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03.01.2011 |Der praktische Fall

Destinatszahlungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftung

von RA/StB Dr. Claudia Klümpen-Neusel, HSBC Trinkaus & Burkhardt AG, Stiftungszentrum, Düsseldorf

Am 8.12.10 hat der BFH ein Urteil veröffentlicht, mit dem er sich zur Besteuerung von Destinatszahlungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftung geäußert hat (14.7.10, X R 62/08, Abruf-Nr. 104084). Trotz der umfangreichen Erläuterungen entfaltet das Urteil zunächst nur Auswirkungen auf Destinatszahlungen im Jahr 2001. Wie derartige Leistungen körperschaftsteuerpflichtiger Stiftungen ab 2002 auf Ebene des Destinatärs zu erfassen sind, war nicht Gegenstand des Urteils und bleibt daher weiter ungewiss. 

 

Der Fall des BFH vom 8.12.10

Die Familienstiftung S, die in Deutschland unbeschränkt körperschaft-steuerpflichtig war, kehrte in 2001 Zahlungen an ihre Destinatäre aus, insbesondere an die Klägerin, eine Tochter des Stifters. Während die Klägerin zunächst die Zahlungen als nicht steuerbare Einnahmen behandelte, sah das Finanzamt hierin steuerpflichtige sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 S. 2 HS. 2a EStG), die gemäß § 3 Nr. 40i EStG dem damaligen Halbeinkünfteverfahren (jetzt Teileinkünfteverfahren) unterliegen.  

 

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Behauptung, die Destinatszahlungen stellten keine sonstigen Einkünfte, sondern höchstens Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar. Aufgrund der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 37 EStG seien Destinatszahlungen als Kapitaleinkünfte aber erst ab 2002 steuerpflichtig. In 2001 könnten sie daher steuerfrei vereinnahmt werden. 

 

Lösung: Der BFH folgte der Argumentation der Klägerin nicht und gab dem Finanz-amt Recht. Zumindest die in 2001 getätigten und der Klägerin zugeflossenen Destinatszahlungen seien als sonstige Einkünfte nach dem Halbeinkünfteverfahren zu besteuern. 

 

Entscheidungsgründe

Destinatszahlungen können grundsätzlich unter zwei verschiedene Einkunftsarten subsumiert werden, nämlich zum einen unter  

 

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass § 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) als speziellere Norm einer Anwendung des § 22 EStG (sonstige Einkünfte) vorgeht. Im Zweifel ist daher immer vorrangig zu prüfen, ob der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllt ist.  

 

Beide Vorschriften sind in der im Streitjahr geltenden Fassung (Steuersenkungsgesetz vom 23.10.00, BGBl I 00, 1433) grundsätzlich mit Wirkung zum 1.1.01 in Kraft getreten. Hintergrund war der Systemwechsel bei der Besteuerung von Körperschaften und deren Ausschüttungen an Gesellschafter. Die bis Ende 2000 geltende komplizierte „Anrechnungsmethode“ wurde mit Wirkung ab 2001 durch das derzeit geltende Steuersystem ersetzt, wonach die Gewinne der Körperschaft definitiv mit zunächst 25 % Körperschaftssteuer, ab 2008 mit 15 % Körperschaftssteuer besteuert werden.  

 

Zusätzlich unterlagen die Ausschüttungen an die jeweiligen Gesellschafter bei diesen dem Halbeinkünfteverfahren bzw. unterliegen ab Veranlagungszeitraum 2009 der Abgeltungsteuer. 

 

Während gemäß § 52 Abs. 38 EStG die Vorschrift des § 22 Abs. 1 S. 2 EStG n.F. bereits ab dem 1.1.01 gelten sollte, sah § 52 Abs. 37 EStG eine Geltung des neu gefassten Tatbestandes nach § 20 Abs. 9 EStG hingegen erst ab dem 1.1.02 vor. Zu einem Konkurrenzverhältnis zwischen den beiden Tatbeständen konnte es somit frühestens ab 2002 kommen. In 2001 wurde § 22 EStG daher noch nicht durch § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als lex specialis verdrängt.  

 

Da nach Ansicht des BFH Destinatszahlungen als wiederkehrende Leistungen unzweifelhaft steuerpflichtig sind und der Gesetzgeber Stiftungsleistungen in 2001 nicht steuerfrei belassen wollte, ist es grundsätzlich unerheblich, welcher Einkunftsart die Zahlungen zuzuordnen sind und wie sich eine Besteuerung im Folgejahr darstellt. Es sei jedenfalls systemgerecht, Destinatszahlungen solange als sonstige Einkünfte zu erfassen, bis der zeitliche Geltungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG eröffnet ist. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass Leistungen einer körperschaftsteuerpflichtigen Stiftung bereits vor 2001 dem Grunde nach als sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1 EStG qualifiziert wurden, ist nicht ersichtlich, warum in 2001 derartige Zahlungen steuerfrei bleiben sollen.  

Konsequenz für Destinatszahlungen ab 2002

Ob aber damit Auskehrungen einer körperschaftsteuerpflichtigen Stiftung an ihre Destinatäre bei diesen nun automatisch ab 2002 Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen, lässt sich dem Urteil nicht zwingend entnehmen. Zwar deutet der BFH im Wege eines obiter dictums an, die unterschiedlichen Anwendungszeitpunkte der beiden Vorschriften führten zu einer „Änderung der Einkünftequalifikation“. Daraus könnte sich der Schluss ziehen lassen, statt unter die sonstigen Einkünfte seien Destinatszahlungen ab 2002 ohne Weiteres unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu subsumieren.  

 

Der BFH geht jedoch - da für 2001 nicht erforderlich - mit keinem Wort auf den schwelenden Streit über die zutreffende steuerliche Erfassung der Destinatszahlungen ein. Insoweit sei auf den Beitrag in SB 10, 104 verwiesen (Änderungen der Destinatsbesteuerung durch das JStG 2010?), der sich mit den unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Finanzverwaltung zur Besteuerung auf Ebene der Destinatäre befasst. Danach ist nämlich unklar, wie der Geltungsbereich beider Vorschriften voneinander abzugrenzen ist. Während die Finanzverwaltung § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG durchgängig auf sämtliche Auskehrungen einer körperschaftsteuerpflichtigen Stiftung an den Stifter, dessen Abkömmlinge und Angehörige anwenden will (BMF-Schreiben 27.6.06, IV B 7-S 2252-4/06, DStR 06, 1227), geht das FG Berlin-Brandenburg davon aus, dass es einen Anwendungsbereich für diese Vorschrift überhaupt nicht gibt (16.9.09, 8 K 9250/07, DStR 10, 385, Abruf-Nr. 100669).  

 

Die Vertreter aller Richtungen sind sich aber zumindest insoweit einig, als nach einhelliger Ansicht § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch ab 2002 jedenfalls nicht für Auskehrungen an Destinatäre greift, die nicht zum Kreis des Stifters, seiner Abkömmlinge oder dessen Erben zählen, bei denen es sich also im Verhältnis zum Stifter um fremde Dritte handelt. 

 

Für die Rechtslage ab 2002 muss daher nach wie vor auf eine Entscheidung im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg (Aktenzeichen des BFH: I R 98/09) gewartet werden.  

 

Praxishinweis

Während nach der Rechtslage ab 2009 die Qualifizierung der Destinatszahlungen als Kapitaleinkünfte oder als sonstige Einkünfte Auswirkung lediglich auf die Höhe der Einkommensteuer entfaltet - nämlich Abgeltungsteuer bei Kapitaleinkünften und Teileinkünfteverfahren bei sonstigen Einkünften - war im Streitjahr 2001 die Einordnung der Einkünfte entscheidend für die Frage, ob die Stiftungsleistungen vom Destinatär überhaupt zu versteuern sind. Zusammenfassend gilt: 

 

  • Destinatszahlungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftung sind im Jahr 2001 als sonstige Einkünfte beim Destinatär zu versteuern und unterliegen dem Halbeinkünfteverfahren.

 

  • Aussagen über eine Besteuerung der Stiftungsleistung ab 2002 trifft der BFH nicht.

 

  • Die Ungewissheit, unter welchen Voraussetzungen Destinatszahlungen steuerpflichtiger Stiftungen beim Empfänger als Kapitaleinkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen oder weiterhin als sonstige Einkünfte zu erfassen sind, besteht nach wie vor.
 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2011 | Seite 6 | ID 141140