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05.05.2009 |Spendenabzug

Verdeckte Gewinnausschüttung - Fallstricke bei Spenden von Kapitalgesellschaften

von RAin Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Düsseldorf

Steuerlich abzugsfähige Spenden an gemeinnützige Organisationen können nicht nur von Privatpersonen getätigt werden, sondern auch von Kapitalgesellschaften. Bei der Kapitalgesellschaft gelten derartige Aufwendungen im Rahmen der Höchstbeträge grundsätzlich als Betriebsausgaben. Abzugsfähig sind die Spenden jedoch nur insoweit, als sie keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Der Beitrag möchte das Gespür dafür schärfen, wann bei Spenden durch Kapitalgesellschaften die Gefahr einer solchen - nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassenen - verdeckten Gewinnausschüttung droht. 

1. Umfang des Spendenabzugs bei Kapitalgesellschaften

Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke an gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Organisationen können in Höhe von bis zu  

  • 20 % des Einkommens der Gesellschaft oder
  • 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewandten Löhne und Gehälter

 

als Betriebsausgaben abgezogen werden und mindern so den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Diese Regelung entspricht inhaltlich dem allgemeinen Spendenabzug für Privatpersonen, der in § 10b Abs. 1 S. 1 EStG geregelt ist und bei diesen zu Sonderausgaben führt. Steuerlich soll es keinen Unterschied machen, ob eine Privatperson oder eine Kapitalgesellschaft anerkannte gemeinnützige Zwecke unterstützt.  

 

Praxishinweis

Im Gegensatz zu Privatpersonen steht jedoch Kapitalgesellschaften der besondere Spendenabzug für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung nicht zu. Während Privatpersonen Zahlungen in den Vermögensstock einer Stiftung von bis zu 1 Mio. EUR innerhalb von zehn Jahren als Sonderausgaben geltend machen können, sieht das Gesetz diese Möglichkeit für Kapitalgesellschaften nicht vor. Zustiftungen in den Vermögensstock einer Stiftung sollten daher immer von Privatpersonen und nicht von Kapitalgesellschaften getätigt werden, sofern sich die Aufwendungen steuerlich auswirken sollen. 

 

Obwohl damit der Umfang des steuerlich anerkannten allgemeinen Spendenabzugs bei Privatpersonen und Kapitalgesellschaften übereinstimmend geregelt ist, können sich in Abhängigkeit zum jeweils anzuwendenden Steuertarif ertragsteuerlich unterschiedliche Auswirkungen ergeben. Die nachfolgende Tabelle zeigt auf, welche Steuerersparnis bei einer Privatperson mit unterstelltem Spitzensteuersatz (45 % zzgl. 5,5 % SolZ) einerseits und einer Kapitalgesellschaft bei einer unterstellten Gewerbesteuer von 14 % sowie 15 % Körperschaftsteuer zzgl. 5,5 % SolZ andererseits über einen Spendenabzug erzielt werden kann. Dabei wird bei der Privatperson vereinfachend davon ausgegangen, dass der Grenzsteuersatz zugleich dem Durchschnittssteuersatz entspricht. 

 

Spendenabzug bei Privatpersonen bzw. Kapitalgesellschaften

 

Privatperson 

Kapitalgesellschaft 

Einkommen vor Spendenabzug 

 

300.000 EUR 

 

300.000 EUR 

Einkommensteuer inkl. SolZ (47,475 %) 

 

142.425 EUR 

 

Körperschaftsteuer inkl. SolZ zzgl. Gewerbesteuer (29,825 %) 

 

 

 

89.475 EUR 

 

 

 

Einkommen vor Spendenabzug 

 

300.000 EUR 

 

300.000 EUR 

Spendenabzug 

./. 50.000 EUR 

./. 50.000 EUR 

Einkommen nach Spendenabzug 

 

250.000 EUR 

 

250.000 EUR 

Einkommensteuer inkl. SolZ (47,475 %) 

 

118.688 EUR 

 

Körperschaftsteuer inkl. SolZ zzgl. Gewerbesteuer (29,825 %) 

 

 

 

74.563 EUR 

 

 

 

Steuer ohne Spendenabzug 

142.425 EUR 

89.475 EUR 

Steuer mit Spendenabzug 

./. 118.688 EUR 

./. 74.563 EUR 

Steuerersparnis 

23.737 EUR 

14.912 EUR 

 

 

Da die Privatperson ihre Einkünfte mit einem deutlich höheren Steuertarif versteuern muss, wirken sich bei ihr steuerlich relevante Abzüge in weitaus größerem Maße aus als bei der Kapitalgesellschaft. Im Falle einer Kirchensteuerpflicht der Privatperson fällt dieser Vorteil noch deutlicher aus.  

 

Die steuerlichen Auswirkungen auf Ebene der Privatperson und auf Ebene der Kapitalgesellschaft entsprechen sich nur dann, wenn auch die Privatperson einem Durchschnittsteuersatz von 29,825 % unterliegt. Diesen Durchschnittssteuersatz erreicht ein lediger Steuerpflichtiger bei einem zu versteuernden Einkommen von ungefähr 60.000 EUR, zusammenveranlagte Ehegatten bei einem zu versteuernden Einkommen von 120.000 EUR. Liegt das zu versteuernde Einkommen unter 60.000 EUR bzw. 120.000 EUR, ergibt sich einer höhere Steuerersparnis über Spenden durch eine Kapitalgesellschaft; überschreitet das zu versteuernde Einkommen hingegen 60.000 EUR bzw. 120.000 EUR, wirken sich Spenden einer Privatperson in größerem Maße steuerlich aus. 

2. Gefährdung des Spendenabzugs bei der Kapitalgesellschaft

Sowohl die Überlegungen, wie gemeinnütziges Engagement steuerlich optimal gestaltet werden kann, als auch die Möglichkeit, die steuerlichen Höchstbeträge auf Ebene der Privatperson und zusätzlich auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu nutzen, kann das Spendenverhalten eines Steuerpflichtigen beeinflussen. Es besteht dabei aber die Gefahr, dass insbesondere Mehrheits- oder Alleingesellschafter den Vermögensbereich „ihrer“ Gesellschaft mit ihrem Privatvermögen vermengen. Das ist der Nährboden für verdeckte Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschaft in Form von Übermaßspenden, die den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft nicht mindern dürfen. 

 

Beispiel 1

Unternehmer U ist mit 80 % wesentlich beteiligter Gesellschafter der A-GmbH. Daneben fungiert er als Stiftungsvorstand der von ihm selbst errichteten und seinen Namen tragenden U-Stiftung. Ohne sich große Gedanken über die Untiefen des deutschen Steuerrechts zu machen, wendet die A-GmbH der U-Stiftung jedes Jahr 30.000 EUR zu. Spenden an andere gemeinnützige Organisationen tätigt die A-GmbH nicht bzw. in nicht nennenswertem Umfang. Die A-GmbH geht davon aus, dass sie die Spenden im Rahmen der Höchstbeträge als Betriebsausgaben geltend machen kann. 

 

Der Steuerberater der GmbH wird die GmbH jedoch auf Folgendes aufmerksam machen müssen: Zwar erlaubt § 9 Nr. 2 KStG grundsätzlich einen Betriebsausgabenabzug für Spenden im Rahmen der dort niedergelegten Höchstbeträge. Ein Betriebsausgabenabzug erfolgt jedoch nur „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG“. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG versagt einen Betriebsausgabenabzug, wenn die getätigten Ausgaben eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Die Rechtsprechung definiert eine verdeckte Gewinnausschüttung als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den handelsrechtlichen Gewinn auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. 

 

Praxishinweis

Bei einer offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter wird zunächst der nicht um diese Ausschüttung geminderte Gewinn auf Ebene der Gesellschaft besteuert und anschließend der Ausschüttungsbetrag auf Ebene des Gesellschafters als Einkünfte aus Kapitalvermögen (Dividende) der Abgeltungsteuer (seit 1.1.09) unterworfen. 

 

Eine Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis soll insbesondere dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; zuletzt FG Hamburg 12.12.07, 6 K 131/06, EFG 08, 634; BFH 19.12.07, I R 83/06, BFH/NV 08, 988).  

 

Es ist folglich ein sogenannter Fremdvergleich anzustellen: Hätte ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsleiter auch einem Nichtgesellschafter bzw. einer nicht dem Gesellschafter nahestehende Person eine ähnlich hohe Zuwendung gewährt? 

 

3. Stiftung als nahestehende Person des Gesellschafters

Die Beantwortung dieser Frage vollzieht sich in zwei Schritten: Der Gesellschafter U in Beispiel 1 hat nicht unmittelbar eine Zuwendung von der A-GmbH erhalten. Zunächst muss deshalb geprüft werden, ob es sich bei der U-Stiftung in Beispiel 1 um eine dem U nahestehende Person handelt.  

 

Ein Näheverhältnis zwischen Gesellschafter und Begünstigtem kann aufgrund jeglicher Beziehung zwischen Gesellschafter und Drittem herbeigeführt werden, beispielsweise aufgrund familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art. Trägt - wie im Beispiel 1 - die Stiftung den Namen des Mehrheitsgesellschafters und hat der Mehrheitsgesellschafter zudem die Funktion eines Vorstands der Stiftung inne, nimmt die Rechtsprechung ein tatsächliches Näheverhältnis zwischen Gesellschafter und Begünstigtem an, da der Begünstigte von dem Gesellschafter geprägt werde (FG Hamburg 12.12.07, 6 K 131/06, EFG 08, 634). Vorliegend ist die U-Stiftung mithin als eine dem Gesellschafter U nahestehende Person einzustufen. 

 

Anschließend ist zu untersuchen, ob die Kapitalgesellschaft der Stiftung auch dann, wenn kein Näheverhältnis zwischen Stiftung und Gesellschafter bestanden hätte, eine vergleichbare Spende zugewendet hätte. Diese Prüfung vollzieht die Rechtsprechung, indem sie auf das Verhältnis der an die nahestehende Person zugewandten Spenden zu Fremdspenden - d.h. Spenden an Organisationen, die nicht dem Gesellschafter nahestehen - abstellt.  

 

Unterschreitet die durchschnittliche Summe der Fremdspenden in den letzten drei bis fünf Jahren die aktuell zu beurteilende Spende an die dem Gesellschafter nahestehende Organisation, kann hieraus hinsichtlich der Differenz auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis geschlossen werden. Die Kapitalgesellschaft hätte dann gerade nicht einer anderen gemeinnützigen Organisation, die dem Gesellschafter nicht nahesteht, einen vergleichbaren Vorteil zugewandt. 

 

Praxishinweis

Die Höhe der durchschnittlichen Fremdspenden in den letzten fünf Jahren ist ausschlaggebend, wenn dem Gesellschafter selbst durch die Spende an die nahestehende gemeinnützige Organisation ein Vorteil erwachsen ist (z.B. Steigerung des persönlichen Ansehens, Einsparen eigener Aufwendungen des Gesellschafters).  

 

Ansonsten ist auf den durchschnittlichen Betrag der an andere Empfänger geleisteten Spenden der letzten drei Jahre abzustellen (FG Köln 23.8.06, 13 K 288/05, DStRE 07, 226; FG Schleswig-Holstein 16.6.99, I 338/96, EFG 00, 193). 

 

Im Beispielsfall hatte die A-GmbH lediglich die U-Stiftung begünstigt. Andere Organisationen hatten keine Zuwendungen erhalten. Mithin dürfen die Spenden an die U-Stiftung, soweit sie die fremdüblichen Spenden überschreiten, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. 

4. Weitere Gründe für ein schädliches Näheverhältnis

Aber selbst dann, wenn die durch Spenden begünstigte gemeinnützige Organisation nicht von einem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft geprägt wird, kann die Zuwendung der Kapitalgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter gewertet werden, wenn zwischen Gesellschafter und begünstigter Organisation aus anderen Gründen ein Näheverhältnis besteht. 

 

Beispiel 2

Unternehmer U ist wiederum mit 80 % an der A-GmbH beteiligt. Die A-GmbH spendet nun jährlich insgesamt ca. 20 % des Steuerbilanzgewinns an verschiedene evangelische Gemeinden unabhängig von der tatsächlichen Ertragslage der Gesellschaft. U engagiert sich tatkräftig in seiner evangelischen Heimatgemeinde. Zuwendungen an andere gemeinnützige Organisationen tätigt die A-GmbH nicht. 

 

Die Ausgangslage in Beispiel 2 ähnelt derjenigen in Beispiel 1 - mit einer wesentlichen Ausnahme: die Zuwendungen kommen nun nicht einer von U geprägten gemeinnützigen Stiftung zugute, sondern einer kirchlichen Organisation - zudem noch verschiedenen Gemeinden -, in der U lediglich Einer von Vielen ist. Somit weicht zwar die Höhe der Spenden an die evangelischen Gemeinden von Spenden an dritte Organisationen deutlich ab. Dies bliebe jedoch ohne nachteilige steuerliche Konsequenzen, wenn es sich bei den begünstigten Gemeinden nicht um dem U nahestehende Personen handelte. Denn das Gesetz fordert an keiner Stelle, dass Spenden nur dann steuerlich berücksichtigt werden dürfen, wenn die Höhe der Aufwendungen auf mehrere Empfänger gleichmäßig verteilt wird. Entscheidend für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Spenden ist folglich, ob zwischen den evangelischen Gemeinden und dem Gesellschafter U ein schädliches Näheverhältnis besteht. 

 

Das Finanzgericht Köln führte in einem vergleichbaren Fall aus, dass die Mitgliedschaft des Gesellschafters in einer evangelischen Gemeinde nicht zwangsläufig zu einem schädlichen Näheverhältnis zwischen Gesellschafter und Begünstigtem führen müsse. Dennoch leitete es dieses Näheverhältnis im Streitfall aus der ideellen Verbundenheit des Gesellschafters zur evangelischen Gemeinde und der Gesamtschau der übrigen Sachverhaltsangaben ab: Die regelmäßigen und von ihrer Größenordnung her wesentlichen Zahlungen, die allein auf die Religionsgemeinschaft des Gesellschafters ausgerichtet waren, zeigten danach unverkennbar, dass die Kapitalgesellschaft insbesondere der Religionszugehörigkeit des Gesellschafters Rechnung tragen wollte.  

 

Ebenso wertete das FG Köln die relative Höhe der Spenden - im Streitfall handelte es sich um 18 % bis 30 % des Steuerbilanzgewinns - sowie die unveränderte Spendenpraxis selbst in Verlustjahren der Gesellschaft als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Aufwendungen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte zum einen das Geschäftsergebnis nicht mit derartig hohen, nicht profitablen Ausgaben belastet. Zum anderen hätte er die Höhe der Spenden der jeweiligen Ertragslage des Unternehmens angepasst (FG Köln 23.8.06, 13 K 288/05, DStRE 07, 226; bestätigt durch BFH 19.12.07, I R 83/06, BFH/NV 08, 988).  

 

Unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung können daher auch im Beispiel 2 die Spenden nicht gewinnmindernd bei der A-GmbH berücksichtigt werden. Sie sind vielmehr als verdeckte Gewinnausschüttungen dem steuerlichen Gewinn der Gesellschaft wieder hinzuzurechnen und zu versteuern. Anschließend sind sie auf Ebene des U als Ausschüttungen der Abgeltungsteuer zu unterwerfen.  

 

Zusammenfassung
  • Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine gemeinnützige Einrichtung können grundsätzlich als Betriebsausgaben steuermindernd angesetzt werden.

 

  • Der Betriebsausgabenansatz wird jedoch versagt, soweit im Spendenaufwand eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist.

 

  • Eine schädliche verdeckte Gewinnausschüttung nimmt die Rechtsprechung insbesondere dann an, wenn die begünstigte gemeinnützige Organisation von einem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft geprägt wird - z.B. wenn die gemeinnützige Organisation den Namen des Gesellschafters trägt, der Gesellschafter die Funktion des Stiftungsvorstandes innehat oder die Stiftung teilweise die nächsten Angehörigen des Gesellschafters unterstützt - und der Spendenaufwand über das fremdübliche Spendenverhalten hinausgeht.

 

  • Auch wenn kein Gesellschafter die gemeinnützige Organisation prägt, wird ein Näheverhältnis zwischen Gesellschafter und gemeinnütziger Organisation unterstellt, wenn sich die Spendenpraxis verstetigt hat und nicht auf die Ertragslage der Gesellschaft abgestimmt ist.
 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2009 | Seite 84 | ID 126496