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·Fachbeitrag ·Steuerrecht/Sozialrecht

Innovative Beschäftigungsmodelle: Steuerliches und sozialversicherungsrechtliches Minenfeld?

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, Ritter&Partner mbB, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich

| Sozialunternehmer greifen angesichts knapper Mittel, aber auch knapper menschlicher Arbeitskraft auf immer innovativere Beschäftigungsmodelle zurück. Im Gesundheitsbereich betrifft dies z.B. die Einbindung von Ärzten und zwischenzeitlich auch von Pflegekräften auf Honorarbasis. Eine falsche steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Beurteilung kann für ein Sozialunternehmen existenziell sein; vor allem, wenn die Refinanzierung aufgrund vorgegebener Preisstrukturen eingeschränkt ist. Dem Unternehmen stehen jedoch Instrumente zur Absicherung im Vorfeld zur Verfügung |.

1. Folgen falscher Einschätzungen

Die Prüfungen durch Finanzämter, aber auch die Kontrollen der Sozialversicherungsbehörden nehmen im Sozialbereich stetig zu. Aktuell werden sogar zahlreiche Sachverhalte mit lohnsteuerlicher Wirkung zunächst über die Sozialversicherungsbehörden „ins Rollen“ gebracht. Wird ein Beschäftigungsverhältnis falsch eingeschätzt, wirkt sich das vor allem sozialversicherungsrechtlich aus. Zwar haftet der Arbeitgeber auch für nicht abgeführte Lohnsteuer. Meist kommt hier der Scheinselbstständige jedoch seinen einkommensteuerlichen Pflichten nach. Daher bleibt der Steuerausfall und die nachrangige Eintrittspflicht durch den Arbeitgeber im Normalfall „überschaubar“.

 

1.1 Sozialversicherungsabgaben

Dies sieht bei der Sozialversicherung anders aus, da hier in der Regel keine (freiwillig) geleisteten Beiträge zur Verfügung stehen werden. Ist ein Beschäftigter nicht ordnungsgemäß angemeldet und wurden daher keine entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge abgeführt, muss der Arbeitgeber diese nachentrichten, ohne dass er einen Erstattungsanspruch gegen den Arbeitnehmer hätte (Ausnahme: Die letzten drei Lohnabrechnungszeiträume, § 28g SGB IV). Der Arbeitgeber kann dabei nicht einwenden, dem Arbeitnehmer im Vertrauen darauf, dass tatsächlich eine „freie Mitarbeit“ vorlag, ein höheres Entgelt gezahlt zu haben, das den ansonsten an die Sozialversicherung abzuführenden Arbeitgeberanteil mit umfasst hätte.

 

1.2 Verjährung und Strafbarkeit

Ansprüche auf Beiträge im Sozialversicherungsrecht verjähren, ähnlich wie die Lohnsteuer, vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden sind. Ansprüche auf vorsätzlich vorenthaltene Beiträge verjähren erst nach 30 Jahren während bei hinterzogener Lohnsteuer die Verjährungsfrist zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre beträgt.

 

Die steuerlichen Pflichten nicht zu beachten, kann Strafbarkeit nach § 370 AO (Steuerhinterziehung) oder § 378 AO (leichtfertige Steuerverkürzung) bedeuten. Werden Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt, droht eine Verfolgung nach § 266a StGB (Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt) sowie nach § 263 StGB wegen Betrugs.

2. Besonderheit der Sozialversicherung: Entstehungsprinzip

Während für die Fälligkeit der Lohnsteuer im Steuerrecht auf das Zuflussprinzip abgestellt wird, folgt das Sozialrecht dem Entstehungsprinzip.

 

  • Das Zuflussprinzip besagt, dass nur dasjenige der Lohnsteuer unterworfen wird, was dem Arbeitnehmer auch tatsächlich zugeflossen ist.

 

  • Nach dem Entstehungsprinzip kommt es hingegen nicht darauf an, was der Arbeitnehmer tatsächlich erhalten hat, sondern darauf, ob ein Vergütungsanspruch für erbrachte Arbeitsleistung entstanden ist.

 

  • Das bedeutet, dass Beiträge dann fällig werden, wenn der Anspruch des Arbeitnehmers auf das Arbeitsentgelt entstanden ist. Beiträge sind daher - mit Ausnahme von Einmalzahlungen - auch für geschuldetes, bei Fälligkeit aber nicht bzw. noch nicht gezahltes Arbeitsentgelt zu zahlen. Nicht ausgezahlter Arbeitslohn kann daher der Sozialversicherungspflicht unterliegen (BSG 25.9.81, 12 RK 58/80, BSGE 52, 152). Für Beitragsansprüche der Versicherungsträger bei einmalig gezahltem Arbeitsentgelt kommt es ausnahmsweise darauf an, wann dieses tatsächlich ausgezahlt ist, § 22 Abs. 1 S. 2 SGB IV.

 

Da es - ausgehend vom Entstehungsprinzip - für die Beitragspflicht grundsätzlich auf den Vergütungsanspruch ankommt, steht es den Arbeitsvertragsparteien beitragsrechtlich auch nur in Grenzen frei, auf diesen ganz oder teilweise sozialversicherungsrechtlich wirksam zu verzichten.

 

Ebenfalls als Ausfluss des Entstehungsprinzips ist es in den letzten Jahren vermehrt zu Zollkontrollen mit dem Ziel gekommen, die Mindestlohnvorgaben zu überprüfen. Diese münden - neben der Nachforderung - immer häufiger in Strafverfahren (§§ 266a, 263 StGB). Wird der Mindestlohn nicht gezahlt und gibt es dafür im Sinne des MiLoG keine ausreichende Begründung, sind gleichwohl die Sozialversicherungsbeiträge mindestens vom gesetzlichen Mindestlohn zu entrichten. Maßgeblich für die Beitragsberechnung zur Sozialversicherung ist stets mindestens das Entgelt, auf das ein Anspruch besteht, unabhängig davon, ob tatsächlich weniger Entgelt gezahlt wird. Gleiches gilt auch, wenn tarifliche Mindestlöhne nicht eingehalten wurden.

3. Möglichkeiten der steuerlichen Absicherungen

Eine bekannte Methode um sich im Vorfeld abzusichern ist im Steuerrecht der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Maßgabe des § 89 Abs. 2 AO. Sozialunternehmen können über dieses Instrument von „ihrem“ Finanzamt eine verbindliche Auskunft über die Beurteilung von genau bestimmten Sachverhalten verlangen. Der Antrag nach § 89 Abs. 2 AO ist jedoch kostenpflichtig und auch formal an gewisse „Spielregeln“ gebunden.

 

3.1 Lohnsteuerliche Einschätzung

Für den lohnsteuerlichen Aspekt stellt der Gesetzgeber mit § 42e EStG eine spezielle (kostenfreie) Auskunftsmöglichkeit zur Verfügung. Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer können im Vorhinein beim Finanzamt erfragen, wie es ein bestimmtes Beschäftigungsverhältnis lohnsteuerlich einschätzt.

 

Das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers muss auf Anfrage eines Beteiligten am Lohnsteuererhebungsverfahren darüber Auskunft geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Das Auskunftsersuchen muss auf einen eindeutig erkennbaren, ausführlich dargelegten Sachverhalt gerichtet sein. Die wesentlichen Gesichtspunkte sind zu nennen. Die Auskunft kann mündlich oder schriftlich beantragt werden. Bei schwierigen Sachverhalten kann das Betriebsstättenfinanzamt die Auskunft von der Vorlage entsprechender Unterlagen abhängig machen. Das Finanzamt ist zur Auskunft verpflichtet.

 

3.2 Bindungswirkung der Auskunft

Eine Bindungswirkung der Finanzverwaltung an eine von ihr erteilte Lohnsteueranrufungsauskunft wurde nach bisheriger Finanzverwaltungsmeinung nur gegenüber dem konkreten Antragsteller erzeugt (BMF 18.2.11, IV C 5 - S 2388/0-01). Auch der BFH ging bisher davon aus, dass das Finanzamt im Lohnsteuerabzugsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer einen anderen ungünstigeren Rechtsstandpunkt vertreten kann als im Auskunftsverfahren gegenüber dem Arbeitgeber (BFH 22.5.07, VI B 143/06, BFH/NV 07, 1658).

 

Der BFH hat nun seine Rechtsauffassung geändert. Danach sind die Finanzbehörden im Lohnsteuerabzugsverfahren an eine dem Arbeitgeber erteilte Auskunft auch gegenüber dem Arbeitnehmer, der selbst keine Anrufungsauskunft beantragt hat, gebunden. Das Finanzamt kann daher die vom Arbeitgeber aufgrund einer falsch erteilten Anrufungsauskunft nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer nicht vom Arbeitnehmer nachfordern (BFH 17.10.13, VI R 44/12, BFH/NV 14, 229). Ausdrücklich weist der BFH jedoch darauf hin, dass diese Bindungswirkung nicht für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers gilt. Hier kann das Finanzamt von der ursprünglich erteilten Anrufungsauskunft auch für den Arbeitnehmer nachteilig abweichen.

4. Sozialversicherungsrechtliche Absicherung

Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung folgt nicht zwingend der steuerlichen Einschätzung. Es handelt sich um unterschiedliche Rechtsgebiete, die zwar häufig deckungsgleich dergestalt behandelt werden, dass, wenn Arbeitslohn anfällt auch Sozialversicherungsbeiträge abzuführen sind. Zwingend ist dies aber nicht. Es sollte daher stets der Einzelfall an den Kriterien der jeweiligen Rechtsgebiete geprüft werden.

 

4.1 Anfrage bei der Deutschen Rentenversicherung

Nach § 7a Abs. 1 S. 1 SGB IV können die Beteiligten bei der Deutschen Rentenversicherung beantragen, den Status des Erwerbstätigen feststellen zu lassen. Statt eines Antrags bei der Deutschen Rentenversicherung haben die Beteiligten, d.h. Arbeit- bzw. Auftragnehmer und Arbeit- bzw. Auftraggeber, über § 28h Abs. 2 SGB IV auch die Möglichkeit, den versicherungsrechtlichen Status durch die für den Arbeit-/Auftragnehmer zuständige Einzugsstelle klären zu lassen. Insofern steht den Beteiligten ein Wahlrecht zu (LSG Berlin-Brandenburg 10.7.13, L 9 KR 302/11). Die Abgrenzung erfolgt nach dem Kriterium der zeitlichen Vorrangigkeit. Zuständige Einzugsstelle ist die Krankenkasse, die die Krankenversicherung durchführt oder die vom Beschäftigten gewählt wurde. Für Beschäftigte, die von ihrem Krankenkassenwahlrecht keinen Gebrauch machen, ist die Krankenkasse zuständig, der sie zuletzt angehörten, ansonsten die vom Arbeitgeber bestimmte Krankenkasse.

 

Das Anfrageverfahren bei der Deutschen Rentenversicherung ist ausgeschlossen, wenn bereits durch eine Einzugsstelle (z.B. bei einer Prüfung nach § 28h Abs. 2 SGB IV) oder einen Rentenversicherungsträger (bei einer Betriebsprüfung nach § 28p Abs. 1 SGB IV) ein Verfahren zur Feststellung des Status der Erwerbsperson durchgeführt oder eingeleitet wurde, z.B. indem ein Fragebogen übersendet oder eine Betriebsprüfung angekündigt wurde.

 

Entschieden wird über die Pflicht zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung. Die gesetzliche Unfallversicherung gehört nicht dazu (LSG Baden-Württemberg 21.2.13, L 10 U 5019/11).

 

4.2 Anforderungen und Wirkung

Mit dem Anfrageverfahren soll den Beteiligten Rechtssicherheit darüber verschafft werden, ob der Auftragnehmer sozialversicherungspflichtig ist. Eine Statusfeststellung beantragen können die Vertragspartner (z.B. Auftragnehmer und Auftraggeber), nicht jedoch andere Versicherungsträger. Jeder Beteiligte ist berechtigt, das Anfrageverfahren zu beantragen. Dies gilt auch für bereits beendete Vertragsverhältnisse. Es ist nicht erforderlich, dass sich die Beteiligten über die Einleitung eines Anfrageverfahrens einig sind. Es ist ausreichend, wenn einer der Beteiligten das Anfrageverfahren beantragt. Der andere Beteiligte wird dann zum Verfahren herangezogen. Aus Beweisgründen ist für das Anfrageverfahren bei der Deutschen Rentenversicherung die Schriftform vorgeschrieben. Eine Statusfeststellung ist jederzeit möglich. Die Versicherungspflicht in der Sozialversicherung beginnt mit dem Tag, an dem in das Beschäftigungsverhältnis eingetreten wird.

 

  • Ausnahme: Versicherung tritt erst mit Bekanntgabe des Bescheids ein

Nach § 7a Abs. 6 SGB IV tritt die Versicherungspflicht (erst) mit Bekanntgabe des Bescheids der Entscheidung der Deutschen Rentenversicherung ein, wenn

  • der Antrag innerhalb eines Monats nach Aufnahme der Beschäftigung gestellt wird,
  • der Beschäftigte dem späteren Beginn der Sozialversicherungspflicht zustimmt und
  • er für den Zeitraum zwischen Aufnahme der Beschäftigung und der Bekanntgabe der Entscheidung der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit und zur Altersvorsorge vorgenommen hat, die der Art nach Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung und der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht.
 

 

Später gestellte Anträge haben diese „Schutzwirkung“ nicht. Wird außerhalb von Statusfeststellungsverfahren z.B. bei Betriebsprüfungen die Versicherungspflicht festgestellt, tritt die Versicherungspflicht ebenfalls mit Aufnahme der Beschäftigung und nicht mit der Bekanntgabe des Bescheids ein.

5. Sozialabgaben vermeiden durch Rechtsformwahl

Um eine sozialversicherungsrechtlich relevante Beschäftigung zu vermeiden/zu umgehen, kommt häufig die Überlegung zur Gründung einer Gesellschaft ins Spiel. Wird eine Gesellschaft gegründet, kann u.U. vermieden werden, dass von einem versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis ausgegangen wird. Doch auch dabei ist Vorsicht geboten.

 

5.1 Kapital- und Personengesellschaften

Ist der Auftragnehmer eine Gesellschaft in juristischer Person (z.B. AG, GmbH), spricht dies zunächst gegen ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis zum Auftraggeber aus. Dies gilt im Regelfall auch, wenn der Auftragnehmer eine rechtsfähige Personengesellschaft ist (z.B. OHG, KG, GmbH & Co. KG, GbR). Vorsicht ist jedoch geboten, wenn im Einzelfall die Merkmale einer abhängigen Beschäftigung mit entsprechender Weisungsgebundenheit gegenüber den Merkmalen einer selbstständigen Tätigkeit überwiegen.

 

Die gleiche Beurteilung gilt auch, sofern es sich bei dem Auftragnehmer um eine Ein-Mann-Gesellschaft (z.B. Ein-Mann-GmbH) handelt. Beurteilt nach den maßgebenden tatsächlichen Verhältnissen sind diese Personen gerne weisungsgebunden in die Arbeitsorganisation der Unternehmen eingegliedert. Die Gründung einer Ein-Mann-GmbH oder Ein-Mann-Limited geht in diesen Fällen sozialversicherungsrechtlich ins Leere, d.h. die Gesellschaft ist zwar existent, sozialversicherungsrechtlich wird der Auftrag mit der Gesellschaft jedoch in ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis umgedeutet.

 

5.2 Eingetragene Genossenschaft

Als (weitere) Alternative wird vornehmlich bei Ärzten, die nicht Mitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung und deshalb von der Rentenversicherung befreit sind (§ 6 Abs. 1 SGB VI), der Eintritt in eine eingetragene Genossenschaft diskutiert. Die eingetragene Genossenschaft ist eine Berufsausübungsgemeinschaft selbstständiger (Honorar)-Ärzte. Sie erbringt als juristische Person und mithilfe ihrer Mitglieder (nicht mithilfe von Angestellten) eine ärztliche Dienstleistung. Geschäftszweck könnte z.B. sein, notfallmedizinische Behandlungen durchzuführen. Ein Vertrag kommt nicht mehr zwischen Arzt und Auftraggeber zustande, sondern wird zwischen der Genossenschaft als juristischer Person und dem Auftraggeber abgeschlossen. Gerichtliche Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit der Vermeidung einer abhängigen Beschäftigung durch Eintritt in eine Genossenschaft sind - soweit ersichtlich - nicht existent. Doch dürften auch hier die allgemeingültigen Regeln zur Abgrenzung der selbstständigen von der abhängigen Beschäftigung nicht außer Acht gelassen werden. Ist der Arzt weisungsabhängig und in die innere betriebliche Ordnung des Krankenhauses eingeordnet, könnte das Modell kritisch hinterfragt werden.

Quelle: Ausgabe 11 / 2015 | Seite 215 | ID 43670254