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06.06.2011 |Mittelüberlassung

Finanzspritze einer gemeinnützigen Stiftung an notleidende Unternehmen

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln

In Zeiten knapper Mittel und zurückgehender Ressourcen stellt sich sowohl bei gemeinnützigen als auch bei steuerpflichtigen Unternehmungen zunehmend die Frage nach finanzieller Unterstützung. Nicht immer sollen/können Banken einbezogen werden. Mit dem folgenden Beitrag werden die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen der Mittelüberlassung durch steuerbegünstigte Stiftungen angesprochen.  

1. Grundsatz der Mittelverwendung

Grundsätzlich unterliegen steuerbegünstigte Körperschaften (auch steuer-begünstigte Stiftungen) dem in § 55 Abs. 1 AO geregelten Gebot der Selbstlosigkeit, welches beinhaltet, dass sie ihre Mittel grundsätzlich zeitnah und für ihre eigenen steuerbegünstigten Zwecke verwenden müssen. Zeitnahe Verwendung bedeutet, dass die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden müssen.  

 

  • Die finanzielle Unterstützung einer anderen Gesellschaft verstößt im Grundsatz gegen dieses Gebot der Selbstlosigkeit, da die Mittel nicht mehr dem eigenen steuerbegünstigten Zweck gewidmet werden. Dies gilt zunächst unabhängig davon, ob die Gesellschaft, die die Unterstützung erhalten soll, gemeinnützig ist oder nicht und ob es sich um eine Beteiligungsgesellschaft handelt.

 

  • Die Abgabenordnung sieht jedoch von dem Gebot des selbstlosen Handelns und der zeitnahen Mittelverwendung Ausnahmen vor. Soweit es sich bei den geldgewährenden Stiftungen um eine Förderkörperschaft i.S. des § 58 Nr. 1 AO handelt, so ist die finanzielle Unterstützung bereits satzungsmäßige Aufgabe der Stiftung. Voraussetzung der Gewährung ist aber, dass die Mittel von der empfangenden steuerbegünstigten Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden.

 

  • Ist die Stiftung nicht zugleich Förderkörperschaft, so ist es ihr erlaubt, einen Teil ihrer Mittel nach § 58 Nr. 2 AO anderen steuerbegünstigten Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verfolgung deren steuerbegünstigter Zwecke zuzuwenden.

 

Die Mittelüberlassung an gewerbliche Unternehmen ist über § 58 Nr. 2 AO nicht möglich, auch wenn diese im Einzelfall gemeinnützige Zwecke erfüllen sollten.

2. Unterstützung gewerblicher Einrichtungen

Aus den vorstehenden Überlegungen lässt sich unschwer erkennen, dass die Unterstützung anderer steuerbegünstigter Einrichtungen keinen unüberwindbaren Beschränkungen unterliegt. Anders sieht die Situation jedoch aus, wenn steuerpflichtige Unternehmungen unterstützt werden sollen, z.B. eine gewerbliche Tochtergesellschaft. Da diese nicht als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt sind, können § 58 Nr. 1 AO und § 58 Nr. 2 AO nicht zur Anwendung gelangen. 

 

Eine Möglichkeit der Mittelweiterleitung eröffnet jedoch § 58 Nr. 7a AO. Nach dieser Vorschrift kann eine steuerbegünstigte Körperschaft in der dort vorgegebenen Höhe freie Rücklagen bilden. Dies sind: 

 

  • ein Drittel der Einkünfte aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus

 

  • 10 % der Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich.

 

Das ist bei einer freien Rücklage zu beachten
  • Die freie Rücklage unterliegt nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, d.h. sie muss nicht innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO genannten Frist verwendet werden. Sie steht der steuerbegünstigten Einrichtung zur „beliebigen“ Verwendung zur Verfügung.
  • Allerdings muss sichergestellt sein, dass diese Mittel nicht endgültig für nicht gemeinnützige Zwecke verbraucht werden.
  • Auch muss sichergestellt werden, dass das Kapital angemessen verzinst wird.
 

Was die Sicherstellung einer angemessenen Kapitalverzinsung im Hinblick auf eine Liquiditätsstütze zu bedeuten hat, soll anhand einiger Beispiele aufgezeigt werden. 

 

2.1 Erhöhung des Eigenkapitals

Erfolgt der Mittelfluss über eine Stärkung des Eigenkapitals, z.B. einer steuerpflichtigen Tochtergesellschaft, ist zu beachten, dass  

 

  • mindestens eine Werterhaltung des bereits eingesetzten und des eventuell neu einzusetzenden Kapitals erreicht werden muss. Eine reine Verlustabdeckung bei einer Tochtergesellschaft ist schädlich für die Gemeinnützigkeit, da die Mittel hier als endgültig verbraucht gelten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung bei der steuerbegünstigten Körperschaft (Stiftung) der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen ist. Das wiederum hängt davon ab, ob die Stiftung maßgebenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung in der Tochtergesellschaft ausübt; dann stellt die Beteiligung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

 

  • Ferner wird zudem von der h.M. verlangt, dass im Unterschied zum Einsatz solcher Mittel im (eigenen) steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb bei dem Einsatz von Kapital in einer anderen Körperschaft eine angemessene Verzinsung sichergestellt wird. Denn ansonsten liegt in Bezug auf die Vorteile aus der fehlenden bzw. zu niedrigen Verzinsung eine gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässige Drittbegünstigung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vor. Auch dieses gilt wiederum unabhängig davon, ob die Beteiligung der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Stiftung zugeordnet ist.

 

Praxishinweis

Es kann somit festgehalten werden, dass eine Mittelüberlassung an eine gewerbliche Gesellschaft möglich ist, wenn bei der Stiftung entsprechend freie Mittel zur Verfügung stehen und diese Mittel nicht der Verlustabdeckung dienen. Zudem muss eine angemessene Verzinsung jedenfalls mittelfristig gewährleistet sein. 

 

2.2 Darlehen

Die Darlehensvergabe an eine gewerbliche Gesellschaft kann wiederum nur aus Mitteln erfolgen, die nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Zudem ist bei der Darlehensvergabe an ein gewerbliches Unternehmen darauf zu achten, dass die Darlehensvergabe nur unter den Voraussetzungen einer angemessenen und marktüblichen Verzinsung gewährt werden darf. Denn ansonsten liegt in Bezug auf die Vorteile aus der fehlenden bzw. zu niedrigen Verzinsung auch hier eine gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässige Drittbegünstigung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vor. 

 

Des Weiteren müsste vor dem Hintergrund des für das Gemeinnützig-keitsrecht zwingend vorzunehmenden Fremdvergleichs vor einer Darlehensvergabe beurteilt werden, ob die gewerbliche Gesellschaft als Kreditnehmer in ausreichendem Maße „sicher ist“. Sofern diese Voraussetzung nicht gegeben ist, ist eine Darlehensvergabe im Hinblick auf die Gemeinnützigkeit der das Darlehen gewährenden Stiftung als problematisch anzusehen. Gleiches gilt, wenn sich während der Laufzeit des Darlehens herausstellt, dass der Kreditnehmer nicht mehr über ausreichende Sicherheiten verfügt. Sofern wegen fehlender Risikoabschätzung gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel verloren gehen und somit nicht mehr für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden können, könnte die Finanzverwaltung hierauf mit dem Entzug der Gemeinnützig-keit reagieren. Insoweit bedarf es einer diesbezüglichen Einschätzung und Abwägung vor der Vergabe eines Darlehens und gegebenenfalls die frühzeitige Bestellung von Sicherheiten. 

 

2.3 Bürgschaft

In der bloßen Gewährung einer Bürgschaft ist nach allgemeiner Auffassung noch keine Verwendung der Mittel zu sehen. Für das Gemeinnützigkeitsrecht kommt es nach noch herrschender Auffassung auf den Mittelabfluss an, der bei der Bürgschaftsübernahme noch nicht erfolgt ist. Allerdings wird in der Literatur zum Teil vertreten, dass eine Gefährdung der Gemeinnützigkeit bereits angenommen werden kann, wenn zum Zeitpunkt der Übernahme der Eintritt als wahrscheinlich eingestuft werden darf.  

 

  • Im Falle der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft führt die Zahlung jedenfalls zu einem Verstoß gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen. Es kommt insoweit zu einer (schädlichen) Verwendung von Mitteln. Denn der Zahlung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme steht grundsätzlich kein entsprechender Gegenwert gegenüber, so dass die Mittel in aller Regel endgültig verloren sind.

 

  • Zudem ist hier, wie auch bei der Darlehensvergabe an ein gewerbliches Unternehmen zu beachten, dass die Bürgschaftsgewährung nur unter marktüblichen Bedingungen gewährt werden darf (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Dies bedeutet, dass für die Bereitstellung einer Bürgschaft eine Avalprovision vereinbart und gezahlt werden muss. Im Allgemeinen kann man sagen, dass die Höhe der Avalprovision zwischen 0,5 % und 2 % des abgesicherten Betrags liegt.

3. Unterstützung steuerbegünstigter Einrichtungen

Auch wenn aufgrund der Regelungen der §§ 58 Nr. 1 und 2 AO der Mittel-fluss zwischen gemeinnützigen Einrichtungen deutlich erleichtert ist, sind gewisse einschränkende Kriterien jedoch auch hier zu beachten. Nachfolgend sollen einige wichtige Fälle aufgezeigt werden. 

 

3.1 Überlassung von zeitnah zu verwendenden Mitteln

Überlässt die Stiftung Mittel, die bei ihr der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, so hat auch die empfangene Körperschaft diese Mittel bei sich entsprechend der hierfür vorgesehenen Frist, d.h. in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr, für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden. Dies betrifft z.B. die Gewährung von Darlehen.  

 

Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln ist nur zulässig und für die Gemeinnützigkeit der Stiftung unschädlich, wenn die empfangene Körperschaft diese Mittel unmittelbar zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke verwendet. Ansonsten kann eine Darlehensgewährung, auch wenn sie an eine steuerbegünstigte Einrichtung erfolgt, nur aus den nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegenden Mitteln, also aus den freien Rücklagen, gewährt werden. Gleiches gilt im Übrigen auch für eine Erhöhung des Eigenkapitals durch zeitnah zu verwendende Mittel. Auch hier muss sichergestellt sein, dass diese Mittel innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO steuerbegünstigten Zwecke zugeführt wird. 

 

Hinsichtlich der Darlehensgewährung, die zur unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke vergeben werden, ist weiter darauf hinzuweisen, dass diese im Rechnungswesen entsprechend kenntlich zu machen sind. Es muss sichergestellt und für die Finanzbehörde nachprüfbar sein, dass die Rückflüsse, d.h. Tilgung und Zinsen, wieder zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden (AEAO Nr. 15 und 16 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO).  

 

3.2 Verzicht auf Einnahmen

Verzichtet die Stiftung auf Einnahmen und gewährt damit einer anderen Körperschaft einen wirtschaftlichen Vorteil, sollte der Verzicht auf diese Einnahmen durch eine im Vorhinein erfolgte Verzichtserklärung unter Hinweis auf § 58 Nr. 2 AO dokumentiert werden. Dies gilt z.B. bei gewährten Preisnachlässen im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsbezugs oder bei dem (teilweisen) Verzicht auf die Erhebung von Zinsen bei der Darlehensgewährung. Für die Darlehensgewährung sollte daher bereits in dem Darlehensvertrag ein Verzicht auf Zinsen mit dem Hinweis auf § 58 Nr. 2 AO aufgenommen werden. Zwar ist die Schriftlichkeit nicht explizit gefordert. Sie dokumentiert aber, dass der Empfänger die Mittel (eingesparte Zinsen) zweckentsprechend zu verwenden hat. 

 

3.3 Umgehung des § 58 Nr. 2 AO

Besteht die Gefahr, dass die Stiftung mehr als die Hälfte ihrer Mittel an eine andere Körperschaft über § 58 Nr. 2 AO weiterleitet, so wird häufig empfohlen, die Satzung der Stiftung um die Fördertätigkeit nach § 58 Nr. 1 AO zu erweitern. Denn § 58 Nr. 1 AO sieht keine Begrenzung der Mittel vor. Dies wird von der Finanzverwaltung jedoch äußerst kritisch gesehen, da eine Umgehung des § 58 Nr. 2 AO beabsichtigt ist und die Mittel ursprünglich nicht zum Zwecke der Weiterleitung eingeworben wurden. Diese Fälle sollten sorgfältig analysiert werden. Der Vollständigkeit halber muss bei der Stiftung auch auf die stiftungsrechtlichen Vorschriften verwiesen werden. Das Ausstattungskapital muss unangetastet bleiben (siehe SB 10, 210 ff.). 

4. Fazit

Die Mittelüberlassung an andere Körperschaften sollte immer sorgfältig geprüft werden. Erfolgt die Mittelüberlassung an gewerbliche Unternehmen, muss die Mittelüberlassung stets dem Fremdvergleich standhalten, andernfalls liegt bei der steuerbegünstigten Körperschaft eine gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstoßende und damit gemeinnützigkeitsschädliche Drittbegünstigung vor. Auch darf die Mittelüberlassung nicht aus den zeitnah zu verwendenden Mitteln erfolgen. Für die Unterstützung steuerbegünstigter Körperschaften sehen die §§ 58 Nr. 1 und Nr. 2 AO hier deutliche Erleichterungen vor. Wichtig ist aber auch hier, dass diese Mittel steuerbegünstigten Zwecken zugeführt werden und gegebenenfalls bei der empfangenden Körperschaft ebenfalls der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. 

 

Quelle: Ausgabe 06 / 2011 | Seite 114 | ID 145670