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03.01.2011 |Umsatzsteuer

Die Stiftung als Organträger: Aktuelles aus der Umsatzsteuer

von RAin Gabriele Ritter, FA Steuer- und Sozialrecht, BDO Deutsche Warentreuhand AG, Köln

Die Leistungen zwischen einem Organträger - z.B. einer Beteiligungsträgerstiftung - und seinen Beteiligungsgesellschaften sind nicht steuerbar, wenn die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vorliegen. Die hier maßgebenden Anforderungen sind in letzter Zeit Gegenstand zahlreicher höchstrichterlicher Entscheidungen gewesen und haben auch in der Literatur und Finanzverwaltung Diskussionen hervorgerufen. Ein Ende ist nicht in Sicht.  

1. Gesetzliche Anforderungen

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt grundsätzlich voraus, dass eine juristische Person (Organgesellschaft) - regelmäßig eine GmbH - nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers, hier die Stiftung, eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 UStG). Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Wenn auf einem der drei Gebiete die Eingliederung nicht vollkommen ist, dafür aber auf den beiden anderen Gebieten umso eindeutiger, reicht dies aus. Zusätzlich muss die Beteiligung der Stiftung an der jeweiligen Beteiligungsgesellschaft zum unternehmerischen Bereich der Stiftung gehören. Dazu muss die Stiftung die Beteiligung entweder aus strategischen Gründen halten, z.B. zur Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, oder gegenüber der Tochtergesellschaft entgeltliche Leistungen erbringen. 

2. Was hat sich verschärft?

Der BFH hat sich in den letzten Jahren immer wieder mit den Eingliederungskriterien kritisch auseinandergesetzt. Seine Rechtsprechung ist offensichtlich noch nicht abgeschlossen. Auch steht die umsatzsteuerliche Organschaft derzeit in besonderem Fokus der Betriebsprüfer. Nach gegenwärtigem Stand sollten alle drei Eingliederungsmerkmale nach Möglichkeit in hohem Maße ausgeprägt sein, um letztendlich der geforderten Gesamtwürdigung Stand halten zu können. 

 

2.1 Finanzielle Eingliederung

Unter finanzieller Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, der es der Stiftung ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Fallen Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse auseinander, sind die Stimmrechte entscheidend. Der Organträger muss mehr als 50 % der gesamten Stimmrechte innehaben. Da eine Beteiligungsquote von mehr als 50 % für die finanzielle Eingliederung notwendig ist, ist die umsatzsteuerliche Organschaft dem Grunde nach kooperationshemmend. Beabsichtigt beispielsweise die Stiftung zusammen mit einem weiteren Kooperationspartner die gemeinsame Errichtung einer Tochtergesellschaft, ist grundsätzlich die Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nur zu einem Gesellschafter, also entweder zu der Stiftung oder zu dem Kooperationspartner, möglich. Bei gleicher Beteiligung mit jeweils einer Quote von 50 % wird grundsätzlich keine umsatzsteuerliche Organschaft möglich sein.  

 

Problematisch im Hinblick auf die finanzielle Eingliederung sind erhöhte Minderheitsrechte für Minderheitsgesellschafter und/oder Rechte Dritter. Das Fehlen der alleinigen Entscheidungsgewalt auch im Einzelfall z.B. bei gesellschaftsvertraglichen qualifizierten Mehrheiten kann bereits die finanzielle Eingliederung einer Gesellschaft in den Organträger hindern. Besonders problematisch sind Zustimmungsvorbehalte zugunsten von Minderheitsgesellschaftern, die über den gesetzlich vorgesehenen Minderheitenschutz hinausgehen. Denn in diesem Fall kann der Mehrheitsgesellschafter nicht mehr ohne Weiteres seine Beschlüsse in der Tochtergesellschaft umsetzen. Sind die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung gegeben, kann davon weder auf die organisatorische noch auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden. Es gibt keine Vermutung, dass bei finanzieller Eingliederung auch eine organisatorische Eingliederung vorliegt (BFH 14.2.08, V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 08, 1365, Abruf-Nr. 083304). 

 

2.2 Wirtschaftliche Eingliederung

Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist. Es muss ein Zusammenwirken im Sinne einer wirtschaftlichen Förderung und Ergänzung gegeben sein, und zwar entweder durch Aktivitäten der Tochtergesellschaft gegenüber der Stiftung oder durch gemeinschaftliche Aktivitäten gegenüber Dritten oder durch Aktivitäten der Stiftung gegenüber der Tochtergesellschaft. Bei deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung kann eine wirtschaftliche Eingliederung und damit eine Organschaft andererseits aber schon bei mehr als nur unerheblichen Geschäftsbeziehungen vorliegen (BFH 29.10.08, XI R 74/07, BStBl II 09, 256, Abruf-Nr. 083942). 

 

Beruht die wirtschaftliche Eingliederung (ausschließlich) auf Leistungen der Stiftung gegenüber der Tochtergesellschaft, d.h. die Tochtergesellschaft erbringt Leistungen nur gegenüber Dritten, müssen seitens der Stiftung aber entgeltliche Leistungen vorliegen, denen für das Unternehmen der Tochtergesellschaft mehr als nur unwesentliche Bedeutung zukommt. Das ist insbesondere bei administrativen und/oder beratenden Tätigkeiten fraglich. Diese neuerdings von der Rechtsprechung (BFH 18.6.09, V R 4/08, BStBl II 10, 310, Abruf-Nr. 093496) geforderte Vorgabe wird in der Praxis möglicherweise nicht erfüllt sein. Bei einer Holdingkonstruktion sollte jedoch eine differenzierte Betrachtung möglich sein. Erfolgt zusammen mit dem zentralen Controlling-, Buchhaltungs-, Personal- und Abrechnungswesen zugleich auch die Überwachung bzw. Steuerung einer einheitlichen Unternehmenskultur, so kann dies wohl kaum mit dem vom BFH entschiedenen Fall der Übernahme des Winterdienstes und gewisser rein technischer Abrechnungsvorgänge etwas gemein haben. Hier dürfte nach wie vor die wirtschaftliche Eingliederung nicht in Frage gestellt werden. 

 

2.3 Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Der Organträger muss die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen ihm und der Organgesellschaft sichergestellt sein, dass eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet (BFH 3.4.08, V R 76/05, BStBl II 08, 905, Abruf-Nr. 082020. Die organisatorische Eingliederung kann sich dabei aus einer personellen Verflechtung über die Vertretungsorgane von Organträger und Organgesellschaft ergeben (BFH 5.12.07, V R 26/06, BStBl II 08, 451, Abruf-Nr. 080591). 

 

Soweit der BFH in einem späteren Urteil ausführt, die organisatorische Eingliederung geschehe „in aller Regel“ durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (BFH 3.4.08, V R 76/05, BStBl II 08, 905), ist dem lediglich zu entnehmen, dass dies zwar den Regelfall der organisatorischen Eingliederung darstellt, jedoch nicht die einzige Möglichkeit. Dies betont der BFH ausdrücklich, indem er feststellt, die organisatorische Eingliederung könne sich auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Denn der Organträger könne über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben wie bei einer personellen Verflechtung über die Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft (BFH 20.8.09, V R 30/06, UR 09, 800). 

 

Agiert ein Vorstandsmitglied der Trägerstiftung in der Tochtergesellschaft zusammen mit einem Fremdgeschäftsführer, also einem Leitungsorgan, das in keinem erkennbar arbeitsähnlichen Verhältnis zum Organträger steht, kann die organisatorische Eingliederung gewährleistet sein, wenn sich der Geschäftsführer des Organträgers und der fremde Geschäftsführer gegenseitig blockieren können, somit der fremde Geschäftsführer nicht gegen den Willen des Organträger-Geschäftsführers handeln kann (Patt-Situation, BFH 11.11.08, XI B 65/08, BFH/NV 09, 235; BFH 10.3.09, XI B 66/08, BFH/NV 09, 977). Damit dürfte ebenfalls die Implementierung eines „direkten Vetorechts“ des von der Stiftung entsandten Geschäftsführers in der Form eines institutionell verankerten „Letztentscheidungsrechts“ möglich sein. Der BFH hat allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob eine organisatorische Eingliederung z.B. über eine Geschäftsordnung herbeigeführt werden kann. Diese Frage ist also weiter ungeklärt, auch wenn in der Praxis wohl unverändert auf entsprechende Regelungen in Geschäftsordnungen abgestellt wird. Zur Sicherheit sollten entsprechende Kompetenzabgrenzungen unmittelbar in der Satzung der Tochtergesellschaft getroffen werden. Mündliche Absprachen reichen dem BFH jedenfalls nicht aus.  

3. Es geht noch weiter!

Im Schrifttum wird neuerdings über diese Anforderungen durch die gesetzlich normierten Eingliederungsvoraussetzungen hinaus für bestimmte Sachverhalte die Möglichkeit der Organschaft in Frage gestellt, wobei diese Bedenken nicht von der Finanzverwaltung, sondern von einem Finanzrichter geäußert werden. Nach Leonard (Richter am FG Niedersachsen, in „Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?“, DStR 10, 721) sollte die vielfach angeratene organschaftliche Gestaltung zur Vermeidung der Steuerpflicht bei Unternehmen mit vorsteuer-abzugsschädlichen Umsätzen (Krankenhäuser, Altenheimen) im Einzelfall nicht (mehr) ungeprüft übernommen werden. Problematisch sei zum einen die Umsetzung der organisatorischen Eingliederung: Hier stellt Leonard auf das Know-how ab. Wenn er ausführt, dass es in der Praxis angesichts der Aufgabenfülle und des Know-hows schwierig sein wird, geeignete Kandidaten für die gleichzeitige Führung beider Gesellschaften (z.B. Krankenhaus und Reinigungsservice) zu finden, stellt er offensichtlich darauf ab, dass es für die organisatorische Eingliederung, d.h. für das Hineinregieren in das „Alltagsgeschäft“ auch auf die einschlägige Fachkompetenz des Geschäftsführers ankommen kann. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung vertritt Leonard die Auffassung, dass die durch eine Service-GmbH dem Organträger (z.B. einer Krankenhaus-Stiftung) gegenüber zu gewährleistende Krankenhaushygiene jedenfalls nicht ausreiche, um organschaftsbegründende Wirkung zuzuerkennen. Auch in dem Leistungsverhältnis von Organgesellschaft zum Organträger verlangt Leonard damit offensichtlich eine wirtschaftliche Ergänzung von einigem Gewicht.  

 

Schließlich stellt sich die Frage des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein solcher Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Eine solche Gestaltungsmöglichkeit wird nach Leonard zumindest anzunehmen sein, wenn die Einschaltung der Tochtergesellschaft nicht im Rahmen der vorhergehenden Verwaltungsprivatisierung, sondern ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, die bisher von einem fremden Unternehmer mit Umsatzsteuer eingekauften Leistungen nunmehr als Innenumsätze nicht mehr der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 

 

Handlungsempfehlung

Die Diskussion über die umsatzsteuerliche Organschaft nimmt an Brisanz deutlich zu. Es ist zu erwarten, dass sich die Rechtsprechung auch künftig mit den Voraussetzungen der Organschaft im Detail auseinandersetzen wird. Die Ausführungen verdeutlichen zugleich, dass steuerliche Vorgaben und Risiken der Leistungsbeziehungen im „Konzern“ stets geprüft und überwacht werden müssen. Denn eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht nur, solange die Voraussetzungen hierzu tatsächlich erfüllt sind. Gegebenenfalls kann es sich empfehlen, eine verbindliche (kostenpflichtige) Auskunft einzuholen. Durch sie wird Bindungswirkung für die Dauer des Bestehens der finanzbehördlichen Entscheidung erzeugt. Sie setzt allerdings voraus, dass mit der Umsetzung der Maßnahme erst nach Erteilung des Bescheids begonnen werden darf. 

 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2011 | Seite 9 | ID 141141