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06.12.2010 |Der praktische Fall

Vorsteuer-Berichtigungszeitraum bei Betriebsvorrichtungen: 5 oder 10 Jahre?

von StB Ulrich Goetze, Wunstorf*

Der BFH hat die Frage entschieden, ob für Betriebsvorrichtungen der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG mit 5 oder mit 10 Jahren anzusetzen ist (BFH 14.7.10, XI R 9/09, Abruf-Nr. 103637). Der folgende Beitrag zeigt, wie sich die Entscheidung für den 10-jährigen Berichtigungszeitraum auf Stiftungen auswirkt.  

1. Diese Stiftungen sind betroffen

Ertragsteuerlich werden Betriebsvorrichtungen als selbstständige, bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt und gesondert abgeschrieben, auch wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden und damit zivilrechtlich Teil des Grundstücks sind. Nach der BFH-Entscheidung gilt bei Betriebsvorrichtungen, die für umsatzsteuerfreie und umsatzsteuerpflichtige Umsätze verwendet werden, der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren. Betroffen sind alle Stiftungen mit eigenen Gebäuden, die auf den jeweiligen Zweck zugeschnitten sind (Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Theater, Kultureinrichtungen, Bildungsträger, Übernachtungs- und Aufenthaltsmöglichkeiten für junge und alte Menschen). 

2. Gesetzliche Grundlagen

Bei einer steuerfreien Vermietung von Grundstücken ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig (§ 15 UStG). Davon ausgenommen ist die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, deren Vermietung umsatzsteuerpflichtig ist (§ 4 Nr. 12 UStG). Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, welches sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist der ursprüngliche Vorsteuerabzug anteilig zu berichtigen (§ 15a UStG). Der Berichtigungszeitraum beträgt 5 Jahre. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile 10 Jahre. Auch beim Verwendungseigenverbrauch - der dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Nutzung von Anlagevermögen für nichtunternehmerische Zwecke - nach § 3 Nr. 9a UStG werden die vorgenannten Zeiträume zugrunde gelegt.  

3. Definition der Betriebsvorrichtungen

Der Begriff der Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen) ist für den Bereich des Umsatzsteuerrechts in gleicher Weise auszulegen wie für das Bewertungsrecht (BFH 16.10.80, V R 51/76, BStBl II 81, 228). Im Bewertungsrecht gehören zu den Betriebsvorrichtungen auch alle Anlagen, die - ohne Gebäude, Teil eines Gebäudes oder Außenanlage eines Gebäudes zu sein - in besonderer und unmittelbarer Beziehung zur wirtschaftlichen Nutzung stehen. Durch sie wird der Betrieb unmittelbar betrieben. Ertragsteuerlich werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Betriebsvorrichtungen nicht zusammen mit dem Gebäude abgeschrieben, sondern nach eigenen Nutzungszeiträumen. Soweit sie über die Gebäudenutzung zusätzlich überwiegend betrieblichen Zwecken dienen werden als Betriebsvorrichtung behandelt. 

 

Diese Anlagen sind Betriebsvorrichtungen
  • Spezialbeleuchtungsanlagen
  • Bäder, die Heilzwecken dienen
  • Kühleinrichtungen
  • Absaugvorrichtungen
  • Lastenaufzüge
  • Sprinkleranlagen
  • Spezialfußböden
  • Betriebliche Einrichtungen
  • Zuschauertribünen
  • Kücheneinrichtungen
 

4. Die Grundsätze im Einzelnen

Das Umsatzsteuergesetz lässt den Vorsteuerabzug zu, soweit diese im Zusammenhang mit der Ausführung von umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen. Die Vorsteuer ist bei einer gemischten Verwendung sachgerecht aufzuteilen. Darüber hinaus unterliegen die Vorsteuern aus der Anschaffung oder Herstellung von mehrjährig nutzbaren Wirtschaftsgütern einem Beobachtungszeitraum von 5 Jahren. Dieser Zeitraum verlängert sich bei Grundstücken auf 10 Jahre. Fraglich war, ob Betriebsvorrichtungen wie im Ertragsteuerrecht als bewegliche Wirtschaftsgüter (5 Jahre Beobachtungszeitraum) oder wie Grundstücke einem 10-jährigen Beobachtungszeitraum unterliegen. Obwohl Betriebsvorrichtungen zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind (§ 94 BGB), wird die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen von der Steuerbefreiung der Vermietung von Gebäuden ausgenommen (§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG). Daraus war im Schrifttum geschlossen worden, dass Betriebsvorrichtungen im Umsatzsteuerrecht entsprechend der im Bewertungsrecht getroffenen Zuordnung zu den beweglichen Wirtschaftsgütern zu behandeln sind. Der BFH kommt demgegenüber zum Ergebnis, dass bei Betriebsvorrichtungen ausschließlich die zivilrechtliche Zugehörigkeit zum Grundstück zählt, da nur in § 4 Nr. 12 UStG eine Sonderbehandlung festgelegt worden ist. 

5. Beurteilung nach der MwStSystRL

Der Umfang des Grund und Bodens und der dazugehörigen Gebäude wird in der MwStSystRL nicht definiert jedoch ist aus Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie abzuleiten, dass diese für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht voneinander getrennt behandelt werden können. Art. 20 Abs. 2 MwStSystRL verwendet allgemein und ohne Ausnahme den Begriff der „Grundstücke, die als Investitionsgüter erworben wurden“ und umfasst in dem Grundstücksbegriff auch die „auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen“.  

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2010 | Seite 233 | ID 140608