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·Fachbeitrag ·Gemeinnützige Stiftungen

Beteiligungserträge: steuerpflichtige Erträge aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb?

von RA/StB Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Senior Managerin, PwC AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt am Main

| Ein aktuelles Urteil des BFH vom 25.5.11 (I R 60/10, Abruf-Nr. 112590) gibt Anlass, die bisherigen Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (wGB), insbesondere im Hinblick auf Beteiligungen an Personengesellschaften, zu überdenken und daraus neue Schlussfolgerungen zu ziehen, die sich positiv auf das Asset Management gemeinnütziger Stiftungen auswirken können. |

1. Zielrichtung des Gesetzgebers

Die AO sieht in Verbindung mit den jeweiligen Einzelsteuergesetzen steuerliche Vergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften vor, da diese wohltätige Zwecke verfolgen und gerade nicht darauf gerichtet sind, in erster Linie ihr eigenes Vermögen zu vermehren. Erträge aus der Verwaltung des stiftungseigenen Vermögens werden daher in der Regel von der Besteuerung freigestellt. Derartige Vergünstigungen sollen auf der anderen Seite jedoch nicht den allgemeinen wirtschaftlichen Wettbewerb negativ beeinflussen, wenn die gemeinnützige Körperschaft wie ein gewöhnlicher Marktteilnehmer im Rechtsverkehr auftritt. Steht die Stiftung also in Konkurrenz zu anderen Marktteilnehmern, soll sie zur Vermeidung einer Benachteiligung der anderen nicht weiter geschützt, d.h. steuerlich bevorzugt werden. Eine solche Konkurrenzsituation wird insbesondere angenommen, wenn die Stiftung einen wGB unterhält und hieraus nicht unwesentliche Erträge erwirtschaftet. In diesem Fall muss die Stiftung ihre Erträge wie jeder andere Steuerpflichtige auch regulär versteuern.

2. Steuerpflichtige Erträge aus wGB

Eine gemeinnützige Stiftung unterliegt mit ihren Einkünften aus einem wGB der Körperschaftsteuer, sofern die hieraus erzielten Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer 35.000 EUR im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 1 und 3 AO i.V. mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG). Bleiben die Erträge dahinter zurück, wirkt sich das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf die steuerliche Situation der Stiftung nicht aus; sämtliche Einnahmen bleiben steuerfrei.

 

BEACHTE | Das Gesetz nimmt bei Überschreiten der 35.000 EUR-Grenze ausdrücklich nur die Einnahmen aus dem wGB von der Steuerfreiheit aus. Die steuerliche Behandlung anderer Erträge - seien es Erträge aus der Vermögensverwaltung, aus einem Zweckbetrieb oder Spenden - werden hierdurch nicht tangiert. Sie bleiben grundsätzlich steuerfrei. Der wGB entfaltet damit keine Abfärbewirkung. Anders sieht es die Finanzverwaltung nur, wenn die Stiftung durch den wGB geprägt wird, wenn also die satzungsmäßige Zweckverwirklichung hinter dem Gewerbebetrieb zurücksteht und der Gewerbebetrieb das Erscheinungsbild der Stiftung maßgeblich beeinflusst (AEAO Nr. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dann soll die Stiftung ihre Steuerfreiheit in Gänze verlieren. Eine solche Prägung nimmt die Finanzverwaltung insbesondere an, wenn der wGB einen höheren Zeitaufwand und Personaleinsatz erfordert als die satzungsmäßige Zweckverwirklichung. Die Geprägetheorie der Finanzverwaltung steht nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. Gleichwohl wird sich die Stiftung im Veranlagungsverfahren zunächst mit der Auffassung der Finanzverwaltung auseinandersetzen müssen.

 

§ 14 AO definiert einen wGB als jede selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Nach § 14 S. 3 AO ist die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen oder die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens in der Regel reine Vermögensverwaltung und damit kein wGB. Dies verleitet zu der Kurzformel: Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung führen zur Vermögensverwaltung - Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu einem wGB. Sie verliert jedoch ihre Gültigkeit, wenn die Stiftung die Einkünfte nicht unmittelbar, sondern über Beteiligungen an Kapital- oder Personengesellschaften erzielt.

3. Anteile an Kapitalgesellschaften

Hält eine gemeinnützige Stiftung Anteile an Kapitalgesellschaften und erzielt sie hieraus Dividenden, verkörpern diese Erträge unabhängig von der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Stiftung bewegt sich mit ihrer Kapitalanlage daher grundsätzlich im Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung. Das gilt grundsätzlich sogar unabhängig von der jeweiligen Beteiligungshöhe der Stiftung. Selbst wenn die Stiftung die Mehrheit der Geschäftsanteile oder Aktien hält, kann die Beteiligung auf Ebene der Stiftung reine Vermögensverwaltung darstellen.

 

Kann die Stiftung jedoch einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft nehmen, bestimmt sie also das Tagesgeschäft, verkörpern die Gesellschaftsanteile bei der Stiftung ausnahmsweise einen wGB (AEAO Nr. 3 S. 4 zu § 64 Abs. 1 AO). Zieht die Stiftung beispielsweise Kompetenzen an sich, die üblicherweise dem Geschäftsführer zugewiesen sind, oder agiert der Stiftungsvorstand zugleich als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, übt die Stiftung damit entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft aus mit der Folge, dass ihre Anteile als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb qualifiziert wird. Obwohl die Stiftung hieraus immer noch Dividenden erzielt, sind diese nunmehr steuerpflichtig.

 

PRAXISHINWEIS |  Ist jedoch auch die Kapitalgesellschaft rein vermögensverwaltend tätig, führt sie also keine eigene operative Tätigkeit aus, sondern erzielt ihrerseits nur Kapital- oder Vermietungs- und Verpachtungserträge, nimmt die Finanzverwaltung selbst bei Vorliegen eines entscheidenden Einflusses der Stiftung auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft keinen wGB an. Es verbleibt dann bei dem Grundsatz, dass Kapitalerträge der für die gemeinnützige Stiftung steuerfreien Vermögensverwaltung zugeordnet werden (AEAO Nr. 3 S. 5 zu § 64 Abs. 1 AO).

4. Beteiligungen an Personengesellschaften

Hält eine gemeinnützige Stiftung Beteiligungen an Personengesellschaften, ist die Beantwortung der Frage, ob sie dadurch einen wGB unterhält, sehr viel differenzierter. Denn unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten ist Personengesellschaft nicht gleich Personengesellschaft. Vielmehr ist danach zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft

  • eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt,
  • lediglich gewerblich geprägt,
  • gewerblich infiziert oder
  • rein vermögensverwaltend tätig ist.

5. Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Wird die Personengesellschaft, an der eine Stiftung beteiligt ist, ertragsteuerlich als vermögensverwaltende Gesellschaft eingestuft, liegen bei der Gesellschaft damit Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. Vermietung und Verpachtung vor. Diese Vermögensverwaltung schlägt auf die Ebene der Stiftung durch. Folge: Diese Beteiligung wird nicht als wGB qualifiziert, da der Rahmen einer Vermögensverwaltung gerade nicht überschritten wird. Die ihr anteilig zuzurechnenden Beteiligungserträge sind für die gemeinnützige Stiftung steuerfrei.

6. Gewerblich tätige Personengesellschaft

Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung an einer Personengesellschaft, die ein Gewerbe unterhält, wird sie als deren Mitunternehmer angesehen. Steuerlich erzielt sie selbst über ihren Gewinnanteil Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daher führt bei ihr die Beteiligung zu einem wGB (BFH, a.a.O.), und zwar unabhängig davon, ob sie einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben kann. Der Gewinnanteil unterliegt - sofern die 35.000 EUR-Grenze überschritten wird - damit der Körperschaft- und der Gewerbesteuer.

7. Gewerblich geprägte Personengesellschaft

Nach bisher nahezu einhelliger Auffassung wurde die Beteiligung einer Stiftung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht anders behandelt als die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft. Während die zweite selbst ein Gewerbe ausübt, handelt es sich bei der ersten dem Grunde nach um eine vermögensverwaltende Gesellschaft, bei der jedoch ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung berufen sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

 

  • Beispiel

An der X GmbH & Co. KG sind die G GmbH als Komplementärin (persönlich haftender Gesellschafter) sowie die Eheleute M und F als Kommanditisten (beide haften nur mit ihrer Hafteinlage) beteiligt. Die Geschäftsführung wird von der Komplementärin (G GmbH) wahrgenommen. Einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft. Zudem ist nur diese zur Geschäftsführung befugt. Die X GmbH & Co. KG ist damit gewerblich geprägt i.S. des EStG.

 

  • Abwandlung

Wie zuvor, nun übt jedoch neben der G GmbH auch M die Geschäftsführung bei der X GmbH & Co. KG aus. Zwar ist wiederum nur eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin. Diese ist jedoch nicht allein geschäftsführungsbefugt. Vielmehr übernimmt auch ein Kommanditist die Geschäftsführungstätigkeit, sodass im Ergebnis die X GmbH & Co. KG nicht mehr gewerblich geprägt ist.

Unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten wird die gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht anders behandelt als die gewerblich tätige. Bei beiden erzielen die Gesellschafter daher als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mithin wurde auch die Beteiligung einer Stiftung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bisher stets als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb qualifiziert. Hiergegen hat sich jetzt aber der BFH mit seinem Urteil vom 25.5.11 gewandt.

 

  • Er wies darauf hin, dass die Begriffe „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ und „Gewerbebetrieb“ nicht deckungsgleich sind. Im Rahmen der Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften stellt das Gesetz (AO) auf das Vorliegen eines wGB ab.

 

  • Die Abgrenzung gegenüber der reinen - nicht wettbewerbsrelevanten und daher steuerfreien - Vermögensverwaltung finde allein anhand der ausgeübten Tätigkeit statt. Handelt es sich daher um eine vermögensverwaltende Tätigkeit, ist es unerheblich, ob das Ertragsteuerrecht (EStG, KStG) die Erträge aus dieser Tätigkeit ausnahmsweise den gewerblichen Einkünften zuordne. Die ertragsteuerliche Wertung (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) kann insoweit nicht die Wertung der AO verdrängen.

 

PRAXISHINWEIS |  Damit gilt künftig: Hält eine gemeinnützige Stiftung eine Beteiligung an einer lediglich gewerblich geprägten, nicht aber auch gewerblich tätigen Personengesellschaft, stellt diese Beteiligung keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf Ebene der Stiftung dar. Die hieraus der Stiftung anteilig zuzurechnenden Erträge bleiben unabhängig von ihrer Höhe steuerfrei.

Im Ergebnis führt diese Beurteilung insoweit zu einem Gleichlauf mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, als auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die selbst lediglich vermögensverwaltend tätig ist und nur aufgrund ihrer äußeren Rechtsform als Gewerbebetrieb qualifiziert, niemals zu einem wGB bei der Stiftung führen können (s.o.). Wenn bei der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft das Rechtskleid für eine Steuerbefreiung der Erträge auf Ebene der Stiftung irrelevant ist, dürfte insoweit für eine Personengesellschaft nichts anderes gelten.

8. Gewerblich infizierte Personengesellschaft

Von einer gewerblich infizierten Personengesellschaft spricht man, wenn eine Gesellschaft selbst weder eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt, noch gewerblich geprägt ist, wenn aber diese Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft (Tochtergesellschaft) hält, die ihrerseits gewerblich tätig ist. Aufgrund der Beteiligung an der gewerblichen Tochterpersonengesellschaft erzielt die Muttergesellschaft ebenfalls gewerbliche Einkünfte mit der Folge, dass sich sämtliche Erträge auf Ebene der Mutter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizieren, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Wie sich diese ertragsteuerliche Folge auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 AO auswirkt, ist derzeit unklar.

 

  • Bis zum erwähnten BFH-Urteil wären Beteiligungen einer Stiftung an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft wie alle anderen Erträge aus gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaften als wGB eingestuft worden.

 

  • Nachdem nun aber der BFH zumindest für gewerblich geprägte Personengesellschaften von dieser Annahme abgerückt ist, könnte möglicherweise auch eine abweichende Wertung für gewerblich infizierte Personengesellschaften erforderlich sein.

 

Der BFH hat hierzu jedoch nicht entschieden - eine solche Frage war nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Allerdings ließ er im Rahmen eines nicht bindenden obiter dictum erkennen, dass er hier eher eine mitunternehmerische Tätigkeit der Stiftung in der Tochtergesellschaft über die Beteiligung an der Muttergesellschaft annehmen möchte. Infolgedessen wäre die Beteiligung der Stiftung an der gewerblich infizierten Mutterpersonengesellschaft als wGB zu qualifizieren, der bei der Stiftung im Fall des Überschreitens der 35.000 EUR-Grenze zu steuerpflichtigen Erträgen führte.

 

Fazit |

  • Ein wGB ist für gemeinnützige Stiftungen unvorteilhaft, da die hieraus erzielten Erträge von der Steuerfreiheit ausgenommen sind, falls sie die jährliche 35.000 EUR-Grenze übersteigen.

  • Demgegenüber können Erträge aus vermögensverwaltender Tätigkeit grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden. Insbesondere bei Beteiligungserträgen ist jedoch oftmals nicht auf den ersten Blick zu erkennen, ob diese noch dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind oder schon einen wGB darstellen.

    • Während Anteile an Kapitalgesellschaften nur zu einem wGB führen, wenn die Stiftung einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausüben kann (sofern die Kapitalgesellschaft selbst nicht nur vermögensverwaltend tätig ist), muss bei Personengesellschaften weitergehend differenziert werden.

    • Nach dem Stand der aktuellen Rechtsprechung vermitteln Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften einen wGB, Beteiligungen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften hingegen nicht.

  • Wie die Beteiligung an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft einzustufen ist, erscheint derzeit nicht endgültig entschieden zu sein. Die Anzeichen sprechen jedoch für eine Qualifizierung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2011 | Seite 205 | ID 29675910