vom 14. Juli 2008 II ZR 202/07, NJW 2008, 3361).

Der Entscheidungsprozess muss geregelt stattfinden, indem Informationen gesammelt, aufbereitet und gegeneinander abgewogen werden, um zu einer Entscheidung zu gelangen. Er ist nachvollziehbar zu dokumentieren, um eine Überprüfung der Entscheidungen zu ermöglichen (MüKoAktG/Spindler, 6. Aufl. 2023, AktG § 93 Rn. 67).

Die Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung des Stiftungsvorstands hat für den Zeitpunkt zu erfolgen, in dem die Entscheidung zu treffen war. Es hat eine ex-ante-Beurteilung zu erfolgen (Weitemeyer/Wrede, npoR 2017, 91 m. w.N.; Kirchhain, DStR 2012, 2013, Orth, DStR 2009, 1397). So kann bereits eine entsprechende Vermögensgefährdung zu einem Verstoß gegen die Vermögensbindung führen (Orth, DStR 2009, 1397, 1403). Eine ordnungsgemäße Ermessensentscheidung des Vorstands setzt voraus, dass er auf ausreichender Informationsgrundlage entscheidet und sich nicht in einem Interessenkonflikt befindet (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl. 2021, BGB § 86 Rn. 39).

Kann die Körperschaft nicht nachweisen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den dargestellten Anforderungen entspricht, ist nach § 63 Abs. 2 i. V. m. § 60 Abs. 2 AO eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer für den betreffenden Veranlagungszeitraum durchzuführen (Klein/Gersch, 17. Aufl. 2023, AO § 63 Rn. 2). Wird gegen die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung in erheblicher Weise verstoßen, führt dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit in dem Zeitraum, in den das Fehlverhalten fällt (BeckOK AO/Erdbrügger, 26. Ed. 1.10.2023, AO § 63 Rn. 42; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 178. Lieferung 11.2023, § 63 AO, Rn. 12). Sofern eine Vermögensanlage gegen § 63 Abs. 1 AO verstößt, ist nicht entscheidend, ob und wann es zu einem tatsächlichen Wertverlust kommt, sondern maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem diese Vermögensanlage getätigt worden ist. War die Vermögensanlage jedoch gemeinnützigkeitskonform, kann ein späterer Darlehensausfall nicht zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit führen (Kirchhain, DStR 2012, 2313 m. w. N.; vgl. auch FG München, Urteil vom 25. April 2016 7 K 1252/14, EFG 2017, 753). Für die Feststellung der Nichterfüllung der Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft ist es nicht erforderlich, dass ein Verschulden der Verantwortlichen vorliegt.

b) Der Stiftungsvorstand verstieß durch den Abschluss der Vereinbarungen vom 22. August 2018 und 21. November 2018 mit der D-GmbH gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens.

Durch die Vereinbarungen vom 22. August 2018 und 21. November 2018 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der D-GMBH, die dort bestimmten Beträge der A-AG als Zuzahlung in das Eigenkapital im Sinne von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zuzuführen.

aa) Die Klägerin ging damit die Verpflichtung gegenüber der D-GmbH ein, an die A-AG insgesamt ... EUR zu leisten. Die D-GMBH verpflichtete sich ihrerseits gegenüber der Klägerin, an die A-AG insgesamt ... EUR zu leisten. Soweit die Klägerin ausführt, dass der Regelungsgehalt der Vereinbarungen vom 22. August 2018 und 21. November 2018 allein darin bestehe, die Mitaktionärin D-GmbH auf eine proportional entsprechende Zuzahlung in das Eigenkapital zu verpflichten, trifft dies offensichtlich nicht zu. Vielmehr haben sich die Klägerin und die D-GmbH, gegenseitig verpflichtet, die entsprechenden Beträge an die A-AG zu leisten.

Ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin war mit diesen Vereinbarungen nicht verbunden, sondern es wurden zu Lasten des Vermögens der Klägerin Verbindlichkeiten in Höhe von ... EUR eingegangen.

Soweit die Klägerin ausführt, dass die versprochenen Zahlungen an die A-AG der Stärkung des Eigenkapitals der A-AG und dem Erhalt der Beteiligung an der A-AG und damit dem Grundstockvermögen der Stiftung gedient hätten, ist damit kein wirtschaftlicher Vorteil durch die mit der D-GmbH getroffenen Vereinbarungen dargelegt.

Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB begründen keine mitgliedschaftlichen Rechte, insbesondere keinen Anspruch auf entsprechende Anteile am Gewinn, sie bewirken ausschließlich die Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft, in deren Vermögen die Zuzahlung vorgenommen wird. Die Einlage in das Gesellschaftsvermögen steht als Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft allein der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zu. Eine Nutzung durch den Gesellschafter ist nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 - IX R 5/15, BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194).

In den Vereinbarungen ist zudem ausdrücklich bestimmt, dass die betreffenden Zahlungen keinen Anspruch auf eine Gegenleistung durch die A-AG begründen (§ 2).

Zu den Zeitpunkten des Abschlusses dieser Vereinbarungen verfügte die Klägerin nicht über die Mittel, zu deren Zahlung an die A-AG sie sich gegenüber der Mitaktionärin D-GmbH verpflichtete.

bb) Die Klägerin kann sich bezüglich des Abschlusses der Vereinbarungen vom 22. August 2018 und 21. November 2018 nicht auf den Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 berufen.

Dieser Beschluss enthält bereits keine Verpflichtung des Vorstands zum Abschluss derartiger Vereinbarungen. Weiterhin wäre ein Beschluss dieses Inhalts nichtig und vom Stiftungsvorstand nicht zu befolgen.

Die Satzung der Klägerin sieht keine Weisungsbefugnis gegenüber dem Stiftungsvorstand vor (vgl. Koch, WM 2016, 2105). Nach § 10 der Satzung der Klägerin verfügt der Stiftungsrat lediglich über Kontroll- und Beratungskompetenzen. Fehlerhafte Beschlüsse von Stiftungsorganen sind grundsätzlich ipso iure nichtig (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl. 2021, BGB § 86 Rn. 27; (Richter/Gollan Stiftungsrecht, 2. Aufl. 2023, § 6 Stiftungsorganisation Rn. 318).

Der Verstoß gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens führt dazu, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2018 nicht den sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen entsprach.

c) Ein weiterer Verstoß gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens liegt in den Überweisungen vom 27. August 2018 (... EUR) und vom 22. November 2018 (... EUR) an die A-AG.

Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass der Vorstand der Klägerin bei der Entscheidung über diese Vermögensanlagen auf einer ausreichenden Informationsgrundlage entschieden hat.

Die Stifterin überwies der Klägerin am 27. August 2018 ... EUR und am 22. November 2018 ... EUR. Als Verwendungszweck war "Zustiftung in den Grundstock gemäß Stiftungsbeschluss" angegeben. Jeweils am selben Tag wurden die eingegangenen Beträge an die A-AG weiterüberwiesen.

Die Entscheidung über die Vermögensanlage wurde nach den Angaben der Klägerin durch den Stiftungsvorstand ausschließlich in Ausführung des Beschlusses des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 getroffen. Andere Anlagealternativen wurden nicht erwogen.

aa) Die Entscheidung zur Überweisung der Mittel an die A-AG kann nicht auf den Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 gestützt werden.

Nach § 8 Abs. 2 der Satzung der Klägerin verwaltet der Vorstand die Mittel nach Maßgabe der Satzung. Weiterhin ist bestimmt, dass er den Willen der Stifterin so nachhaltig wie möglich zu erfüllen hat. Ihm obliegt insbesondere nach § 8 Abs. 2 a. "die gewissenhafte und sparsame Verwaltung des Stiftungsvermögens und der sonstigen Mittel". Demgegenüber verfügt der Stiftungsrat lediglich über Kontroll- und Beratungskompetenzen (§ 10 Satzung). Er hat nicht die Kompetenz, den Stiftungsvorstand zu konkreten Anlageentscheidungen anzuweisen.

Aus der Regelung in § 8 Abs. 2 der Satzung der Klägerin, dass der Vorstand den Willen der Stifterin so nachhaltig wie möglich zu erfüllen hat, kann nicht gefolgert werden, dass die Stifterin durch einfache Willensäußerung "durch die Stiftungsverfassung hindurchregieren" könnte. Vielmehr ist insoweit der Wille der Stifterin maßgeblich, wie er im Stiftungsgeschäft und der Satzung seinen Ausdruck gefunden hat. Nähere Vorgaben zur Vermögensbewirtschaftung sind vom Stifter im Stiftungsgeschäft zu treffen (vgl. Hüttemann, WM 2016, 625 f.). Willensbekundungen des Stifters nach Abschluss des Stiftungsgeschäfts sind unbeachtlich (D. U. Otto in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 10. Aufl., § 83b BGB (Stand: 16.08.2023), Rn. 31).

bb) Der Vorstand war auch nicht durch eine mit der Zuwendung durch die Schenkerin verbundene Auflage in einem Schenkungsvertrag (§ 525 BGB) zur Weiterleitung der Mittel an die A-AG verpflichtet.

Bei den Überweisungen der Stifterin an die Klägerin vom 27. August und 22. November 2018 handelt es sich um Zustiftungen. Zustiftungen sind Zuwendungen weiteren, "fremden" Vermögens des Stifters oder eines Dritten zum Vermögen einer bereits gegründeten und mit ihrem Anfangsvermögen ausgestatteten Stiftung (Richter StiftungsR-HdB, § 7 Stiftungsvermögen und Vermögenserträge Rn. 3). Die Regelung des § 83b Abs. 2 Nr. 2 BGB i. d. F d. Art. 1 Nr. 2 G v. 16.7.2021 I 2947 mWv 1.7.2023 kommt im Streitfall noch nicht zur Anwendung.

Auch die Stifterin selbst konnte eine Zustiftung vornehmen (vgl. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) Vorbemerkungen zu §§ 80-88, Rn. 367). Zustiftungen werden als Schenkungen (§§ 516 ff. BGB) eingeordnet, die mit der Auflage (§ 525 BGB) oder Zweckbestimmung versehen sind, das zugewendete Vermögen in seinem Bestand zu erhalten und es selbst oder seine Erträge dem Zweck der Stiftung entsprechend zu verwenden. Die Zustiftung unterliegt der Formvorschrift des § 518 BGB (Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) Vorbemerkungen zu §§ 80-88, Rn. 368). Danach bedarf eine Zustiftung stets eines Annahmeaktes seitens der Stiftung und hat damit notwendig Vertragscharakter Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) Vorbemerkungen zu §§ 80-88, Rn. 371). Organe einer Stiftung sind nicht ohne Weiteres befugt, Zustiftungen entgegenzunehmen, da die Annahme einer Zustiftung als Grundlagengeschäft zu einer Neubestimmung desjenigen Vermögens, das dem Bestandserhaltungsgebot nach Landes- oder kraft Satzungsrechts unterliegt, führt. (Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) Vorbemerkungen zu §§ 80-88, Rn. 373).

Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 der Satzung der Klägerin kann das Vermögen der Stiftung durch Zustiftungen erhöht werden, soweit diese dazu bestimmt sind. Für die Zahlungen der Stifterin an die Klägerin war als Verwendungszweck der Grundstock der Klägerin angegeben.

Etwaige mit einer Zustiftung verbundene Auflagen müssen sich im Rahmen der Stiftungsverfassung halten (Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) Vorbemerkungen zu §§ 80-88, Rn. 374).

Durch den Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 konnte keine Auflage zu den Schenkungen der Stifterin vom 27. August und 22. November 2018 vereinbart werden. Dies sieht anscheinend auch die Klägerin so, die ausführt, dass die im Beschluss von der Zustifterin enthaltenen Ausführungen für den Vorstand insofern bindend gewesen seien, als darin zum einen die mit der Zustiftung verbundene Auflage deutlich werde und zum anderen dieser Beschluss ein eindrücklicher Ausweis des diesbezüglichen Willens der zu diesem Zeitpunkt noch lebenden Stifterin gewesen sei (Bl. 479 GA).

Für die durch die Zahlungen der Stifterin an die Klägerin vom 27. August und 22. November 2018 bewirkten Zustiftungen wurde keine Auflage zwischen der Stifterin und der Klägerin vereinbart, die dahinging, die Mittel für Zahlungen an die A-AG zu verwenden.

Nach § 525 Abs. 1 BGB kann eine Schenkung unter einer Auflage erfolgen. Bei der Auflage handelt es sich um eine vertragliche Nebenabrede zur Schenkungsvereinbarung. Entscheidend für das Vorliegen einer Auflage ist das Zustandekommen einer vertraglichen Vereinbarung mit rechtlich durchsetzbarer Verpflichtung des Beschenkten, die mit dem Anspruch des Schenkers auf Erfüllung des Schenkungsversprechens korrespondiert (Staudinger/Chiusi (2021) BGB § 525, Rn. 4; Linsler in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 10. Aufl., § 525 BGB (Stand: 01.02.2023), Rn. 9). Die Formulierung einer Auflage muss zum Ausdruck bringen, dass es sich neben der eigentlichen Schenkung um eine rechtlich verpflichtende Zusatzanordnung handelt, die im Streitfall einen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Erfüllung verschaffen soll, und dass nicht nur das Motiv einer Zahlung mitgeteilt wird (Linsler in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 10. Aufl., § 525 BGB (Stand: 01.02.2023), Rn. 1, 23).

Den Zahlungen der Stifterin an die Klägerin vom 27. August und 22. November 2018 lag kein, erst recht kein dem Formerfordernis des § 518 Abs. 1 BGB entsprechender ausdrücklicher Schenkungsvertrag zu Grunde. Durch die Überweisungen der Klägerin an die Stiftung vom 27. August und 22. November 2018 sind Handschenkungen im Sinne von § 516 Abs. 1 BGB bewirkt worden. Damit scheidet die Vereinbarung einer Auflage zur Schenkung mit dem Inhalt der Verpflichtung zu einer Vermögensanlage durch Zahlung in das Kapital der A-AG aus.

Nach Auffassung der Klägerin ist ein Vertrag über die Schenkung unter Auflage wirksam zustande gekommen. Sie führt dazu aus, dass der Stiftungsvorstand das Angebot der (Zu-)Stifterin eigenverantwortlich und jedenfalls konkludent angenommen habe, indem er die Auflage umgesetzt und die seitens der Stifterin an die Klägerin überwiesenen Geldbeträge an die A-AG weitergeleitet habe (Bl. 481 GA).

Angebote der (Zu-)Stifterin auf Abschluss von Schenkungsverträgen mit der Auflage, diese Mittel dem Eigenkapital der A-AG zuzuführen, liegen jedoch nicht vor.

Der Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 stellt kein Angebot der Stifterin auf Abschluss eines Schenkungsvertrages dar. Dies scheitert bereits daran, dass die Stifterin hier ausdrücklich als Stiftungsorgan und nicht als (Zu-)Stifterin handelt. Es werden Absichten der Stifterin mitgeteilt. Durch den Beschluss soll der Stiftungsvorstand zu bestimmten Handlungen ermächtigt werden. Eine Willenserklärung der Stifterin persönlich, die dahinginge, ein konkretes Schenkungsversprechen abzugeben, kann dem Beschluss daher nicht entnommen werden.

Soweit in den Überweisungen der Klägerin vom 27. August 2018 über ... EUR und vom 22. November 2018 über ... EUR jeweils Angebote auf den Abschluss von Verträgen über Schenkungen im Sinne von § 518 BGB gesehen werden, enthalten diese keine Auflagen im Sinne von § 525 Abs. 1 BGB, die Mittel dem Eigenkapital der A-AG zuzuführen. Aus dem Verwendungszweck der Überweisungen "Zustiftung in den Grundstock gemäß Stiftungsbeschluss" war lediglich abzuleiten, dass es sich nicht um Zuwendungen, sondern um Zustiftungen in den Grundstock der Klägerin handeln sollte. Insoweit kommt lediglich eine Auflage dahin in Betracht, die Mittel dem Grundstock der Klägerin zuzuführen.

Die handelnden Personen gingen offensichtlich davon aus, dass es für die Sicherstellung der Weiterleitung der von der Stifterin überwiesenen Gelder durch den Stiftungsvorstand an die A-AG nicht des Abschlusses eines Schenkungsvertrages mit einer Auflage bedurfte. Der Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 und die Vereinbarungen mit der D-GmbH vom 22. August 2018 und 21. November 2018 wurden als ausreichend erachtet.

Dies wird dadurch bestätigt, dass die Klägerin ausführt, dass sich die mit der Zustiftung verbundene Auflage aus dem Beschluss des Stiftungsrates mit hinreichender Deutlichkeit ergebe und die Stifterin auf diese Weise die Auflage kommuniziert habe. Daher dürfe der Beschluss des Stiftungsrats vom 12. Juni 2018 auch nicht rein formell als Beschluss und Anweisung des Stiftungsrats verstanden werden. Die Auflage ergebe sich aus diesem Beschluss. Die in dem von der Zustifterin formulierten Dokument enthaltenen Ausführungen seien für den Vorstand insofern bindend, als darin die mit der Zustiftung verbundene Auflage deutlich werde (Bl. 479 GA). Im Rahmen des Beschlusses des Stiftungsrats habe die Stifterin ausdrücklich zwei mögliche Umsetzungsformen der Investition aufgewiesen, die beide einer Erhöhung des Eigenkapitals entsprochen hätten (Bl. 481 GA).

Auch in ihrer Einspruchsbegründung (Schreiben vom 14. Januar 2021, Seite 11, Bl. 207 Rechtsbehelfsakten) und ihrer Klagebegründung (Schriftsatz vom 14. Februar 2022, Seite 4, Bl. 69 GA) hat die Klägerin bezüglich der Investition in die A-AG nicht auf eine Auflage in einer Schenkungsvereinbarung, sondern auf den Beschluss des Stiftungsrates vom 12. Juni 2018 Bezug und die Vereinbarungen mit der D-GmbH vom 22. August 2018 und 21. November 2018 Bezug genommen.

cc) Es bedarf danach keiner Entscheidung, ob der Abschluss einer Vereinbarung mit der Klägerin über die Schenkung unter der Auflage, das zugewendete Kapital für eine Zahlung an die A-AG zu verwenden, zulässig gewesen wäre. Daran bestehen Zweifel, denn das Grundstockvermögen muss aus Vermögensgegenständen zusammengesetzt sein, die entweder unmittelbar zur Erfüllung des Stiftungszwecks gebraucht werden können oder die Erträge erbringen können, mit denen der Stiftungszweck erfüllt werden kann (D. U. Otto in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 10. Aufl., § 83b BGB (Stand: 16.08.2023), Rn. 15). Dies war bei der Zuzahlung an die A-AG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - wie bereits ausgeführt - nicht der Fall.

dd) Die Klägerin kann sich wegen der Zahlungen an die A-AG nicht auf die am 22. August 2018 und 21. November 2018 mit der D-GmbH geschlossenen Vereinbarungen berufen. Denn sie stellen - wie dargelegt - ihrerseits Verstöße gegen den Grundsatz der Vermögenserhaltung dar.

Danach war vom Stiftungsvorstand über die Anlage der von der Stifterin erhaltenen Mittel unter Beachtung des Gebots der sicheren und wirtschaftlichen Vermögensverwaltung unter Beachtung des Grundsatzes der Risikodiversifikation (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 2023 - X R 4/22, BFHE 280, 264, BStBl II 2023, 1037) zu entscheiden. Dies ist nicht geschehen, sondern der Stiftungsvorstand hat die von der Stifterin empfangenen Mittel unmittelbar an die A-AG weitergeleitet.

2. Es kann dahingestellt bleiben, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung im Jahr 2018 selbstlos (§ 55 AO) war.

Daran bestehen Zweifel, da der Stiftungsvorstand die der Klägerin von der Stifterin zur Verfügung gestellten Mittel in Höhe von insgesamt ... EUR der A-AG zuführte, so dass A als Alleingesellschafter der D-GmbH auf Grund der Stimmbindungsvereinbarung mit der Klägerin über diese Mittel verfügen konnte. Dies bedarf jedoch keiner Entscheidung, da - wie dargelegt - die tatsächliche Geschäftsführung des Stiftungsvorstands der Klägerin gegen den Grundsatz der Vermögenserhaltung verstieß.

3. Aus den gleichen Gründen kann dahingestellt bleiben, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung im Jahr 2018 ausschließlich steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke (§ 56 AO) verfolgte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

Vorschriften

§ 51 AO, § 155 Abs. 1 S. 3 AO, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG