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06.12.2010 |Umsatzsteuer

Aktuelles Umsatzsteuerrecht für Stiftungen

StB Ulrich Goetze, Wunstorf

Die Rechtsprechung zur Umsatzsteuer brachte 2010 für Stiftungen viele neue Baustellen. Wer kannte bisher die neu kreierte „Sphären-Theorie“ beim Vorsteuer-Abzug? Wann sind Zuschüsse (noch) nicht steuerbar? Wann ist die Zusammenarbeit von Wohlfahrtseinrichtungen umsatzsteuer-frei? Der folgende Beitrag geht auf einige der offenen Fragen ein und gibt praktische Lösungshinweise.  

1. Grundproblematik

Die Steuerverwaltung lässt die Stiftungen und insbesondere ihre Berater mit Lösungsvorschlägen zur Zeit allein. Die notwendige Umsetzung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in das deutsche Umsatzsteuerrecht erfolgt nur zögernd. Immer wieder ist in BFH-Entscheidungen der Hinweis zu lesen, dass der Steuerpflichtige sich unmittelbar auf das europäische Recht berufen kann, weil dieses nur unzureichend übernommen worden ist. 

2. Zuschüsse

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen an eine Stiftung kann es an einem Leistungsaustausch fehlen, wenn diese nur der Förderung der Tätigkeit des Empfängers allgemein aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist. Darüber hinaus liegt bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien vertraglich verpflichtet haben, grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (BFH 8.11.07, V R 20/05, Abruf-Nr. 080953). Für die Steuerbarkeit einer Leistung sei nicht entscheidend, ob sie letztlich im öffentlichen Interesse liegt (BFH 18.12.08, V R 38/06, Abruf-Nr. 090316). Die Regelung in Nr. 10.2 Abs. 8 UStAE, wonach Zuwendungen aus öffentlichen Kassen, die ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts vergeben werden „grundsätzlich echte Zuschüsse“ sind, ist in dieser Abstraktheit nicht mehr zutreffend. Damit sind Zuschüsse aufgrund von Einzelentscheidungen des Zuschussgebers umsatzsteuerbar. Jedoch kann es sich um steuerbefreite Einnahmen handeln, wenn eine Befreiungsvorschrift des UStG einschlägig ist. So bei Zuschüssen im Bildungsbereich, für Jugendarbeit oder kulturelle Anliegen, soweit eine Bescheinigung der Landesbehörde vorliegt. 

3. Sphärentheorie beim Vorsteuerabzug

Eine Stiftung kann neben ihrem unternehmerischen Bereich auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhalten. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 UStG umfasst „die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers“. Somit kann die Stiftung Vorsteuern nur abziehen, wenn sie zur beabsichtigten Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die darüber hinaus umsatzsteuerpflichtig sein muss. Dabei können sich unternehmerische (wirtschaftliche) und nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Bereiche überlagern, die Überlagerung wird vom BFH als Sphärentheorie bezeichnet. 

 

3.1 Zuordnung der Eingangsumsätze

Für den Vorsteuerabzug kommt es zunächst darauf an, ob der erforderliche Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen der Stiftung vorliegt und ob diese Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen. Erforderlich ist ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, ist die Stiftung gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu ihren allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Stiftung zusammen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass diese Gesamttätigkeit zu zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen führt, die hierfür getätigten Aufwendungen müssen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH 8.2.07, C-435/05, Investrand, Abruf-Nr. 073174). Dementsprechend berechtigen Aufwendungen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich diese auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuerrechts fallen. 

 

3.2 Anteiliger Vorsteuerabzug

Geht die Stiftung zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaft-lichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen für bezogene Leistungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Stiftung zuzurechnen sind (EuGH 13.3.08, C-437/06, Securenta, Abruf-Nr. 081966). Eine Stiftung kann im wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Ausgangsleistungen erbringen und zugleich damit in nichtwirtschaftlicher Weise ihren ideellen Satzungszweck verfolgen. Nur hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs ist sie zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH 12.2.09, C-515/07, VNLTO, Abruf-Nr. 091402).  

 

3.3 Überlagerung der Sphären

Die bisherige Praxis der Vornahme des vollen Vorsteuerabzugs, wenn in einem Tätigkeitsbereich auch steuerpflichtige Umsätze erzielt werden, ist nach den Entscheidungen des EuGH (Securenta, Investrand, VNLTO) nicht mehr zulässig, wenn die Eingangsumsätze auch den nichtwirtschaftlichen Bereich betreffen. Soweit die Eingangsleistung ausschließlich mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen, sind die Vorsteuern abzugsfähig. Der erforderliche Zusammenhang kann auch zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Stiftung bestehen. Bei der Überlegung, in welcher Sphäre Vorsteuern entstanden sind, kann es zu einer Überlagerung der Sphären kommen. Zum Aufteilungsmaßstab fehlen praxisgerechte Anweisungen der Finanzverwaltung, da es sich regelmäßig um Überlagerungen von wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten handelt (BFH 29.6.10, V B 16/08). 

 

Beispiel

Das Bildungsangebot der Stiftung erfolgt einerseits im Rahmen der Satzung und wird aus eigenen Mitteln finanziert, andererseits werden während der Veranstaltungen umsatzsteuerpflichtige Erlöse aus dem Verkauf von Büchern erzielt. 

 

Die Durchführung der Veranstaltungen als nichtwirtschaftlicher Satzungszweck überlagert sich mit den dabei erzielten umsatzsteuerpflichtigen Erlösen. In welchem Verhältnis sind die im Zusammenhang mit Sachkosten anfallenden Vorsteuern abzugsfähig? Hier fehlt die Auslegung der Finanzverwaltung. Soweit keiner der beiden Bereiche dominiert, halte ich eine hälftige Aufteilung der Vorsteuern aus den Kosten der Veranstaltungen und der allgemeinen Verwaltungsaufwendungen für zutreffend. 

4. Zusammenarbeit von Einrichtungen der Wohlfahrtspflege

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Tätigkeiten der Wohlfahrtspflege sind ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 1 AO). Nach § 66 Abs. 3 dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Umsatzsteuerfrei sind die Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG, wenn sie unmittelbar dem betroffenen Personenkreis erreichen. Der 1. Senat des BFH (17.2.10, I R 2/08, Abruf-Nr. 101022 und 16.12.09, I R 49/08, Abruf-Nr. 100939) verlangt überdies, dass die Leistungen nicht zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Damit wird eine hohe Hürde aufgebaut, denn wie soll die Stiftung wissen, wie Finanzamt oder Gericht die Wettbewerbssituation einschätzt. 

5. Arbeitsteilung mehrerer Einrichtungen

Ein weiteres Problem ist die Arbeitsteilung mehrerer Stiftungen im Wohlfahrtsbereich. Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt kein Zweckbetrieb vor, wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke gegen Entgelt zur Verfügung stellt, da formal eine Organisation als Abrechnungsstelle gegenüber den Kostenträgern auftritt und zivilrechtlich Unteraufträge an die anderen beteiligten Organisationen erteilt. Jedoch liegt auch nach Ansicht der Finanzverwaltung keine bloße Überlassung von Arbeitskräften vor, wenn die Stiftungen gemeinsam - im Sinne einer Kooperation - die Tätigkeiten erbringen. 

 

Der EuGH beurteilt die Steuerpflicht nach der finalen Leistung und deren Ergebnis. Der BFH legt seinen Entscheidungen regelmäßig die vereinbarten Leistungen auf Grundlage der zivilrechtlichen Vertragsbestandteile zugrunde. Aus seiner Sicht ist die „Subunternehmerin“ als Hilfsperson tätig und erbringt keine begünstigte Tätigkeit. Sie ist nicht unmittelbar für die zu Betreuenden tätig, sondern nur indirekt über den Subunternehmervertrag. 

 

Dagegen hat der 5. Senat des BFH im Fall eines Sozialarbeiters entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der Leistungen erbringt, die nach Art. 132 Abs. 1g und h der MwStSystRL eng mit der Sozialfürsorge bzw. der Kinder- und Jugendbetreuung verbunden sind, sich unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann, da insoweit die nationale Befreiungsvorschrift die Richtlinie nicht umfassend umgesetzt hat (8.11.07, V R 2/06, Abruf-Nr. 080414). Es kommt auf das Ergebnis der Tätigkeiten - die umfassende begünstigte Leistungserbringung - und nicht auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen an. Bis zu einem Sinneswandel der deutschen Rechtsprechung müssen Wohlfahrtorganisationen bei gemeinsamen Betreuungsverhältnissen Partnerschaftsverträge abschließen, die die gemeinsame Leistungserbringung regeln. 

6. Schul- und Hochschulunterricht

Nach § 4 Nr. 21a UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerbefreit, wenn sie als Ersatzschulen genehmigt sind oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine staatliche Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Zugleich sind die Umsätze der - unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen - selbstständiger Lehrer befreit. Grundlage ist die MwStSystRL, wonach bestimmte, gemeinnützige Tätigkeiten von der Steuer zu befreien sind (Art. 132 Abs. 2i und j). Von mehreren FG ist festgestellt worden, dass die Vorgaben der MwStSystRL zur Unterrichtserteilung nicht vollständig in das deutsche Umsatzsteuerrecht umgesetzt worden sind.  

 

Beispiele für unzureichende Umsetzung der MwStSystRL in deutsches Recht
  • Ausbildung im Brandschutz (EuGH 28.1.10, Rs. C 473/08 „Eulitz“, Abruf-Nr. 102102)

 

 

 

 

 

Die Gerichte haben übereinstimmend entschieden, dass die Umsätze von Privatlehrern für erteilten Schulunterricht steuerbefreit sind. Soweit Befreiungen nicht hinreichend in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sind, kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiung beziehen (BFH 12.5.09, V R 35/07, Abruf-Nr. 093002). 

7. Unmittelbare Berufung auf die MwStSystRL

Die Steuerbefreiungen nach der MwStSystRL sind autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat der EU unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Die Begriffe sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf der das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 132 der MwStSystRL verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nimmt. Dies muss auch für die spezifischen Bedingungen gelten, von denen die Gewährung dieser Befreiungen abhängig gemacht wird, und insbesondere für diejenigen, die die Eigenschaft oder die Identität des Wirtschaftsteilnehmers betreffen, der die von der Befreiung erfassten Leistungen erbringt.  

 

Nach diesen Grundsätzen kann der von einer Stiftung erbrachte Unterricht befreit sein, wenn es sich um Schul- und Hochschulunterricht handelt. Dabei hat der BFH klargestellt, dass entscheidend sei, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht würden. In den vorgenannten Bildungsangeboten handelte es sich entweder um allgemeine Schulangebote oder um Spezialkenntnisse, die im Rahmen der Berufsausbildung gelehrt werden. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung sind alle Bildungsangebote auf den Prüfstand zu stellen, ob sie im Sinne von Schulangeboten bei Berufung auf die MwStSystRL von der Umsatzsteuer zu befreien sind. Voraussetzung ist das Vorliegen eines regulären Unterrichtsfachs, welches an allgemein bildenden Schulen oder in Berufsfachschulen angeboten wird. Es kann auch für die Steuerfreiheit ausreichen, dass der Stiftung durch die Landesbehörde bescheinigt wird, dass sie unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistungen erbringt. Der BFH hält es für zulässig, dass ein bereits bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheid aufgrund der Bescheinigung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG zu ändern ist. Danach ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Mit den Bescheinigungen werden Sachverhalte beurteilt, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst prüfen kann. Sie sind für das Finanzamt bindend und der Nachprüfung durch das FG entzogen. 

 

Zusammenfassung

Die europäische Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist bisher nicht umfassend in das deutsche Umsatzsteuergesetz übernommen worden. Die Stiftung kann sich im Einzelfall auf das für sie günstigere Recht berufen. Daneben bestehen in der Auslegung der Bestimmungen der MwStSystRL grundsätzliche Unterschiede. Wie ist der jeweilige Einzelfall zu beurteilen? Ist der Sachverhalt als Ganzes zu würdigen oder kommt es auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen an. Der steuerliche Berater einer Stiftung ist verpflichtet, zugunsten seiner Mandantin die Wahlrechte zur Besteuerung geltend zu machen. Es ist damit zu rechnen, dass noch in dieser Legislaturperiode die Anpassungen erfolgen - aber das wurde auch bereits für die abgelaufene Legislaturperiode prophezeit. 

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2010 | Seite 223 | ID 140606