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06.06.2011 |Umsatzsteuer

Catering für Stiftungen in der Praxis

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln

Das EuGH-Urteil vom 10.3.11 zur Speisenversorgung haben wir ausführlich in SB 11, 64, Abruf-Nr. 111088 vorgestellt. Anhand eines Beispiels sollen die Auswirkungen für die Praxis erläutert werden. 

1. Ausgangsfall

Eine gewerbliche GmbH erbringt Cateringleistungen für andere Einrichtungen. Hier an Bildungseinrichtungen und Tageseinrichtungen für Kinder, die von einer Stiftung unterhalten werden. Der Sachverhalt im Einzelnen: 

 

  • Es ist vorgesehen, dass die Speisen entsprechend dem „Dream Steam Verfahren“ in Kunststoffschalen portioniert sind und angeliefert werden. „Dream Steam Verfahren“ bedeutet, dass die einzelnen Menükomponenten im rohen oder halbrohen Zustand in die vorgefertigte Verpackung portioniert und anschließend mit einer bestimmten Folie zugeschweißt werden. Der Abnehmer gart bzw. regeneriert dieses Menu nach Vorgabe in der Mikrowelle, bis es zum Verzehr geeignet ist.

 

  • Da die Speisen nicht kurz vor dem Verzehr, sondern für mehrere Tage im Voraus geliefert werden, stellt die GmbH jeder Einrichtung jeweils einen Kühlschrank zur Verfügung. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Kühlkette von der Portionierung und Verpackung bis zu dem endgültigen Verzehr der Speisen eingehalten werden kann.

 

  • In der Einrichtung werden die gelieferten Gerichte bei Bedarf nach dem „Dream Steam Verfahren“ zubereitet. Die Zubereitung erfolgt in der Mikrowelle, darin werden die Gerichte dampfgegart. Um die vollständige und termingerechte Zubereitung der Speisen zu gewährleisten, werden den einzelnen Einrichtungen auch die für die Regeneration erforderlichen Mikrowellen von der GmbH zur Verfügung gestellt.

 

  • Die Kosten für die Überlassung der Kühlschränke und Mikrowellen sind in den Preisen für die Menüs einkalkuliert.

 

  • Zudem verpflichtet sich die GmbH, einen Speiseplan zu erstellen. Dieser soll je Woche ein Menü mit Fisch, mit Fleisch und drei vegetarische Gerichte enthalten. Zudem werden die Kriterien des Forschungsinstituts für Kinderernährung bei Erstellung der Speisepläne berücksichtigt.

 

  • Das Spülen sowie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck und Servietten erfolgt durch die Einrichtung. Deren Mitarbeiter übernehmen die Garung und Regeneration der Speisen in den Mikrowellen sowie die Verteilung der Speisen innerhalb der Einrichtung. Die Entsorgung von Verpackungen und Speiseresten übernimmt auch die Einrichtung.

2. Steuerliche Beurteilung

Grundsätzlich ist bei der Beurteilung zu unterscheiden, ob eine sonstige Leistung vorliegt, bei der aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe überwiegt (dann unterliegt diese Leistung dem Regelsteuersatz von zurzeit 19 %), oder es sich um eine Lieferung von Speisen handelt, die nur dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V. mit Anlage 2 UStG). 

 

2.1 Allgemeines

Die jüngere finanzgerichtliche Rechtsprechung hat die Anforderungen an die Abgrenzung zwischen einer Lieferung oder sonstigen Leistung in den letzten Jahren zunehmend verschärft. Dabei wurden vermehrt einzelne Leistungen, die früher dem begünstigten Bereich der Speisenvermarktung zugeordnet waren, als einzelne Dienstleistungselemente angesehen, die in der Gesamtbetrachtung dazu führten, dass es sich insgesamt um eine sonstige (umsatzsteuerlich nicht begünstigte) Leistung handelte. Nach der bereits ausführlich dargestellten Entscheidung des EuGH vom 10.3.11 ist bei der Prüfung nun wie folgt vorzugehen: 

 

So prüft der EuGH
  • Im ersten Schritt muss festgestellt werden, ob die einzelnen Leistungen des Unternehmers als einheitliche Leistung betrachtet werden können und welche Leistung als Haupt- bzw. Nebenleistung zu qualifizieren ist. Dabei ist eine Leistung insbesondere als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

 

  • Im zweiten Schritt soll qualifiziert werden, ob es sich um eine Lieferung oder Dienstleistung handelt.
Zur Erinnerung hier noch einmal kurz die Kernaussagen des EuGH: 

 

  • Entgegen den Bedenken des BFH ist nach der Meinung des EuGH bei der Lieferung von Gegenständen der Begriff „Nahrungsmittel“ in Anhang H Kategorie 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass er auch Speisen oder Mahlzeiten umfasst, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum Verzehr zubereitet worden sind.

 

  • Für die Leistungen eines Partyservices gilt, dass sie im Gegensatz zu den Leistungen eines Imbisswagens, -stands oder Kinos im Allgemeinen nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern. Im Ergebnis neigt das Gericht dazu, die Tätigkeit eines Partyservices - außer in den Fällen, in denen dieser lediglich Standardspeisen ohne zusätzliche Dienstleistungselemente liefert oder in denen weitere, besondere Umstände gegeben sind - nicht als Speisenlieferung anzusehen, da der dominierende Bestandteil des Umsatzes in den Dienstleistungen zu sehen ist.

 

2.2 Anwendung auf das Fallbeispiel

Wie ist nun die EuGH-Entscheidung mit den darin getroffenen Aussagen auf den Beispielsfall anzuwenden? 

 

So ist die Leistung des Caterers zu qualifizieren
  • Zunächst ist festzustellen, dass die Leistung der GmbH an die Einrichtungen eine einheitliche Leistung ist. Die Essenslieferung an sich stellt die Hauptleistung und die übrigen im Vertrag vereinbarten Leistungen der GmbH Nebenleistungen dar.
  • Die Bereitstellung der Kühlschränke und Mikrowellen erfüllt für die Einrichtungen keinen eigenen Zweck, sondern sind das Mittel, um die Essenslieferung des Leistungserbringers optimal aufzubereiten. Gleiches gilt für die Erstellung der Essenspläne. Ohne Speisenlieferung hat diese Zusatzleistung keine (selbstständige) Bedeutung für den Abnehmer.
  • Diese Gesamtleistung dürfte auch (noch) als begünstigte Lieferung von Speisen zu beurteilen sein.
  • Der EuGH hat ausdrücklich festgestellt, dass das Garen (und damit auch das Vorgaren) von Speisen für die Annahme einer begünstigten Lieferung von Speisen unschädlich ist. Nach den neueren Überlegungen des BFH hätten nur die rohen Speisen begünstigt werden können. Alle anderen Speisenlieferungen wären bereits den Dienstleistungen zuzurechnen gewesen.
  • Die Bereitstellung der Kühlschränke und Mikrowellen sowie auch die Erstellung der Speisepläne halten wir (noch) nicht für prägende Dienstleistungselemente. Bei den Vorgaben der Stiftung zu der Erstellung der Speisepläne handelt es sich lediglich um eine Leistungsbeschreibung der zu erwartenden Menüs für einen bestimmten Zeitraum. Anforderungen werden lediglich daran gestellt, dass je Woche ein Menü mit Fisch, eines mit Fleisch und drei vegetarische Gerichte angeboten werden müssen und bei der Erstellung der Speisepläne die Kriterien des Forschungsinstituts für Kinderernährung zu berücksichtigen sind. Mit diesen Anforderungen werden jedoch nicht die Besonderheiten der Essensteilnehmer in besonderem Maße berücksichtigt, es soll lediglich eine ausgewogene Ernährung sichergestellt werden.
  • Auch die Überlassung der Kühlschränke und Mikrowellen führt u.E. nicht dazu, dass das Dienstleistungselement überwiegt. Vielmehr ist die Zurverfügungstellung der Kühlschränke zwingend notwendig, um die Kühlung der Speisen von der Anlieferung an die Einrichtung bis zu dem endgültigen Verzehr zu gewährleisten und somit die Qualität der Speisen zu erhalten. Gleiches gilt auch für die Zurverfügungstellung der Mikrowellen. Da die Speisen im Dream Steam Verfahren erst in den Einrichtungen regeneriert bzw. gegart werden müssen, sind die von der GmbH zur Verfügung gestellten Mikrowellen für dieses Verfahren erforderlich. Die Geräte dienen somit nicht der Präsentation oder der Restauration der Speisen.
  • Wir beurteilen deshalb den vorliegenden Fall noch als begünstigte Speisenlieferung, wenngleich hier möglicherweise bereits ein Grenzfall angenommen werden kann.
 

3. Abwandlungen

Die folgenden Abwandlungen des Ausgangsfalls sollen zeigen, wo die Grenzen zwischen begünstigter Lieferung und Dienstleistung liegen können und wie sie begründet werden. 

 

3.1 Essenslieferung an ein Altenheim

Würde die Essenslieferung an ein Altenheim erfolgen und zugleich auch die Erstellung von Essensplänen beinhalten, so dürfte sowohl nach der EuGH-Entscheidung als auch nach dem (älteren) Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 10.7.07 (5 K 7285/01 B, EFG 07, 1733) eher von einer nicht begünstigten Dienstleistung insgesamt auszugehen sein. Dies dürfte gelten, wenn die Pläne die Besonderheiten der Essensteilnehmer im besonderen Maße berücksichtigen müssen. Dies ist in Altenheimen und in Krankenhäusern in der Regel der Fall, wenn Diätessen, Schonkost und dergleichen durch den Lieferer bestimmt werden müssen.  

 

Der EuGH entschied, dass, wenn die Qualität der Gerichte, die Kreativität sowie die Darreichungsform auf die besonderen Wünsche der Kunden Rücksicht nimmt, diese Elemente in den meisten Fällen für den Kunden von entscheidender Bedeutung sind. In diesen Fällen überwiegt das Dienstleistungselement. 

 

3.2 Entsorgung und Entfernung von Speiseresten

Wenn die GmbH zusätzlich zu den im Ausgangsfall genannten Leistungen weitere Leistungen übernimmt, gilt Folgendes:  

 

  • Werden Verpackungen entsorgt und Speisereste entfernt, so treten weitere Dienstleistungselemente hinzu, die zwar den Charakter einer Gesamtleistung nicht verändern. Voraussichtlich würde damit jedoch der Anteil der Dienstleistungen in einem Maße ansteigen, dass dieser die eigentliche Speisenlieferung nur noch als untergeordnet erscheinen lässt, da es dem Kunden dann vordergründig auf den Erhalt eines „Rund-um-sorglos-Pakets“ ankommen könnte.

 

  • Gleiches würde gelten, wenn die GmbH in den Einrichtungen alternativ oder kumulativ die Kühlschränke befüllen und/oder die Speisen vor Ort erwärmen würde.

 

3.3 Bereitstellen von Infrastruktur/Geschirr und Besteck

Der EuGH entschied (entgegen der bislang vorherrschenden Finanzverwaltungsmeinung), dass die Bereitstellung von Vorrichtungen, die einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle ermöglicht, eine rein untergeordnete Nebenleistung ist. Die bloße Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur sei insofern unschädlich (z.B. Stehtische). 

 

Die Rechtsprechung bezieht sich jedoch nur auf den Verzehr vor Ort. Werden Stehtische angeliefert, liegt hier ein Dienstleistungselement auf besonderen Wunsch des Kunden vor, der die Gesamtleistung als nicht mehr begünstigte Dienstleistung umqualifizieren dürfte. Gleiches würde für die Bereitstellung von Geschirr, Besteck und Servietten gelten. 

 

Quelle: Ausgabe 06 / 2011 | Seite 106 | ID 145668