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06.12.2010 |Familienstiftung/Treuhandstiftung

Ertragsteuerliche Behandlung von Auslandsstiftungen

von RA/StB Dr. Hellmut Götz, Freiburg i.Br.

Wie Auslandsstiftungen ertragsteuerlich zu behandeln sind bereitet in der Praxis oft erhebliche Schwierigkeiten. Der folgende Beitrag zeigt wie und unter welchen Voraussetzungen das KStG anwendbar ist. 

1. Vorbemerkung

Aus inländischer ertragsteuerlicher Sicht ist bei ausländischen Stiftungen von Bedeutung, ob deren Einkünfte im Inland besteuert werden können. Hierbei sind folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden: 

 

Besteuerung im Inland
  • Die Stiftung ist ein selbstständiges Gebilde nach den Vorschriften des KStG und kann grundsätzlich eigene Einkünfte gemäß §§ 1, 2 KStG erzielen. Sitz und Geschäftsleitung liegen jedoch im Ausland.

 

Handelt es sich um eine Familienstiftung oder ein vergleichbares Zweckvermögen, so wird dem Errichter (subsidiär den Begünstigten) die Einkünfte des selbstständigen Gebildes gemäß § 15 AStG - der nicht erfordert, dass ein Niedrigsteuergebiet gegeben ist - zugerechnet (§ 15 Abs. 6 AStG i.d. Fassung JStG 09 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung bei Sitz oder Geschäftsleitung der Familienstiftung in der EU vor). Diese Norm ist als lex specialis gegenüber § 39 AO und auch gegenüber den jeweiligen Einkunftsarten des EStG anzusehen.

 

  • Ist die Stiftung ein unselbstständiges (transparentes) Gebilde vergleichbar einer Treuhand, erfolgt die Zurechnung der Einkünfte unmittelbar beim wirtschaftlichen Eigentümer der Vermögensgegenstände, die „nur formal“ der Stiftung überlassen worden sind.
 

2. Selbstständige (intransparente) Einheit/Stiftung

Betrachtet werden soll zunächst die selbstständige Stiftung im Hinblick auf ihre Steuerpflichtigkeit und Ermittlung ihrer Einkünfte. 

 

2.1 Körperschaftsteuerpflicht

Eine Subsumtion der ausländischen Stiftung unter das KStG ist möglich, wenn sie einer Körperschaft „typengleich“ ist (BFH 17.7.68, I 121/64, BStBl II 68, 695). Das heißt: Der Organisationsform nach muss die Stiftung einer juristischen Person i.S. des § 1 KStG vergleichbar sein. Bei diesem Vergleich ist ausschließlich deutsches Steuerrecht maßgebend. Liegt eine Vergleichbarkeit in diesem Sinne vor, wird die ausländische Gesellschaft für Zwecke der Körperschaftsteuerpflicht wie eine inländische Gesellschaft behandelt.  

Für die Qualifikation als Körperschaftsteuersubjekt unbedeutend ist das Fehlen der Rechtsfähigkeit einer Stiftung. Denn nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind auch nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts körperschaftsteuerpflichtig. Ergänzend regelt § 3 KStG, dass die dort genannten nichtrechtsfähigen Gebilde immer körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach KStG noch EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. 

 

Kann eine ausländische Stiftung als Körperschaftsteuersubjekt i.S. des KStG angesehen werden, ist damit die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht im Inland jedoch noch nicht gegeben. Denn: Befindet sich die Geschäftsleitung oder der Sitz (§ 1 KStG i.V. mit §§ 10, 11 AO) der ausländischen Gesellschaft im Ausland, liegt keine unbeschränkte Steuerpflicht der Stiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG vor. Allerdings kommt subsidiär eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 KStG in Betracht. 

 

Bei der Frage der Eigenständigkeit der Stiftung für körperschaftsteuerliche Zwecke kann auch die neueste Rechtsprechung des BFH zur erbschaftsteuerlichen Behandlung Auslegungshilfe leisten (BFH 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669, Abruf-Nr. 072561). Der für die Erbschaftsteuer zuständige II. Senat hatte die Frage zu entscheiden, ob eine Stiftung durch Widmungsakt Eigentümer von Vermögen geworden ist. Der BFH entschied, für die Beurteilung, ob der Empfänger über das Zugewendete in Verhältnissen zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das zu übertragende Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist. Es genügt nicht, wenn der Empfänger nach außen rechtlich wirksam über das Zugewendete verfügen kann. Entscheidend ist vielmehr das Innenverhältnis des Empfängers zum Leistenden. Ist der Empfänger einer Leistung zivilrechtlich zur Rückgewähr des ihm zum Eigentum Überlassenen verpflichtet, dann ist er nicht bereichert. Ob eine Rückgewährverpflichtung besteht, richtet sich allein nach dem Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung zugrunde liegt. 

 

Nach Auffassung von Habermann (Habermann, DStR 02, 425) ist der Stifter Eigentümer der „übertragenen“ Wirtschaftsgüter geblieben, wenn der Vorstand an seine Weisung gebunden und das Vertragsverhältnis zum Vorstand jederzeit und ohne Bedingung kündbar ist. Das bloße Recht, isoliert die Vermögensübertragung zu widerrufen, soll hingegen nicht ausreichen, um eine (unveränderte) Zurechnung beim Stifter vorzunehmen. Übertragen auf die ertragsteuerliche Fragestellung wird man sagen können, dass der Stifter die von der Stiftung erwirtschafteten Einnahmen immer zu versteuern hat, wenn ihm auch das Eigentum (weiterhin) zuzurechnen ist. Ist dies der Fall, muss Transparenz vorliegen und eine Besteuerung nach dem KStG scheidet aus. 

 

2.2 Zurechnung der erzielten Einkünfte gemäß § 15 AStG

Werden von der Stiftung selbst Einkünfte erzielt, können diese über § 15 Abs. 1 oder 4 Außensteuergesetz (AStG) unmittelbar dem Errichter oder den Begünstigten zugerechnet werden. Die unmittelbare Anwendung des § 20 EStG (bzw. § 22 EStG) ausländische Stiftungen können nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG - und zwar auch nicht bei Ausschüttung - subsumiert werden, da ausländische Körperschaften hier tatbestandsmäßig nicht erfasst werden (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 20 EStG Rn. 136; Schütz, DB 08, 417) und damit eine Einkünftezurechnung beim Errichter oder den Begünstigten kommt nur in Betracht, wenn eine transparente Einheit vorliegt oder „echte“ Ausschüttungen erfolgen. Bei Ausschüttungen ist zu beachten, dass hier auch Begünstigte der Besteuerung unterworfen werden, die nicht als Bezugs- oder Anteilsberechtigte gelten. 

 

2.3 Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs.1 AStG (Familienstiftung)

Die Beurteilung einer ausländischen Stiftung als Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG hängt davon ab, ob das ausländische Rechtsgebilde nach seiner inneren und äußeren rechtlichen Ausgestaltung mit einer Familienstiftung deutschen Rechts vergleichbar ist. So hat etwa der BFH für eine liechtensteinische Stiftung entschieden, dass diese einer deutschen Stiftung vergleichbar sein kann, da die Regelungen im liechtensteinischen Recht über Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation den deutschen Vorschriften entsprechen (§§ 80 ff. BGB). Dem Umstand, dass eine Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht keiner Eintragung ins Öffentlichkeitsregister bedarf und keiner Regierungsaufsicht unterliegt, kommt nach Ansicht des BFH für die Frage der Vergleichbarkeit keine Bedeutung zu (BFH 25.4.01, II R 14/98, Abruf-Nr. 011527). 

 

Nach § 15 Abs. 1 AStG ist das Vermögen und das (thesaurierte) Einkommen einer Familienstiftung bestimmten Person, nämlich entweder dem Errichter, seinen Angehörigen oder deren Abkömmlingen zuzurechnen (§ 15 Abs. 6 AStG i.d. Fassung JStG 09 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung bei Sitz oder Geschäftsleitung der Familienstiftung in der EU vor). Die Einkommenszurechnung erfolgt nach § 15 Abs. 1 AStG auf Basis eines Stufenverhältnisses, nach der in erster Linie die Zurechnung beim Errichter und in zweiter Linie bei den Bezugs- und Anteilsberechtigten zu erfolgen hat. Für die Zurechnung selbst ist das Verwandtschaftsverhältnis irrelevant. Voraussetzung für eine Zurechnung der Einkünfte ist, dass der Stifter bzw. die Destinatäre seinen/ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat/haben, oder der erweiterten Steuerpflicht unterfallen. 

 

Die Besteuerung erfolgt losgelöst davon, ob die Stiftung tatsächlich Bezüge gewährt hat. Diese fiktive Zurechnung bewirkt, dass die inländischen Begünstigten u.U. in Liquiditätsschwierigkeiten kommen, weil sie Einkommen zu versteuern haben, das ihnen tatsächlich nicht zugeflossen ist. 

 

2.4 Einkommensermittlung

§ 15 Abs. 1 AStG sieht die vorrangige Zurechnung des Einkommens einer ausländischen Familienstiftung gegenüber dem beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter vor. Diese vorrangige Zuordnung bleibt selbst bestehen, wenn der Stifter nur beschränkt steuerpflichtig ist (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 AStG Rn. 49; a.A. BMF Schreiben vom 14.5.04, BStBl I Sondernummer 1/04, 3, Rn. 15.1.3.). Daraus folgt jedoch keine Zuordnung des zuzurechnenden Einkommens zu einer bestimmten Einkunftsart des Stifters (§ 2 Abs.1 EStG). Auch die Definition des Einkommens in § 2 Abs. 4 EStG sieht jedenfalls nicht ausdrücklich die Erfassung eines gemäß § 15 Abs.1 AStG zuzurechnenden Einkommens vor.  

 

Um ein „Leerlaufen“ des § 15 AStG zu verhindern, hat der BFH entschieden, dass das gemäß § 15 Abs. 1 AStG zuzurechnende Einkommen den um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht (BFH 5.11.92, I R 39/92, BStBl II 93, 388; In der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, wie sie als Schema in R 2 Abs. 1 EStR 05 wiedergegeben ist, setzt die Rechtsfolge des § 15 Abs.1 AStG in Zeile 12 an). Im Ergebnis ist das Einkommen der ausländischen Familienstiftung demnach getrennt von dem Einkommen des Stifters oder des Bezugsberechtigten zu ermitteln, dem es zuzurechnen ist. 

 

Für die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Stiftung wird gefolgert, dass diese so zu erfolgen habe, als wäre die Stiftung unbeschränkt steuerpflichtig. Demnach sind auch etwaige Pauschal- und Freibeträge zu berücksichtigen. Als Konsequenz müssten dann aber auch Dividendeneinkünfte nach § 8b KStG zu 95 % steuerfrei bleiben, wären also nur zu 5 % in das Einkommen der Stiftung einzubeziehen (Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 07, 479, 482). Im Ergebnis käme diese Vergünstigung dann aber auch dem Stifter oder den Bezugsberechtigten zugute, weil sie nur das Einkommen zusätzlich versteuern müssen, das die Stiftung - insoweit als fiktives Körperschaftsteuersubjekt (fiktiv deshalb, weil die Stiftung ja im Inland nicht körperschaftsteuerpflichtig ist) - erzielt hat. 

 

Beispiel

Überträgt der Inländer A Geld auf eine ausländischen Stiftung und legt diese das Vermögen in Wertpapieren oder in Aktien an, ist fraglich, ob Dividendeneinnahmen oder Veräußerungsgewinne der ausländischen Stiftung bzw. des Trusts als Einkünfte im Rahmen der neuen Abgeltungssteuer zu erfassen sind, oder ob eine Zurechnung der Qualifikationsmerkmale Stiftung auf die natürliche Person in Deutschland stattfindet. Letzteres hätte nämlich zur Folge, dass diese als natürliche Person nach § 8b KStG privilegierte Veräußerungsgewinne erzielt. 

 

In der Literatur wird kontrovers diskutiert, ob § 8b KStG in diesen Fällen wirklich anwendbar ist. Zwar mag der Wortlaut des Anwendungsschreibens des BMF (Erlass vom 14.5.04, BStBl I Sondernummer 1/04, 3, Rn. 15.1.1) für eine Anwendbarkeit des § 8 b KStG sprechen, weil dort auf die Stiftung als (fiktiver) Einkommensbezieher abgestellt wird. Allerdings ergeben sich aus Sinn und Zweck des § 15 AStG erhebliche Bedenken, ob insoweit tatsächlich auf das ausländische Gebilde und nicht den inländischen Begünstigten abzustellen ist (Nachweise bei Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 07, 479, 482 in FN 43). 

 

2.5 Das Verhältnis von § 15 AStG und DBA

Der Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 und 4 AStG stehen die Vorschriften eines Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und einem anderen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern (DBA) nach vorherrschender Ansicht nicht entgegen. Denn die DBAs beziehen sich auf das jeweils geltende nationale Steuerrecht (BFH 2.2.94, I R 66/92, BStBl II 94, 727 für einen Fall nach dem DBA D-USA). Ob allerdings aus § 20 Abs. 1 AStG gefolgert werden kann, dass ein etwaiges DBA überhaupt nicht anwendbar ist, wird ebenso wie die grundsätzliche Europarechtskonformität (Kraft/Hause, DB 06, 414; § 15 Abs. 6 AStG i.d. Fassung JStG 09 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung bei Sitz oder Geschäftsleitung der Familienstiftung in der EU vor) kontrovers diskutiert.  

3. Zurechnung bei unselbstständiger (transparenter) Stiftung

Ist die Stiftung unselbstständig, so treten die handelnden Personen (Stiftungsvorstand) steuerlich betrachtet als Treuhänder für den Stifter, also den Treugeber, auf. 

 

An sich können unter Berücksichtigung der Doppelbesteuerungsabkommen beim Stifter alle Einkunftsarten verwirklicht werden. Dies ungeachtet der Tatsache, dass die Einkünfte „formal“ von der Stiftung erzielt werden. Denn die Stiftung ist z.B. Inhaber des Wertpapiervermögens. Wird beispielsweise ein inländisches Grundstück von der Stiftung an Dritte entgeltlich zur Nutzung überlassen, so erzielt der Stifter hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies wird jedoch eher ein theoretischer Fall sein, da inländische Grundstücke bereits zivilrechtlich nicht auf eine unselbstständige Stiftung aufgelassen werden können. Soweit ausländische Grundstücke in eine Auslandsstiftung übertragen werden, wird eine inländische Besteuerung regelmäßig ausscheiden, weil die entsprechenden DBA ein Besteuerungsrecht im Inland verneinen.  

 

In der Praxis ist der Regelfall die Erzielung von Einkünften gemäß § 20 EStG, weil regelmäßig Wertpapiervermögen und Bargeld auf die ausländische Stiftung übertragen wird. Diese Einkünfte werden dann dem Stifter wie eigene zugerechnet. Die „zwischengeschaltete“ intransparente Einheit Auslandsstiftung wird aus inländischer Sicht negiert. 

 

Übersicht der denkbaren Zurechnungsvarianten

Zurechnung bei 

Rechtsgrundlage 

Stiftung 

als selbstständige Vermögensmasse nach § 2 KStG, § 49 EStG  

Errichter 

als Treugeber nach § 39 AO oder nach § 15 AStG 

Bezugsberechtigte 

als Treugeber nach § 39 AO oder nach § 15 AStG 

Anfallsberechtigte 

als Treugeber nach § 39 AO oder nach § 15 AStG 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2010 | Seite 235 | ID 140609