10.10.2022 · IWW-Abrufnummer 231687

Oberlandesgericht Düsseldorf: Urteil vom 01.06.2022 – 10 W 47/22

Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

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Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26.4.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.11.2018 wird dergestalt geändert, dass Kapitalerträge „A“ i.H.v. ... € (statt bisher ... €) berücksichtigt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Einkommensteuer 2010 wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
 
Tatbestand
1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin in den Streitjahren 2007 bis 2010 durch ihre Beteiligungen an Anlagemodellen der A Corp, USA (im Folgenden: „A USA“) bzw. A Corp., Panama (im Folgenden „A Panama“) Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat.
2

Der Kläger ist Geschäftsführer (der XX GmbH), die Klägerin kaufmännische Angestellte. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (klagender Ehemann: in einer Größenordnung von ca. ... € bis ... € jährlich; klagende Ehefrau: ab 2008 in einer Größenordnung von ca. ... € (2010), ... € (2008) bzw. ... € (2009) jährlich), Vermietung und Verpachtung (Verluste) und Kapitalvermögen. Für das Streitjahr 2009 wurden die Eheleute getrennt, für die übrigen Streitjahre zusammen veranlagt. Die Kläger haben 2 Kinder (geb. 2002 und 2005).
3

Am 30.10.2006 unterzeichneten die Kläger als Auftraggeber mit der in D, Spanien, ansässigen E S.L., Berater F, als Auftragnehmer einen Beratungsvertrag zur Anlage von Kapital. Für seine Tätigkeit sollte der Auftragnehmer eine Vergütung in Höhe von 6 % des Anlagebetrages erhalten.
4

Die Klägerin investierte im Jahr 2006 einen Betrag von ... € bei der A P (USA). Hierzu unterzeichnete sie am ....2006 eine sog. Beitrittserklärung, in der sie die A P (USA) beauftragte, sie als „Gesellschafter“ mit einer Einlage in der vorgenannten Höhe aufzunehmen. In der Beitrittserklärung vom ....2006 heißt es u.a.:
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„Ich, der Unterzeichnende [...] nachfolgend „Stiller Gesellschafter“ genannt, beauftrage hiermit die A Corporation, B-Straße ..., P (USA) nachfolgend „Gesellschaft“ genannt, mich als Stiller Gesellschafter mit folgender Einlage aufzunehmen [...].
6

Den auf der Rückseite abgedruckten bzw. angehängten Auszug aus dem Gesellschaftsvertrag der A Corporation biete ich dieser zum Abschluss an. An dieses Angebot halte ich mich zwei Monate nach Zugang bei der Gesellschaft gebunden. Nach Annahme der Beitrittserklärung durch die Gesellschaft überweise ich innerhalb von 14 Tagen die Beteiligungssumme auf das von der Gesellschaft bezeichnete Konto.“
7

Für die Beratungsleistungen stellte die E S.L. unter dem 8.11.2006 eine Rechnung über ein Beratungshonorar i.H.v. ... € aus. Mit Schreiben vom 27.11.2006 bestätigte die A P (USA), die Gutschrift des Einzahlungsbetrags i.H.v. ... € und wies die Klägerin darauf hin, dass sofern die Klägerin eine Beendigung ihrer Beteiligung wünsche, diese frühestens nach Ablauf von 12 Monaten möglich sei, wobei die Kündigung spätestens bis zum 30.9.2007 zu erfolgen habe. Im Fall der Kündigung würde die Beteiligung am 31.12.2007 enden. Sollte keine Kündigung erfolgen, verlängere sich die Beteiligung automatisch um weitere 12 Monate, dies gelte auch für die Folgejahre.
8

Bei der A P (USA) handelte es sich um eine 2002 nach dem Recht des amerikanischen Bundesstaates K gegründete Corporation, mit Briefkastenanschriften ohne eigene Büroräumlichkeiten und Mitarbeiter in den USA, später zusätzlich auch in Panama (A Panama). Gesellschaftszweck der Corporation war die Verwaltung eigenen Vermögens. Über ein Netz von zunächst überwiegend im Inland, später auf D, Spanien, ansässigen „Finanzberatern“ wurden seit 2002 Anleger akquiriert, die sich an der A mit einer Mindestanlage i.H.v. 5.000 € bei einer Mindestlaufzeit von zwölf Monaten beteiligen konnten. Die Anlagegelder sollten in einen Vermögenspool fließen, aus dem unter anderem Großbanken Sicherheitskapital für Finanzgeschäfte zur Verfügung gestellt werden sollte. Den Anlegern wurden im Zusammenhang mit der Beteiligung regelmäßige jährliche Renditen i.H.v. 15,5 % in Aussicht gestellt, ohne diese zu garantieren. Die Anlagen hatten eine Mindestlaufzeit von 12 Monaten zum Ende des Quartals, in dem der jeweilige Anlagebetrag eingezahlt wurde. Danach konnten sie mit dreimonatiger Kündigungsfrist gekündigt werden.
9

Später stellte sich aufgrund von Ermittlungen der Staatsanwaltschaft G heraus, dass die hohen Renditen tatsächlich nicht erwirtschaftet, sondern aus den Anlagebeträgen bezahlt worden waren, es sich mithin bei diesem Produkt um ein sogenanntes Schneeballsystem einer betrügerischen Organisation handelte. Außer zwei Postadressen in den USA und Panama, habe es keine Betriebsstätten der A gegeben. Das Stammkapital betrug 2004 laut Handelsregister ... US‑$, aufgeteilt in ... Aktien zu ...US-$ und ... Aktien zu 0,001 US-$. Das vorgeschriebene Aktienregister (stock-ledger) wurde nicht geführt, Aktien wurden tatsächlich nicht an Anleger ausgegeben, vielmehr war der „Director“ bzw. „President“ nach eigenen Angaben einziger Aktionär. Auch erfolgten nach 2004 keine Kapitalerhöhungen, obgleich einem Stammkapital von gut ... US $ eine weitaus höhere Vermögensbeteiligung der Anleger gegenüber stand, welche nach den Ermittlungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H über ... EUR betrug (s.a. Urteile des 14. Senats des Finanzgericht Köln vom 19.3.2014 14 K 2824/13, EFG 2014, 1096, Rz. 44 und vom 13.1.2016 14 K 2673/13, EFG 2016, 633-639). Die A P (USA) soll im Handelsregister des US-Staates K registriert gewesen sein, wobei seit dem ....2012 der Vermerk „Default“ eingetragen sein soll, was nach Auffassung der Finanzverwaltung „in Verzug“ bedeutet und beinhaltet, dass geschäftliche Unterlagen nicht eingereicht wurden und die Erlaubnis, geschäftlich tätig zu sein, entzogen wurde. Im Handelsregister des US-Staates ... soll für die A seit dem ....2010 der Status „inactive“ eingetragen gewesen sein, was nach Auffassung der Finanzverwaltung bedeutet, dass die A im Handelsregister gelöscht ist. Die A erstellte keine Bilanzen und gab in den USA keine Steuererklärungen ab. Es ist nicht bekannt, dass in einem anderen Staat Steuererklärungen eingereicht wurden. Im Geschäftsverkehr mit der Klägerin (einschließlich der Formulare der Beitrittserklärungen) trat die A P (USA) unter der Anschrift B-Straße ... P, USA, mit Angabe einer Telefon- und Telefaxnummer auf. Unter dieser und auch unter einer weiteren ‒ allerdings nicht ersichtlich gegenüber der Klägerin verwendeten ‒ Postadresse in M, USA, gab es keine Betriebsstätte. Der Zahlungsverkehr mit deutschen Anlegern erfolgte über Schweizer Konten, ab Ende 2008 auch über verschiedene von der A gegründete Limiteds über Konten in China. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf das Urteil des 14. Senats des Finanzgerichts Köln (14 K 2673/13, EFG 2016, 633) verwiesen. Nach Erkenntnissen der Finanzverwaltung hätten einzelne Anleger zum ....2008 ihre Anlagen bei der A P (USA) gekündigt und zugleich neue Beitrittserklärungen, die inhaltlich denen der A P (USA) entsprächen, bei der A Panama unterzeichnet. Nach den Feststellungen der Finanzämter habe die A Panama nicht den in der Beitrittserklärung aufgeführten Anlagebetrag, sondern tatsächlich den Auszahlungsanspruch des Anlegers gegenüber der A P (USA) zum ....2008 entsprechend verzinst. In den dem Anleger ausgehändigten Prospekten und der von ihm unterschriebenen Beitrittserklärung der A P (USA) wird der Anleger als „stiller Gesellschafter“, in den Beitrittserklärungen der A Panama als „Gesellschafter“ bezeichnet. In neueren Prospekten (seit ca. 2009) wurde die Geldanlage hingegen als Aktienbeteiligung beworben (vgl. hierzu FG Köln, Beschluss vom 12.2.2013 13 V 3763/12, juris).
10

Über das Anlagemodell der A berichtete die J in ihrer Zeitschrift J1 ....2005. In dem entsprechenden Artikel hieß es, dass nach einer Mitteilung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) von Kunden ... € eingesammelt, wovon allerdings nur 160.000 € an die A weitergeleitet worden seien. Nach Kenntnis der BaFin seien die restlichen Gelder zum überwiegenden Teil für Provisionszahlungen an Vermittler verwendet worden. Wegen ihrer zweifelhaften Beteiligungsangebote stehe die A auf der Warnliste der Zeitschrift. Die BaFin habe „die dubiosen, nicht genehmigten Finanzgeschäfte von L (Beteiligungen an der A [A]) untersagt“ und auch der „Treuhänder Rechtsanwalt O aus I“ dürfe kein Anlegergeld mehr entgegennehmen (LG Düsseldorf, Urteil vom 31.7.2014 ‒ 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12 ‒, Rn. 203, juris sowie Warnliste: Geldanlageangebote der Zeitschrift J1 www...).
11

Mit Schreiben vom 2.9.2010 bestätigte die A der Klägerin, dass sie eine Gesellschaft amerikanischen Rechts und die Klägerin bis zum ....2008 im Register der Gesellschaft als Aktionärin geführt sei.
12

In den Einkommensteuererklärungen 2007 bis 2009 erklärten die ‒ durchgängig steuerlich beratenen ‒ Kläger folgende Kapitalerträge:
13
    

Ehemann
    

Ehefrau

2007
    

...
    

...

2008
    

...
    

...

2009
    

...
    

...
14

Kapitalerträge aus der Anlage bei der A erklärten die Kläger nicht.
15

Der Beklagte setzte die Einkommensteuern 2007 bis 2009 zunächst erklärungsgemäß (die Steuererklärungen 2007 bis 2009 wurden am 19.3.2010 eingereicht) mit Bescheiden vom 9.6.2010 (2007, 2008) bzw. 18.6.2010 (2009, getrennte Veranlagung) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) fest.
16

Am 18.6.2010 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 bei den Klägern an. Die Prüfung sollte am 15.7.2010 beginnen.
17

Am 17.6.2010 leitete der Betriebsprüfer gegen die Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuern 2007 bis 2009 ein, wovon die Kläger im Rahmen des Eröffnungsgesprächs zur Prüfung am 12.7.2010 in Kenntnis gesetzt wurden.
18

In der Betriebsprüfungsakte finden sich folgende Unterlagen:
19

-          Beratungsvertrag vom 30.10.2006 zwischen den Klägern und der E S.L.
20

-          Beitrittserklärung A P (USA) vom ....2006
21

-          Rechnung der E S.L. vom 8.11.2006 über ein Beratungshonorar i.H.v. 6 % von ... € = ... €
22

-          Bestätigung der A P (USA) vom 27.11.2006, dass der Beteiligungsbetrag in Höhe von ... € am 24.11.2006 auf dem Konto der A gutgeschrieben wurde und eine Kündigung erstmals bis zum 30.9.2007 zum 31.12.2007 möglich ist und sich im Fall der Nicht-Kündigung die „Beteiligung“ automatisch um weitere 12 Monate verlängert
23

-          (schlecht leserliche) Faxkopie eines nach Angaben der steuerlichen Vertreter „Gesellschaftsvertrags der A“ in englischer Sprache
24

-          eine Rechnung des Klägers vom 8.4.2008 an die E S.L. betreffend Leistungen „Erstellung von Statistiken und Analysen für Fr. N“ i.H.v. ... €
25

-          eine Rechnung des Klägers vom 26.11.2008 an die E S.L. betreffend Leistungen „beauftragte Beratungen der Kunden sowie Erstellung von Statistiken und Analysen“ i.H.v. ... €.
26

Im Rahmen der Betriebsprüfung machte die Klägerin folgende Angaben:
27

-          Es handele sich bei der A-Anlage um eine Beteiligung mit Einkünften, die in den USA steuerpflichtig seien und aus der bisher noch kein Zufluss von Einkünften erfolgt sei; die Klägerin sei Aktionärin und habe keinerlei Ausschüttungen oder Kursgewinne erzielt; den im Rahmen der Betriebsprüfung übergebenen Kontoauszügen der Eheleute seien keinerlei Gutschriften der A zu entnehmen.
28

-          Bilanzen und Bescheinigungen der A könnten ‒ auch über den Finanzberater F ‒ nicht vorgelegt werden; die Klägerin selbst habe keinerlei Unterlagen und sie habe weder Dividenden, Kursgewinne, noch andere Gutschriften (in den Büchern der A) gesehen oder erhalten, noch habe man ihr die Möglichkeit eingeräumt, über solche Gutschriften zu verfügen. Bis auf die mündlich bei der Hingabe des Geldes in Aussicht gestellten steuerfreien Kursgewinne liege ihr nichts vor.
29

-          Da es sich bei der A um eine Gesellschaft nach amerikanischem Recht handele, halte sie es für mehr als zweifelhaft, dass dort eine Rechtsform wie die stille Gesellschaft nach deutschem Handelsgesetzbuch (HGB) gewählt und gestaltet worden sei.
30

-          Der Zufluss eines lediglich zugesagten und aus ihrer Sicht gewinnabhängigen Ertrags setze überhaupt erstmal einen Gewinn der A voraus; dass die A Gewinne erzielt habe, werde vom Prüfer aber lediglich vermutet.
31

-          Der in Aussicht gestellte Kursgewinn von über 15 % erscheine unseriös. Nach der Erfahrung der steuerlichen Vertreter der Kläger erhielten in einem solchen Fall die Beteiligten nicht nur den in Aussicht gestellten Ertrag nicht, sondern verlören die gesamte Kapitalanlage.
32

-          Bei Herrn F handele es sich um den besten Freund des Klägers, der als Finanzberater immer alles geregelt habe.
33

Im Betriebsprüfungsbericht vom 2.3.2011, auf den inhaltlich ergänzend Bezug genommen wird, gelangte der Prüfer zu der Feststellung, dass zum einen für das Jahr 2008 zusätzliche Einnahmen aus Vermittlungsleistungen im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers i.H.v. ... € zu erfassen sind sowie zum anderen betreffend die A zu folgenden Feststellungen:
34

„2.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen
35

Die A Corporation (nachfolgend A) bewirkt die Beteiligung an ihrem Unternehmen weder direkt noch indirekt in der Bundesrepublik Deutschland, hatte oder unterstützt auch keinen Vertrieb in diesem Land, sondern reagiert nur auf nicht anonymisierte Anfragen interessierter Investoren. In welcher Form, zu welchen Bedingungen sich der Anleger bei der A beteiligt hat, kann nur aus Unterlagen A/Anleger geschlossen werden. Der Anleger hat immer nur per Fax Kontakt mit der A aufnehmen können, sodass nicht erkennbar ist, ob es überhaupt zu direkten aber auch konkreten Vereinbarungen mit der A gekommen ist. Die A ist berechtigt, Verträge jeder Art mit den Anlegern zu schließen. Neben dem Erwerb von Aktien ist nicht ausgeschlossen, dass die Gesellschaft dem interessierten Investor auf seine Anfrage hin eine andere Beteiligungsmöglichkeit vorschlägt. Laut vorliegender Beitrittserklärung hat sich Frau N als stille Gesellschafterin an der A beteiligt. Aufgrund dieser Vertragsvereinbarung ist keine Beteiligung als Aktionärin der A zustandegekommen. Weitere Vereinbarungen zwischen A und Frau N sind nicht bekannt. Es wurden auch keinerlei Unterlagen vorgelegt, die auf eine Beteiligung als Aktionärin hindeuten könnten (z.B. Schriftverkehr A/Frau N zum Zeitpunkt der Vertragsvereinbarung; Aktienpapiere; Auszug aus dem Aktienregister A; Nachweis über die Verwahrung der Aktienurkunde ‒ Depotauszug ‒ usw.).
36

Frau N ist an einer typischen stillen Gesellschaft gemäß § 230 HGB beteiligt und hat daher im Inland zu versteuernde Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Das Besteuerungsrecht wird der Bundesrepublik Deutschland durch das Doppelbesteuerungsabkommen BRD/USA (DBA/USA) zugewiesen. Der Ausdruck „Dividenden“ umfasst nach Art. 10 Abs. 5 S. 2 DBA/USA auch Einkünfte aus einer typischen stillen Gesellschaft. Damit wird das Besteuerungsrecht nach Art. 10 Abs. 1 DBA/USA dem Ansässigkeitsstaat des Gläubigers der Kapitalerträge zugewiesen. Die inländische Besteuerung richtet sich nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
37

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führen bei den Anlegern nicht nur ausgezahlte, sondern auch beim Verpflichteten gutgeschriebene und von ihnen stehen gelassene, d.h. wieder angelegte Renditen für sämtliche Jahre zu Kapitaleinkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 EStG.
38

Neben der Auszahlung kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (z.B. BFH in BFHE 223, 166, BStBl II 2009,190).
39

Insofern liegen auf Seiten der A entsprechende Gutschriften vor. Der Anleger kann ‒ je nach Wunsch ‒ seine Einlage plus Rendite oder auch nur die Rendite bzw. nur die Einlage ausgezahlt bekommen. Über diese Gutschrift sind die Anleger schriftlich informiert worden. Warum Frau N diese Mitteilungen nicht erhalten haben soll, kann nicht nachvollzogen werden; dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass sie drei Monate vor Ablauf der Mindestlaufzeit über das Guthaben verfügen konnte. Dies war Frau N auch bekannt, da sich auf der Rückseite der Beitrittserklärung eine entsprechende Erläuterung befand.
40

Schließlich kann von einem Zufluss der Altforderungen im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG auch in Fällen der Schuldumschaffung ausgegangen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vergleiche BFH in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, unter 2. der Gründe; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2a bb der Gründe). Bei dem Anleger, der in Kenntnis der Mindestlaufzeit von zwölf Monaten die Kündigungsfrist von drei Monaten vor Ende der Laufzeit verstreichen und so eine Verlängerung (Reinvestition von Anlagebetrag und Kapitalertrag) um ein weiteres Jahr eintreten lässt, dürfte eine Novation im Sinne der Rechtsprechung anzunehmen sein.
41

Allein der allgemeine Hinweis der A im Schreiben vom 02.09.2010, dass Frau N bis zum ....2008 im Register der Gesellschaft unter ihrem Namen als Aktionärin geführt wurde, führt nicht zu einer anderen Würdigung des Sachverhaltes. Dem Schreiben ist nicht einmal zu entnehmen mit welcher Art (Stamm- oder Vorzugsaktien) bzw. mit welcher Anzahl von Aktien Frau N an der A beteiligt sein soll. Vorzugsaktien können mit den unterschiedlichsten An- bzw. Vorrechten ausgestattet sein. Bei den US Corporations gibt es eine Vielzahl an Ausgestaltungsmöglichkeiten (z.B. hinsichtlich Stimmrecht, Ausschüttung der Dividenden, Liquidation, Umwandlung usw.). Wenn an Frau N Vorzugsaktien ausgegeben wurden, müsste sie über die Ausgestaltung der Aktie genauestens informiert worden sein. Es liegen keinerlei Unterlagen vor, wo dies von Seiten der A geschehen ist.
42

Feststellung
43
    

2007
    

2008
    

2009

Zinseinnahmen aus A lt. Bp
    

...
    

...
    

...

Zinseinnahmen bisher
    

...
    

...
    

...

Zinseinnahmen mehr lt. Bp
    

...
    

...
    

...
44

Ausweislich in der Betriebsprüfungsakte abgehefteter handschriftlicher Aufzeichnungen des Betriebsprüfers hat er die oben genannten Beträge wie folgt ermittelt:
45

Zeitpunkt
    

Kapitalstand (geschätzt)
    

Monate
    

Zinsen 15,5 %

31.12.2007
    

... €
    

13 Monate*
    

... €

31.12.2008
    

... €
    

12 Monate
    

... €

31.12.2009
    

... €
    

12 Monate
    

... €

31.12.2010
    

... €
    

12 Monate
    

... €
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* Einzahlung ... € am ...11.2006
47

Der Beklagte schloss sich diesen Feststellungen an und setzte die Einkommensteuern 2007 bis 2009 mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 18.5.2011 fest. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben.
48

Mit Bescheid vom 26.4.2012 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2010 (die Steuererklärung wurde am 10.1.2012 eingereicht) fest und berücksichtigte dabei ‒ in Abweichung von den erklärten Angaben ‒ zusätzliche Kapitalerträge i.H.v. ... €.
49

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 form- und fristgerecht Einsprüche ein und wandten sich gegen den Ansatz der Kapitaleinkünfte betreffend die A.
50

Mit Schreiben vom 12.1.2012 übersandte der Beklagte den Klägern Antworten aus einem Auskunftsersuchen aus den USA. Zusammengefasst ließen sich diesem Auskunftsersuchen nach Auffassung des Beklagten folgende Kernaussagen entnehmen:
51

-          Die A habe kein aktives Einkommen.
52

-          Es wurden keine Steuererklärungen abgegeben.
53

-          Es wurden keine Bilanzen erstellt.
54

-          Auch bei Abgabe von Steuererklärungen käme es zu keiner Steuerpflicht bei der A.
55

-          Außer zwei Postadressen in M (USA) und P (USA) (mail drop locations) habe es keine Betriebsstätten der A gegeben.
56

-          Außer Z in der Funktion als Präsident sei niemand Aktionär der A geworden.
57

-          Aktien seien nicht verkauft worden.
58

Das Rechtsbehelfsverfahren ruhte im Hinblick auf ein beim Finanzgericht (FG) Köln anhängiges Verfahren (7 K 2320/12). Nachdem die dortige Klage (nach Ergehen der BFH-Entscheidungen VIII R 13/14 und VIII R 13/16) zurückgenommen wurde, nahm der Beklagte die Bearbeitung der Einsprüche wieder auf und regte erfolglos die Rücknahme der Einsprüche an.
59

Im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens legten die Kläger folgende weitere Unterlagen und Stellungnahmen vor:
60

-          Die Feststellungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen beruhten auf Vermutungen und ganz und gar unrealistischen Schätzungen.
61

-          Die Klägerin sei einem offenkundigen Betrug zum Opfer gefallen. Der Vorstand der A befinde sich in Haft und die Konten der A seien beschlagnahmt. Die Klägerin habe ihre Beteiligung inzwischen gekündigt, in der Hoffnung wenigstens ihr eingezahltes Kapital zurück zu erhalten. Sie habe aber noch nicht einmal dieses zurück erhalten, geschweige denn Dividenden oder Kursgewinne. Die Annahme eines Zinszuflusses widerspreche jedem denkbaren und möglichen Geschehensablauf.
62

-          Kündigungsschreiben der Klägerin vom 28.9.2010, gerichtet an die „A Corporation ... Panama, Republic of Panama“, wonach die Klägerin mit sofortiger Wirkung bzw. zum nächst möglichen Termin alle „oben genannten Beteiligungen“ kündige; Betreff „Kündigung aller Beteiligungen ‒ Reference-No.: ...“.
63

In der Einkommensteuerakte 2010 finden sich 2 Blätter, die offensichtlich Konto-Ein- und -Auszahlungen eines nicht näher bezeichneten Kontos auflisten. Dort tauchen folgende auf die Klägerin bezogene Zeilen auf:
64

13.8.2010                            ...12.08.10              - ...              A: Frau N
65

24.8.2010                            ...23.08.10              - ...              A: Frau N
66

13.9.2010                            ...10.09.10              - ...              A: Frau N
67

18.9.2010                            ...17.09.10              - ...              A: Frau N
68

Nachfolgend findet sich folgender handschriftlicher Vermerk vom 20.11.2012:
69

„Auszahlungen an Frau N im Kj. 2010 festgestellt
70

13.8.10              ...
71

24.8.10              ...
72

13.9.10              ...
73

18.9.10              ...
74

                            ...
75

→ ob Rückzahlungen mit
76

              → Kapitalrückzahlungen
77

              → Zinsauszahlungen
78

              → Provisionszahlungen
79

im Zusammenhang stehen, konnte bisher nicht ermittelt werden.“
80

Mit Schreiben vom 2.11.2010 bestätigte die A Panama den „Rückkauf der Aktien“ zum 31.3.2011.
81

Das Landgericht Düsseldorf verurteilte die Verantwortlichen der A mit Urteil vom 31.7.2014 (14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12, juris, nachfolgend BGH-Urteil vom 10.12.2015 3 StR 163/15, juris) rechtskräftig zu teilweise langjährigen Haftstrafen. Das Landgericht hat den Sachverhalt insbesondere auch hinsichtlich der an die Anleger ergangenen Mitteilungen und des Umfangs der insgesamt an die Anleger getätigten Rückzahlungen der A aufgeklärt. Auf das Urteil wird Bezug genommen, insbesondere auf Tz. 163ff, 166 f., 186, 199f, 260, 273, 300, 359 und 372, 509 (juris).
82

Für das Jahr 2007 berücksichtigte der Beklagte mit gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom 17.2.2016 ‒ im vorliegenden Verfahren nicht streitbefangene ‒ Beteiligungseinkünfte.
83

Mit Einspruchsentscheidungen vom 5.11.2018 wies der Beklagte die Einsprüche betreffend die Streitjahre 2007, 2008, 2009 (getrennte Veranlagung des Klägers) und 2010 als unbegründet zurück. Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 änderte der Beklagte die Einkommensteuerveranlagung 2009 der Klägerin dahingehend, dass anstelle der bisherigen Versteuerung im Rahmen der tariflichen Einkommensteuer, nunmehr ‒ wie schon für das Jahr 2010 geschehen ‒ eine Versteuerung im Rahmen der Abgeltungsbesteuerung erfolgte. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
84

Zur Begründung führte der Beklagte aus: Die Rechtsbeziehung zur A sei ‒ wie auch schon das FG Köln in einem gleich gelagerten Fall mit Urteil vom 19.3.2014 14 K 2824/13 festgestellt habe ‒ als stille Gesellschaft einzuordnen. Auch sei von einem Zufluss des gutgeschriebenen und wieder angelegten Ertrags gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 11 EStG auszugehen. Aufgrund der vorliegenden Ermittlungen des Finanzamts R und des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H sei Tatsache, dass den Anlegern in den Streitjahren „Renditen“ per Abrechnung mitgeteilt und gutgeschrieben worden seien, sich die Anleger zur Wiederanlage stets aufgrund ihres eigenen freien Entschlusses entschieden hätten und die A bis 2010 die Auszahlungswünsche aller Anleger generell habe bedienen können. Es liege auch keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach dem DBA Deutschland/USA vor. Die unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin unterliege mit ihrem Welteinkommen der inländischen Steuerpflicht.
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Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen den Ansatz von Einkünften betreffend die A.
86

Die Kläger sind der Ansicht, dass der Beklagte die Besonderheiten des Streitfalls nicht zutreffend gewürdigt habe, indem er nur auf die zu anderen Sachverhalten ergangenen Urteile zur „A“ abgestellt habe. Die Sachlage stelle sich indes im vorliegenden Fall anders dar, weshalb auch die Rechtslage anders zu beurteilen sei. So handele es sich zum einen nicht um eine stille Beteiligung, sondern allenfalls um eine Beteiligung an einer Aktiengesellschaft. Zum anderen sei den Klägern zu keinem Zeitpunkt eine Gutschrift erteilt worden und sie hätten auch zu keinem Zeitpunkt eine „Wiederanlage von Renditen“ veranlasst, vorgenommen, gebilligt oder Kenntnis von einer solchen gehabt.
87

Die Klägerin habe sich entgegen der Ansicht des Beklagten nicht an einer stillen Gesellschaft beteiligt. Dabei bestünden bereits Bedenken, ob sich durch die privatschriftliche Erklärung der Klägerin eine rechtswirksame Beitrittserklärung ergeben habe. Möglicherweise wahre diese nämlich nicht die Schriftform, da jedenfalls die Beitrittserklärung der Klägerin nur in Telefaxkopie vorliege. Zudem sei in der Beitrittserklärung der Klägerin ‒ anders als im Fall des Urteils des FG Köln 14 K 2824/13 ‒ an keiner Stelle eine Bezeichnung als „stille Beteiligung“ vorgesehen. Eine solche finde sich auch nicht in dem vollständigen Gesellschaftsvertrag. Die Klägerin habe daher anders als im zitierten Fall des FG Köln keinen Auftrag erteilt, dass sie mit einer Einlage als stille Gesellschafterin aufgenommen werde. Darüber hinaus gebe es im amerikanischen Gesellschaftsrecht keine gesetzliche Regelung einer stillen Gesellschaft nach § 230 HGB. Mit Schreiben vom ....2006 habe die A P (USA) das Angebot zum Abschluss eines Gesellschaftsvertrags angenommen (Bl. 245 d.A.) und um Überweisung der Beteiligungssumme auf ein schweizerisches Konto gebeten. Damit sei nach Ansicht der Kläger objektiv und subjektiv von einem Aktienerwerb an einer Corporation amerikanischen Rechts auszugehen. Die Beteiligung habe im Erwerb von Namensaktien bestanden. Die Höhe der einzelnen Anteile sei der Beitrittserklärung nicht zu entnehmen. Allerdings ergebe sich aus dem Auszug aus dem Gesellschaftsvertrag, dass das Gesellschaftskapital ... US-Dollar und der Nennwert eines Anteilsscheins ...US-Dollar betragen hätten. Die Klägerin sei nur bis zum ....2008 im Register der Gesellschaft als Aktionärin eingetragen gewesen. Dann sei ‒ auf Anraten des Beraters F ‒ der Erwerb der Beteiligung an der A Panama erfolgt. Die A Panama habe nach den Angaben des Herrn F ein höheres Stammkapital gehabt, was aufgrund der 1%-Versteuerung steuerlich günstiger sei.
88

Gutschriften seien nicht erteilt worden. Der Beklagte führe in der Einspruchsentscheidung aus, dass anhand der vorliegenden Ermittlungen des Finanzamts R und des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H „Tatsache“ sei, dass den Anlegern in den Streitjahren Renditen per Abrechnung mitgeteilt und gutgeschrieben worden seien. Diesbezüglich müsse darauf hingewiesen werden, dass das, was hier als Tatsache und als das Ergebnis von Ermittlungen dargestellt werde, in den Steuerakten nicht vorhanden sei. Es gebe nicht eine einzige Unterlage, aus der sich ergebe, dass den Klägern jemals eine Gutschrift erteilt worden sei. Vielmehr hätten die Kläger schon zu einem Verfahrenszeitpunkt, als noch nicht klar gewesen sei, dass aus der fiktiven Erteilung von Gutschriften eine steuerlich negative Folge abgeleitet werden könnte, stets wahrheitsgemäß mitgeteilt, dass sie zu keinem Zeitpunkt Gutschriften oder Abrechnungen erhalten hätten. Es gebe auch keine einzige Feststellung, weder des Besteuerungs- noch des Steuerfahndungsfinanzamts, aus der sich eine Gutschrift oder Abrechnung der A gegenüber den Klägern ersehen ließe. Es werde bestritten, dass ein solches Schreiben automatisch aus dem System A generiert worden sei. Auch die weiteren Unterlagen belegten, dass solche Gutschriften nicht erfolgt seien. In der Antwort auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA habe der Direktor der A mehrfach geäußert, dass alle Gelder investiert und keine Dividenden ausgeschüttet worden seien. Eine schriftliche Zusage der A gegenüber den Klägern oder gar ein Rechtsanspruch der Kläger auf Gutschriften, Renditen oder Gewinne habe damit nicht bestanden. Solcherlei lasse sich weder dem Gesellschaftsvertrag noch anderen Unterlagen entnehmen. Im Gegenteil befinde sich im Gesellschaftsvertrag der Risikohinweis, dass es sich um eine unternehmerische Beteiligung handele und der Erfolg der Beteiligung abhängig vom Erfolg der Gesellschaft sei, der sowohl negativ als auch positiv ausfallen könne. Der gesamten Akte sei auch kein einziger Hinweis darauf, dass die Kläger eine Wiederanlage von Renditen veranlasst, vorgenommen, gebilligt, geduldet oder hiervon in Kenntnis gesetzt worden seien, zu entnehmen. Der Beklagte begnüge sich damit, unzulässigerweise von anders gelagerten Fällen auf die Kläger zu schließen. Diese anderen Fälle seien den Klägern nicht bekannt und deren Identität mit dem hiesigen Sachverhalt könne nur mit Nichtwissen bestritten werden. Auch sei zu keinem Zeitpunkt durch die Rechtsprechung festgestellt oder gar entschieden worden, dass die Vorgehensweise der A in allen Fällen gleich gelagert abgelaufen sei. Von einem systembedingten Verfahrensablauf sei den Klägern nichts bekannt. Der Verwertung anonymisierter Unterlagen werde ausdrücklich widersprochen, ihnen komme nach klägerischer Auffassung kein Beweiswert zu. Die Bezugnahme auf Anlagen, die wahllos ohne genaue Bezeichnung vorgelegt würden, begegne darüber hinaus auch prozessualen Bedenken. Ganz abgesehen davon, beträfen die Unterlagen und Ausführungen allesamt die A P (USA), ohne auf die Besonderheit im vorliegenden Fall, dass ein Betrag von ... € ‒ bei dem es sich um das gesamte Nominalkapital gehandelt habe ‒ an die A Panama zum ....2008 übertragen worden sei, einzugehen. Die Klägerin habe am 9.12.2008 der A P (USA) „auf Grund der steuerlichen Änderungen in Deutschland, die (...) als Kapitalanleger ab dem Jahre 2009 gerade bei dem Verkauf von Anteilen erheblich höhere Belastungen bringen“ ihre Anteile zum Rückkauf angeboten. Mit Schreiben vom 19.12.2008 habe die A P (USA) den angebotenen Rückkauf angenommen und mitgeteilt, dass sich der der Klägerin zustehende Auszahlungsbetrag auf ... € belaufe. Mit handschriftlich auf den 22.12.2008 datiertem Schreiben habe sich die Klägerin „mit dem angebotenen Rückkaufbetrag in Höhe von EUR ... zum Ausgleich meiner sämtlichen Ansprüche gegen ihre Gesellschaft einverstanden“ erklärt und die A P (USA) angewiesen, den Abfindungsbetrag der A Panama zu überweisen. Mit Schreiben vom 5.1.2009 habe die A Panama den Eingang der Beteiligungssumme von ... € am ....2008 bestätigt. Es sei also eine Umbuchung i.H.v. ... € ohne jeden Zins und ohne jeden Ertrag von der A P (USA) auf die A Panama erfolgt. Auf die mit Schriftsatz vom 11.8.2020 vorgelegten Schreiben (Bl. 222-224 d.A.) bzw. mit Schriftsatz vom 15.10.2020 vorgelegten Unterlagen (u.a. Bestätigungsschreiben A Panama Bl. 248 d.A.; Beitrittserklärung A Panama Bl. 249 d.A.) werde verwiesen. Für die A P (USA) stehe damit nach Auffassung der Kläger fest, dass Gutschriften für die Klägerin bis einschließlich 2008 nicht erfolgt seien, auch nicht stehen geblieben und wieder angelegt worden seien. Auch bei der A Panama seien keine Gutschriften vorgenommen worden. Erträge seien zudem nicht erwirtschaftet worden, es habe auch keine Berichte hierüber gegeben. Angebote, Vorschläge und Vergleichsrechnungen seien im Rahmen des Wechsels zur A Panama nicht erstellt worden. Die Klägerin habe alle ihr zugegangenen Unterlagen vorgelegt.
89

Eine Novation, also Neuanlage vermeintlicher Renditen, sei ebenfalls nicht ersichtlich. Die Kläger seien nicht in der Lage gewesen, eine Auszahlung „ohne weiteres Zutun“ der Gesellschaft herbeizuführen. Sie sei auch nicht beantragt oder vorgenommen worden. Schweigen wäre überdies keine Zustimmung.
90

Der Beklagte trage die Beweislast. Es sei nicht Sache der Kläger ‒ quasi im Wege einer Beweislastumkehr ‒ nachzuweisen, dass ihnen kein Ertrag zugeflossen sei.
91

Tatsächlich seien keinerlei Auszahlungen, mit Ausnahme der Zahlungen aus dem Kapital im Jahr 2010 i.H.v. ... €, erfolgt. Die Klägerin habe am 3.5.2010 eine erste Teil-Kündigung vorgenommen und die Zahlung von ... € verlangt. Diese Auszahlung habe sie dann in zwei Teilbeträgen am 16.8. und 25.8.2010 erhalten. Ferner habe sie am 3.8.2010 einen weiteren Gesellschaftsanteil gekündigt und eine Auszahlung in Höhe von ... € verlangt, die sie erneut in zwei Teilbeträgen Mitte September 2010 erhalten habe. Anders als vom Beklagten dargestellt, seien die Angaben vom zeitlichen Geschehensablauf auch zutreffend. Dass die von der Klägerin vorgelegten (Teil‑)Kündigungen ein anderes Datum enthielten als das Datum ihrer Unterschrift sei zwar richtig. Dies beruhe aber auf dem Umstand, dass die Klägerin ihren Berater gebeten habe, für die Teilkündigungen zu sorgen, wobei das Datum, zu dem die Teilkündigungen erfolgen sollten, abgesprochen gewesen sei. Der Berater sei dann etwas später bei der Klägerin erschienen und habe ihr die bereits vorbereiteten Kündigungen zur Unterschrift vorgelegt. Mithin sei das Datum zutreffend. Die jeweiligen Teilbeträge habe die Klägerin in etwa genannt. Sie habe angenommen, dass die „krummen“ Beträge aus der Umrechnung von US-Dollar in Euro herrührten, habe dies aber damals nicht hinterfragt. Auf die mit Schriftsatz vom 11.8.2020 vorgelegten Schreiben (Bl. 225f d.A.) werde verwiesen.
92

Die Beteiligung an der A Panama sei schließlich zum ....2010 mit Schreiben vom 28.9.2010 gekündigt worden, nachdem sich die Rückzahlungen immer weiter verzögert hätten. Nach Kündigung sei den Klägern ein Schaden von ... € entstanden, da lediglich ... € des Kapitals zurückgezahlt worden seien. Diesen Differenzbetrag (zuzüglich Verzugszinsen sowie Rechtsanwaltskosten) habe die Klägerin dann auch nur als Schadenersatzanspruch geltend gemacht (vgl. Arrestbefehl über ... € Bl. 231 ff d.A. sowie Schriftverkehr RAe S Bl. 250f d.A.).
93

Den Klägern sei auch zu keinem Zeitpunkt eine „Erfolgsvergütung“ in Höhe von 15,5 % zugesagt worden. Ein solches Renditeversprechen sei im Übrigen keine rechtsverbindliche Zusage. Im Informationsprospekt heiße es, dass eine Rendite von 15,5 % p.a. angestrebt werde, aber in keinem Fall garantiert werden könne.
94

Die A sei auch zu keinem Zeitpunkt leistungsbereit und auch zu keinem Zeitpunkt leistungsfähig gewesen. Wie sich erst später herausgestellt habe, habe es sich um ein Schneeballsystem gehandelt und Auszahlungen hätten nur aus neu angeworbenen Anlegergeldern erfolgen können. Die Kläger gingen inzwischen davon aus, dass es sich möglicherweise um ein betrügerisches Firmenkonstrukt gehandelt habe. Richtig sei, dass die Leistungsunfähigkeit gemäß dem Schreiben vom 10.8.2011, Anlage K 9 (Bl. 229), alsdann plötzlich von der A P (USA) angezeigt worden sei.
95

Auch die Rechtsprechung des BFH streite nicht für den Beklagten. Die Einordnung der Rechtsbeziehungen sei aufgrund der Bindungswirkungen des § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in den genannten Entscheidungen durch den BFH nicht mehr überprüft worden; ebenso wenig die Feststellung, dass im dort entschiedenen Fall tatsächlich eine jährliche Rendite zugesagt worden sei. Der BFH habe nur entschieden, dass Einnahmen aus Kapitalvermögen lediglich dann vorliegen, wenn ein Betreiber eines Schneeballsystems bei Erteilung einer Gutschrift oder bei Wiederanlage leistungsbereit und leistungsfähig sei. Der Anleger müsse also tatsächlich in der Lage gewesen sein, die Auszahlung ohne weiteres Zutun herbeizuführen.
96

Einer Beweisaufnahme ins Blaue hinein werde widersprochen, denn der Beklagte stelle bereits jetzt unstreitig, dass die früheren Betriebsprüfer allenfalls allgemeine Angaben machen könnten, die nicht über den Vortrag des Beklagten hinausgingen, den das erkennende Gericht ohnehin zu würdigen habe. Gleiches gelte, soweit der Beklagte beantrage, als Zeugen Mitarbeiter der A zu laden, deren ladungsfähige Anschrift überdies nicht bekannt gegeben werde. Auch diese könnten ersichtlich zum hiesigen Rechtsstreit und den zu Grunde liegenden Tatsachen nichts beitragen, das behaupte noch nicht mal der Beklagte. Sie sollten allenfalls „Aussagen zum Verfahrensablauf“ machen, ohne dass ein konkretes Beweisthema insoweit benannt werde. Denk- und Erfahrungssätze bestünden insoweit nicht. Insbesondere ergäben sich diese nicht aus Urteilen, die in anderen ähnlich, aber eben nicht gleich gelagerten Fällen ergangen seien.
97

Die Auslegung von Art. 10 Abs. 5 DBA-USA a.F. obliege dem Tatrichter. Die Auffassung der US-Steuerverwaltung wäre insoweit weder maßgeblich noch bindend, daher werde einem Auskunftsersuchen ausdrücklich widersprochen. Der Bundesfinanzhof habe in der angesprochenen Entscheidung I R 33/16 hierzu bereits hinreichende Anmerkungen gemacht, die es dem erkennenden Gericht erlauben dürften, zu einer Entscheidung zu gelangen. Da es allerdings keine Einkünfte gegeben habe, könne die Frage wohl dahinstehen.
98

Die Kläger beantragen,
99

die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 dergestalt zu ändern, dass keine Kapitalerträge „A“ berücksichtigt werden.
100

Der Beklagte beantragt,
101

die Klage abzuweisen,
102

hilfsweise, Beweis zu erheben entsprechend dem Schriftsatz des Beklagten vom 14.12.2020,
103

hilfsweise die Revision zuzulassen.
104

Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen und hält weiterhin an seiner Auffassung fest, dass der vorliegende Sachverhalt mit den bereits ergangenen gerichtlichen Entscheidungen identisch sei. Das Schneeballsystem sei von Seiten der Betriebsprüfung in Zusammenarbeit mit dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H für ganz Deutschland zentral aufgerollt worden. Die Klägerin sei ‒ wie die anderen Anleger ‒ in der Datenbank der A gefunden worden, was auch Anlass für die Prüfung bei den Klägern gewesen sei. Nach Auffassung des Beklagten entspreche der Sachvortrag der Klägerseite insofern auch den Ausführungen der Kläger in den entschiedenen bzw. zurückgenommenen Verfahren.
105

Entgegen den Ausführungen der Kläger liege eine stille Beteiligung vor. Diese rechtliche Würdigung des FG Köln im Urteil 14 K 2824/13 habe der BFH in seinem Urteil vom 5.10.2017 VIII R 13/14 in einem gleich gelagerten Fall bestätigt. Hierfür spreche sowohl der Wortlaut der Beitrittserklärung, als auch weitere Schreiben: So bedanke sich die A P (USA) für den Beitritt zur „Beteiligung“, teile mit, dass der „Beteiligungsbetrag“ gutgeschrieben und eine Kündigung der „Beteiligung“ erstmals nach 12 Monaten möglich sei und sich anderenfalls die „Beteiligung“ um weitere 12 Monate verlängere.
106

Es sei auch davon auszugehen, dass der Klägerin Erträge zugeflossen seien. Die A habe systemimmanent jährlich über die Verlängerung und Erhöhung der Beteiligung informiert. Diese Informationen hatten ‒ ausweislich im Klageverfahren vom Beklagten mit Schriftsatz vom 9.3.2020 vorgelegter anonymisierter Schreiben aus anderen Verfahren ‒ im Wesentlichen folgenden Wortlaut:
107

„Hiermit informieren wir Sie, dass sich ihre Beteiligung am XX.XX.XXXX um zwölf Monate verlängert. Der nominelle Wert ihrer Beteiligung wird sich auf voraussichtlich … € erhöhen.
108

Für den Fall dass der zum XX.XX.XXXX ermittelte Wert von dem oben genannten Betrag abweicht, erhalten Sie eine weitere Mitteilung.“
109

Der Klägerin seien die wirtschaftlichen Erträge in den Streitjahren auch zugeflossen. Denn die Klägerin habe von dem ihr eingeräumten Kündigungsrecht keinen Gebrauch gemacht und somit die Einlage stehen lassen. Hierin liege ein Fall der Novation (Verweis auf FG Köln 14 K 2824/13, nach Auffassung des Beklagten insoweit bestätigt durch BFH VIII R 13/14), so dass es nicht darauf ankomme, dass ‒ wie die Kläger behaupteten ‒ keine Auszahlungen erfolgt seien. Die Klägerin habe in den Streitjahren von ihrem gemäß Beitrittserklärung i.V.m. dem Auszug des Gesellschaftsvertrags bestehenden Kündigungsrecht keinen bzw. erst mit Schreiben vom 28.9.2010 Gebrauch gemacht. Insoweit gehe auch der klägerische Einwand, dass Schweigen keine Zustimmung bedeute, fehl.
110

Zwar sei zutreffend, dass sich in den vorliegenden Unterlagen keine jährlichen Mitteilungen für die Klägerin befänden. Der Beklagte halte die vorgelegten Unterlagen aber für unvollständig. Dass die A entsprechende Mitteilungen über den Stand der Anlagen versandt habe, sowie den Anlegern ein entsprechendes Wahlrecht zustand, sei eine aufgrund mehrerer finanzgerichtlicher Verfahren und den Verfahren vor dem BFH und BGH geklärte Tatsache. Dass von den Klägern keine Unterlagen zur Verfügung gestellt würden und im Rahmen der Steuerfahndungsmaßnahmen nicht bei allen Anlegern alle möglichen Unterlagen aufgefunden worden seien, könne zu keiner abweichenden Würdigung führen. Die Kläger hätten keine substantiierten Einwendungen erhoben. Da es für die A zur Aufrechterhaltung des Schneeballsystems von größter Wichtigkeit gewesen sei, kein Misstrauen bei den Anlegern zu erregen, habe sie schon aus eigenem Interesse darauf achten müssen, die jährlichen Gutschriften vereinbarungsgemäß und pünktlich zu versenden. Nur auf Grund dieser Tatsache sei auch erklärlich, dass die Klägerin ‒ in Zeiten der Finanzkrise ‒ einen Betrag von ursprünglich ... € stehen gelassen habe. Es lägen auch keine nachgewiesenen Nachfragen der Klägerin aufgrund etwaiger fehlender Abrechnungen/Jahresbescheinigungen bei der A vor. Aus der Vielzahl der bisherigen geprüften und abgeschlossenen Fälle müsse davon ausgegangen werden, dass diese Schreiben jährlich versandt worden seien. Dies sei automatisch aus dem System A so generiert worden, was auch Herr T bezeugen könne. Bei Herrn T handele es sich um einen ... Betriebsprüfer, der ... für Deutschland das Schneeballsystem A mit aufgedeckt und die Abarbeitung der Vielzahl gleich gelagerter Fälle betreut und unterstützt habe. Er könne auch bestätigen, dass sämtlichen A-Anlegern durchgängig eine Erfolgsbeteiligung von 15,5 % automatisch mitgeteilt worden sei. Dass A entsprechende Renditen in Aussicht gestellt und entsprechende Mitteilungen über den Stand der Anlagen versandt habe, sei nach Auffassung des Beklagten eine aufgrund mehrerer finanzgerichtlicher Verfahren und den Verfahren vor dem BFH und BGH geklärte Tatsache. A habe systemimmanent Gutschriften für alle Anleger, basierend auf einem Renditeversprechen von 15,5 % (vgl. Kopie Informationsprospekt A für die Anleger) erteilt. Hinsichtlich des entsprechenden weiteren systembedingten Verfahrensablaufs werde auf die exemplarisch und anonymisiert dem Schriftsatz vom 9.3.2020 beigefügten Unterlagen verwiesen. Demnach sei jedem Anleger die Wertentwicklung seiner jeweiligen Anlage gemäß Renditeversprechen mitgeteilt worden und jeder Anleger habe die Wahl gehabt, eine Kündigung für seine Anlage auszusprechen oder eben diesen höheren Betrag stehen zu lassen und eine neue, von einer höheren Basis ausgehende Rendite zu erzielen.
111

Die A sei auch ‒ gerichtlich festgestellt ‒ bis ins Jahr 2010 zahlungswillig und -fähig gewesen. Aus dem Schreiben vom 11.2.2010 (Anlage K 8) werde jedenfalls deutlich dass zu diesem Zeitpunkt die A Panama noch von einer Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten zum 31.3.2011 ausgegangen sei. Nach den Erkenntnissen des entsprechenden Fachreferats der OFD NRW habe die A bis ins Jahr 2011 hinein Zahlungen an die Anleger geleistet. Auch im Verfahren I R 33/16 sei der BFH von einer grundsätzlichen Leistungsbereitschaft und -fähigkeit der A bis ins Jahr 2010 ausgegangen. Auch die Klägerin habe in 2010 tatsächlich noch Zahlungen aufgrund der Teilkündigungen erhalten. Das System der A sei erst in 2011 final zusammengebrochen.
112

Die Klägerin sei ihren gemäß § 90 Abs. 2 AO erhöhten Mitwirkungspflichten nicht hinreichend nachgekommen und habe nicht sämtliche Unterlagen (Saldenmitteilungen, Kontoauszüge Geldeingang u.ä.) vorgelegt. Der Beratungsvertrag vom 30.10.2006 sehe zudem in § 2 die Erstellung von Beratungsprotokollen vor. Entsprechende (schriftliche) Beratungsunterlagen mit Anlageempfehlung seien ebenfalls nicht übersandt worden. Unvollständig seien die Unterlagen auch insoweit, als dass Unterlagen bezüglich der Neuanlage A Panama, insbesondere wie es zum Wechsel von der A P (USA) zur A Panama gekommen sei (z.B. Angebote, Vorschläge, Vergleichsrechnungen etc.), nicht vorgelegt worden seien.
113

Auch gebe es datumsmäßige Unstimmigkeiten in Bezug auf die erstmals im Klageverfahren eingereichten Unterlagen: Aus der Anlage K5 ergebe sich, dass die Teilkündigung des Gesellschaftsvertrags vom 9.1.2008 zum 31.3.2010 erfolgt sei. Die Anlage K 5 sei aber mit dem Datum 3.5.2010 unterschrieben. Gleiches gelte für die Kündigung zum 30.6.2010, die am 3.8.2010 unterschrieben worden sei. Zudem sei in dem Schreiben vom 3.5.2010 maschinell ein Betrag in Höhe von ... € eingetragen, der handschriftlich auf ... € abgeändert worden sei. Wie die Beträge in den Schreiben vom 3.5.2010 und 3.8.2010 ermittelt worden seien, sei weder dargelegt noch nachgewiesen. Auch bleibe letztlich unklar, ob die Klägerin einen Anteil oder mehrere Beteiligungen gezeichnet habe.
114

Es werde ein völlig untypischer Sachverhalt geschildert und nach Auffassung des Beklagten offensichtlich bei den Klägern vorhandene Unterlagen zurückbehalten. Im Lichte dieses Vorgehens und der Tatsache, dass von Klägerseite keine entsprechenden Kapitaleinkünfte erklärt und der zu würdigende Sachverhalt erst im Rahmen von Steuerfahndungsmaßnahmen aufgedeckt worden sei, handele es sich bei den Ausführungen der Kläger zu den nicht erfolgten Gutschriftsmitteilungen lediglich um Schutzbehauptungen. Spätestens infolge der Kündigung hätte der Klägerin nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge der tatsächliche, aktuelle Stand der Beteiligungshöhe mitgeteilt werden müssen.
115

Insoweit komme es auch nicht allein darauf an, dass der ursprüngliche Wert der Beteiligung in Höhe von ... € nunmehr nur noch ... € betragen haben solle. Insofern handele es sich lediglich um einen Verlust auf der privaten Vermögensebene (Beteiligungserwerb vor 1.1.2009).
116

Zutreffend, da deckungsgleich mit allen anderen Fällen, sei, dass bei einem Übergang der Geldanlage auf die A Panama immer nur der ursprüngliche Anlagebetrag mitgeteilt worden sei.
117

Sollte zur Überzeugung des Gerichts, basierend auf den bisherigen finanzgerichtlichen Urteilen nicht feststehen, dass der Klägerseite entsprechende Kapitaleinkünfte aus der Anlage A durch Mitteilung über „Verlängerung und Erhöhung Ihrer Beteiligung" (diese habe systemimmanent jeder Anleger erhalten) zuzurechnen seien, werde beantragt die seinerzeitigen, mit dem Komplex A beauftragten, ehemaligen Betriebsprüfer des Finanzamts R, Herrn T und Herrn U, zur Aufklärung des Sachverhalts zu laden. Diese könnten Aussagen zum Verfahrensablauf der erteilten Mitteilungen, dem Übergang der Geldanlagen A P (USA) nach A Panama und der Zahlungsbereitschaft von A bis ins Jahr 2011 hinein, machen. Basierend auf dem Urteil der 14. großen Strafkammer des Landgerichts Düsseldorf zu Az. 014 KLs - 130 Js 44/09-10/12 zum Komplex A seien zudem die Zeugen Herr V, Herr W, Herr L und Herr X als die handelnden Personen bei A zu laden. Diese könnten ebenfalls Aussagen zum Verfahrensablauf der erteilten Mitteilungen, dem Übergang der Geldanlagen A P (USA) nach A Panama und der Zahlungsbereitschaft von A bis ins Jahr 2011 hinein, machen. Die ladungsfähigen Adressen dieser Zeugen müssten dann noch über die Staatsanwaltschaft G ermittelt werden.
118

Nachdem nach Rechtsauffassung des Beklagten nach den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen aus den finanzgerichtlichen Urteilen und dem Urteil des Landgerichts Düsseldorf feststehe, dass die Kläger in den Jahren 2007-2010 entsprechende Kapitaleinkünfte erzielt hätten, verbleibe zu klären, welchem Staat das Besteuerungsrecht nach DBA zustehe.
119

Für das Jahr 2007 stehe das Besteuerungsrecht unzweifelhaft Deutschland zu (Verweis auf BFH-Urteil I R 33/16). Für die Jahre 2009 und 2010 liege das Besteuerungsrecht, nach Wechsel der Anlage A P (USA) zur A Panama unstreitig ebenfalls in Deutschland, da kein DBA zwischen Deutschland und Panama existiere.
120

Bezüglich des danach allein noch streitigen inländischen Besteuerungsrechts für den Veranlagungszeitraum 2008 gelte folgendes:
121

Mit dem Urteil vom 27.3.2019 I R 33/16 habe der BFH entschieden, dass die Besteuerung der in Rede stehenden Kapitalerträge entweder als gewinnunabhängige Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder aus gewinnabhängigen Einkünften aus der Beteiligung an einer stillen Gesellschaft bzw. aus partiarischem Darlehen aus einem Schneeballsystem zulässig sei. Zur Herstellung der Entscheidungsreife im dortigen Verfahren sei lt. BFH noch festzustellen, ob der deutsche Besteuerungszugriff abkommensrechtlich eingeschränkt sei. Für die dem Abkommensrecht vorgeschaltete Rechtsfrage, ob gewinnunabhängige Darlehenszinsen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder gewinnabhängige Erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen, habe der BFH in seinen bisherigen Urteilen VIII R 13/14 und VIII R 13/16 entschieden, dass die Würdigung im jeweiligen FG-Verfahren zum Vorliegen eines Rechtsverhältnisses i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG·zutreffend sei.
122

Insoweit werde auch im vorliegenden Verfahren weiterhin die Rechtsauffassung vertreten, dass die Klägerin Einkünfte aus einer stillen Beteiligung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt habe. Der BFH habe bereits in mehreren Verfahren entschieden, dass es bei der Einordnung der Einkünfte entscheidend darauf ankomme, wie sich das Rechtsgeschäft aus Sicht des Kapitalanlegers als Leistungsempfänger bei objektiver Betrachtungsweise darstelle. Unter diesen Gesichtspunkten sei das FG Köln bereits im ersten Rechtsgang zum Az. 14 K 2673/13 davon ausgegangen, dass es sich um Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG handele, da die dort vorgelegten Unterlagen (u.a. Beitrittserklärung) vom Abschluss einer stillen Gesellschaft sprachen. Darüber hinaus sollten die Anleger auch am Verlust der Gesellschaft beteiligt sein, was für eine Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und gegen gewinnunabhängige Darlehenszinsen spreche. Aus deutscher Sicht würden sowohl Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen (BFH-Urteil vom 27.3.2019 I R 33/16, Rz. 38 sowie BFH-Urteil vom 4.6.2008 I R 62/06, Rz. 8), da eine stille Gesellschaft regelmäßig keine Gesellschaft i.S.d. Abkommensrechts darstelle (Verweis auf Gradel/Klaeren in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 1. Auf. 2004, 56. Lieferung, Art 10 OECD-Musterabkommen), als auch Erträge aus partiarischen Darlehen (BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 75/09 Rz. 11) abkommensrechtlich grundsätzlich als Zinsen angesehen. Das ausschließliche Besteuerungsrecht würde daher nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA zunächst dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zustehen. Darüber hinaus finde für die in Rede stehenden gewinnabhängigen Erträge Art. 10 Abs. 5 Satz 2 DBA-USA keine Anwendung, da Quellenstaat der Zahlungen nicht Deutschland, sondern die USA sei (BFH-Urteil vom 27.3.2019 I R 33/16 Rz. 38, Art. 10 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 DBA-USA 1989 entsprechend Art. 10 Abs. 5 Satz 2 und Abs. 6 DBA-USA 1989/2008). Seien die gewinnabhängigen Erträge hingegen in den USA nach USamerikanischem Steuerrecht bei der Ermittlung des Gewinns der A abzugsfähig gewesen, erhielten die USA ein uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA, mithin scheide die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA wegen Art. 11 Abs. 2 Satz 2 DBAUSA aus (BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 75/09, Rz. 12: Art. 11 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 entspricht Art. 11 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989/2008).
123

Im Ergebnis komme es vor allem darauf an, wie die USA die vom Streitfall betroffene Vereinbarung nach ihrem Steuerrecht einordnen. Aus US-amerikanischer Sicht würden dem Konstrukt einer typisch stillen Gesellschaft vergleichbare Vereinbarungen entweder als Eigenkapitalbeteiligung am Trägerunternehmen eingestuft, mit der Folge, dass Dividenden i.S.d. Art. 10 Abs. 5 Satz 1 DBA-USA vorlägen, oder es werde von gewinnabhängigen Zinsen ausgegangen (Linn in Wassermeyer, DBA-USA Art. 10, 147. EL Oktober 2019, Rn. 122). Für gewinnabhängige Zinsen aus partiarischen Darlehen komme Art. 10 Abs. 5 DBA-USA nicht in Betracht, sondern allenfalls Art. 10 Abs. 6 DBA-USA (Linn in Wassermeyer, DBA-USA Art. 10, 147. EL Oktober 2019, Rn. 123). Würden die USA die Vereinbarung als Eigenkapitalbeteiligung behandeln, stünde den USA in der Folge ein Quellensteuerabzug nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA zu. Der Abzug der Erträge bei der Ermittlung der Gewinnermittlung der A wäre dann nicht möglich (vgl. Linn in Wassermeyer, DBA-USA Art. 10, 147. EL Oktober 2019, Rn. 129). Sofern die USA die gewinnabhängigen Erträge hingegen ebenfalls als Zinsen i.S.d. Art. 11 Abs. 1 DBA-USA einstuften und diese nach dem US-amerikanischen Steuerrecht abzugsfähig seien, könnte den USA nach übereinstimmendem Abkommensverständnis ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zustehen.
124

Für die USA als Quellenstaat könnten nur solche Erträge unter Art. 10 Abs. 6 DBA-USA fallen, die nach den Regeln des US-Steuerrechts (IRC Sec. 385) als Fremdkapitalinstrument angesehen würden (Linn in Wassermeyer, DBA-USA Art. 10, 147. EL Oktober 2019, Rn. 129). Eine abschließende Beurteilung, ob die stille Beteiligung als Eigen- oder Fremdkapitalinstrument angesehen werde, sei mangels ausführlicher Unterlagen, insbesondere ausländischer Steuererklärungen und Gewinnermittlungen nicht möglich.
125

Wie die OFD NRW Mitte Dezember 2020 mitgeteilt habe, sei das im zweiten Rechtszug zum Urteil des BFH vom 27.3.2019 I R 33/16 beim Finanzgericht Köln zu Az. 14 K 2673/13 anhängige Klageverfahren inzwischen gelöscht worden, da die bekannten testamentarischen und gesetzlichen Erben der dortigen, zwischenzeitlich verstorbenen Klägerin das Erbe ausgeschlagen hätten. Insofern könne aufgrund der nur noch im vorliegenden Verfahren zu klärenden Fragen zum US-amerikanischen Recht und dessen Würdigung durch die US-Steuerverwaltung ein Auskunftsersuchen an die US-Steuerverwaltung ggf. in Betracht kommen
126

Von einem entsprechenden Auskunftsersuchen hat der Beklagte im weiteren Verfahren Abstand genommen.
127

Das Gericht hat die Kläger mit Verfügung vom 25.8.2021 aufgefordert, die Gründung und Registrierung der A Corp., USA durch geeignete Unterlagen nachzuweisen.
128

Daraufhin haben die Kläger folgendes vorgelegt:
129

-          Einen Ausdruck einer am 1.9.2021 elektronisch eingeholten „Entity Information“ aus dem „... K Business Portal“ des Staates K (Bl. 606ff d.A.).
130

-          Nennung der US-Steuernummer ... und der K Businessidentity-Nummer NV ... aus dem Bericht zur Beantwortung eines Auskunftsersuchens der SteuFA H vom 2.1.2012.
131

-          Einen Ausdruck einer am 17.10.2008 elektronisch eingeholten Auskunft aus dem „Entity Details ‒ Secretary of State, K“ (Bl. 613ff d.A.).
132

-          Die „Articles of Incorporations of A Corporation“ (Bl. 615ff d.A.), bei der es sich nach Angaben der Kläger um die offizielle Gründungsurkunde der Gesellschaft handeln soll, die am Tage der Gründung zur Registernummer hinterlegt worden sein soll.
133

Hierauf hat der Beklagte die Ansicht vertreten, dass gemäß den bislang vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich sei, dass die Klägerin tatsächlich ins Register der A P (USA) als Gesellschafterin/Anteilseignerin eingetragen worden sei. Im Lichte des Urteils der 14. großen Strafkammer des Landgerichts Düsseldorf vom 31.7.2014 zu Aktenzeichen 014 KLs -130 Js 44/09 - 10/12 sei davon auszugehen, dass die Gründung und Registrierung der A Corp,, USA nur zur Verschleierung der tatsächlichen Aktivitäten im Rahmen des Schneeballsystems erfolgt sei. Nach den vorliegenden Erkenntnissen seien die Gesellschaft bzw. die hinter ihr stehenden Personen tatsächlich ausschließlich operativ im Inland tätig gewesen. Es hätten auch keine Hinweise darauf gefunden werden können, dass auch ausländische Anleger geschädigt worden seien. Die Gründung einer ausländischen Gesellschaft nur zum Zweck der Verschleierung und ohne operativen Geschäftsbetrieb führe nach Auffassung des Beklagten danach auch für das Jahr 2008 nicht zu einer Verlagerung des Besteuerungsrechts aus dem Inland hin in die USA bzw. zum jeweiligen dortigen Bundesstaat.
134

Entscheidungsgründe
135

Die Klage ist nur im tenorierten Umfang begründet. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‒ FGO).
136

I. Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht Einkünfte der Klägerin betreffend die A P (USA) bzw. Panama in den Streitjahren als Einnahmen aus Kapitalvermögen angenommen (1.). Die Einnahmen sind der Klägerin zugeflossen (2.) und unterliegen der inländischen Besteuerung (3.). Korrekturen der Schätzung des Beklagten sind lediglich der Höhe nach vorzunehmen, soweit die Klägerin unstreitig (Teil‑)Rückzahlungen im Jahr 2010 erhalten hat (4.).
137

1. Die Klägerin hat betreffend die A-Anlagen Einkünfte aus Kapitalvermögen, und zwar jedenfalls in Form von Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG), nämlich aus festverzinslichen Darlehen, erzielt.
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a. In der ‒ mittlerweile ständigen ‒ Rechtsprechung zu vergleichbaren Kapitalanlagen bei der A ist anerkannt, dass es sich insoweit entweder um Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (stille Gesellschaft) oder § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (sonstige Kapitalforderung) handelt (Annahme einer stillen Gesellschaft: FG Köln 14 K 2824/13 vom 19.3.2014; nachgehend BFH-Beschluss vom 5.10.2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27; FG Köln vom 30.1.2018 8 K 284/14, Bl. 291ff d.A.; FG Münster vom 5.9.2018 9 K 1906/13 E, Bl. 270ff d.A.; letztlich offengelassen ob entweder § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG: in FG Köln vom 13.1.2016 14 K 2673/13, juris, nachgehend BFH I R 33/16, juris sowie FG Köln 13 V 3763/12, juris). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 5.10.2017, VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27; BFH-Urteil vom 29.8.2017, VIII R 13/16, juris) kommt es für die Einordnung eines ausländischen Rechtsverhältnisses darauf an, was die Vertragsparteien auf Grundlage der getroffenen Vereinbarungen wirtschaftlich gewollt haben und worauf der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille objektiv gerichtet ist.
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aa. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG u.a. Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Eine stille Gesellschaft i.S.v. § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist dadurch gekennzeichnet, dass zwischen einem Unternehmensträger (dem „Inhaber eines Handelsgeschäfts") und einem anderen eine Vereinbarung getroffen wird, kraft derer sich der andere mit einer Einlage ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens an dem Unternehmen beteiligt und einen Anteil am Gewinn erhält. Die Einlage muss dem Leitgedanken des § 230 HGB entsprechend so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Ferner ist ‒ wie bei jeder anderen Gesellschaft auch ‒ ein gemeinsamer Zweck erforderlich, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss. Mit der Einigung auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des Vertrags zum Vertragsinhalt erhoben; letztlich unterscheidet die „Gemeinsamkeit des Zwecks“ die Gesellschaft von den schuldrechtlichen Austauschverhältnissen. Zur Prüfung dieser Frage hat grundsätzlich eine umfassende Würdigung aller Umstände ‒ die auch außerhalb eines schriftlichen Vertrages liegen können ‒ zu erfolgen, wobei die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses nicht von ausschlaggebender Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 8.3.1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl. II 1984, 623). Die Bildung einer Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung einer Gewinn- oder Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses. Unerheblich ist hingegen, ob im Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen der Begriff „stille Gesellschaft“ ausdrücklich erwähnt wird und ob die Vereinbarungen zwischen Anleger und Betreiber des Schneeballsystems ausdrückliche Regelungen über Kontrollrechte der Anleger enthalten (BFH-Urteil vom 29.8.2017 VIII R 13/16, Rn. 24, m.w.N.).
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bb. Die vorliegenden ‒ offenkundig nicht vollständigen ‒ Unterlagen, insbesondere die sogenannten „Beitrittserklärungen“ der Klägerin (für die A P (USA): vgl. Kopie in Bp-Akte sowie Bl. 246 d.A.; für die A Panama Bl. 249 d.A.) und die zentral für Deutschland getroffenen Feststellungen des Beklagten sowie die rechtskräftigen Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf im Urteil vom 31.7.2014 (14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12, juris; nachgehend BGH-Beschluss vom 10.12.2015 3 StR 163/15, juris) zum „Geschäftsmodell“ der A, die sich der Senat zu eigen macht, könnten auf den ersten Blick für eine stille Gesellschaftsbeteiligung sprechen. Dass die Feststellungen des Landgerichts das Geschäftsmodell der A betreffen, ergibt sich zweifelsfrei aus dem veröffentlichten „Terminhinweis des BGH: A-Betrugsfall“ vom 6.8.2015 3 StR 163/15, juris und letztlich auch aus dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben ihrer Rechtsanwälte vom 15.5.2012 (vgl. Bl. 250f d.A., insbesondere Betreff und Nennung des staatsanwaltlichen Aktenzeichens 130 Js 44/09) an die Rechtsanwälte des Hauptinitiators Herr V. Für die Annahme einer stillen Beteiligung an der A P (USA) spricht auch die formularmäßig verwendete Beitrittserklärung: Der Vordruck sieht von der Klägerin einzufügende Angaben zur Höhe ihrer „Beteiligungssumme“ vor und enthält das Angebot an die A zum Abschluss des „auf der Rückseite abgedruckten bzw. angehängten Auszuges aus dem Gesellschaftsvertrag“, dessen Kenntnisnahme und Akzeptanz die Klägerin mit ihrer nachfolgenden Unterschrift als „stiller Gesellschafter“ bestätigt hat. In den Beitrittserklärungen für die A Panama ist der Begriff „stiller Gesellschafter“ dann durch „Gesellschafter“ ersetzt worden. Welchen Inhalt die jeweils in Bezug genommenen Gesellschaftsverträge hatten, und ob sie den Beitrittserklärungen tatsächlich beigefügt waren, kann das Gericht aber mangels Vorlage der vollständigen Original-Beitrittserklärungen einschließlich der in Bezug genommenen Anlagen nicht feststellen. Für die A Panama liegt dem Senat kein Gesellschaftsvertrag vor. In der Bp-Akte des Beklagten ist nur die einseitige, kopierte Beitrittserklärung der Klägerin betreffend die A P (USA) ohne Rückseite und ein ebenfalls einseitiger ‒ allerdings auf anderem Papier als die Beitrittserklärung der Klägerin gedruckter ‒ Gesellschaftsvertrag enthalten, bei dem es sich um einen Auszug und eine Übersetzung aus der englischen Sprache handeln soll. Die Klägerin selbst hat lediglich jeweils die kopierte Vorderseite ihrer einseitigen Beitrittserklärung vorgelegt, die im Fall der A P (USA) der in den Akten des Beklagten vorhandenen Version entspricht, mit dem einzigen Unterschied, dass die klägerische Version mit Datum, Stempel und Unterschrift der A versehen ist. Anlagen ‒ wie etwa die Gesellschaftsverträge ‒ hat die Klägerin dagegen nicht vorgelegt, obwohl sowohl in den genannten Beitrittserklärungen als auch in weiteren Schreiben (vgl. z.B. Schreiben der A Panama vom 5.1.2009, Bl. 248 d.A.) auf „anliegende Gesellschaftsverträge“ Bezug genommen wird. Zweifel an dem Inhalt der in Bezug genommenen Gesellschaftsverträge im konkreten Fall der Klägerin verbleiben zudem, weil nach den Ausführungen des 14. Senats im Urteil vom 13.1.2016 (14 K 2673/13 , Rn. 55, juris) über die Jahre veränderte „Muster“ verwendet wurden. Diese tatsächliche Handhabung wird auch dadurch bestätigt, dass in dem vom Beklagten vorgelegten Anlageprospekt auf den Seiten 8 und 9 ein ausführlicheres, nämlich zwei Seiten umfassendes „Muster“ enthalten ist (vgl. Bl. 99f d.A.). Es bleibt also bereits fraglich, ob genau das ‒ ausschließlich ‒ in den Akten des Beklagten abgeheftete Schriftstück den Beitrittserklärungen der Klägerin beigelegen hat. Es wäre Sache der Klägerin gewesen, die als Vertragspartnerin der A unmittelbaren Zugriff auf die Gesellschaftsverträge, die Anlagebedingungen und die gesamte mit der A oder dem Anlageberater F geführte Korrespondenz haben müsste, wegen der größeren Beweisnähe und der gegen ihre Rechtsauffassung sprechenden Aktenlage, dem Gericht sämtliche Beweismittel ‒ insbesondere die sie betreffenden (Original‑)Beitrittserklärungen mit allen einbezogenen Anlagen ‒ zur Verfügung zu stellen. Dies hat die Klägerin jedoch trotz mehrfacher Hinweise des Beklagten auf die Unvollständigkeit der Unterlagen unterlassen.
141

Der Senat neigt auf Basis der vorliegenden Unterlagen und des klägerischen Vortrags im Ergebnis dazu, dass nicht sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer stillen Gesellschaft gegeben sind. Die Vereinbarung eines festen Zinssatzes ‒ und zwar bezogen auf den hingegebenen Kapitalbetrag und nicht etwa auf den erwirtschafteten Gewinn der Gesellschaft ‒ und die nicht vom Wirtschaftsjahr abhängigen Fälligkeitszeitpunkte sprechen gegen eine im Rahmen einer stillen Gesellschaft erfolgte Kapitalüberlassung gegen Gewinnbeteiligung. Der in der Bp-Akte abgeheftete und im Anlageprospekt enthaltene Auszug aus dem Gesellschaftsvertrag enthält überdies zur Prüfung des Merkmals der „gewinnabhängigen“ Beteiligung nur ein einziges Mal die Bezugnahme auf den Gewinn und Verlust der Gesellschaft (unter dem Stichwort „Ergebnisverteilung“), während er an anderer Stelle (unter dem Stichwort „Risikohinweis“) allein auf den Erfolg der Beteiligung bzw. Gesellschaft verweist. Letzteres legt eher die Annahme nahe, dass der Anleger lediglich das Risiko der Bonität des Schuldners tragen, nicht dagegen zwingend Gefahr laufen sollte, dass das überlassene Kapital durch von der A erzielte Verluste bzw. geschäftliche Misserfolge geschmälert oder gar vollständig aufgezehrt würde. In diesem Sinne haben nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf im Urteil vom 31.7.2014 auch nahezu alle Anleger die Ausführungen der Anlageberater der A verstanden. Ferner vermag der Senat auch nicht abschließend zu beurteilen, ob die Klägerin mit der A Vereinbarungen abgeschlossen hat, aus denen sich ergibt, dass sie einen gemeinsamen Zweck im o.a. Sinne verfolgen wollten. Die gemeinsame Zweckverfolgung kann jedenfalls nicht schon in der bloßen Hingabe des Kapitals oder dessen Verwendung für (betriebliche) Zwecke der A gesehen werden, weil sonst regelmäßig alle Darlehensverhältnisse im betrieblichen Bereich zu einer stillen Gesellschaft führen würden. Es muss demnach ein „Mehr“ als die bloße Kapitalhingabe und deren betriebliche Verwendung zwischen den Beteiligten vereinbart sein (vgl. hierzu FG Köln vom 25.3.1998 12 K 1927/92 BeckRS 1998, 31020012, beck-online). Schließlich kommt hinzu, dass die Klägerin selbst der Auffassung ist, dass die Beitrittserklärungen nicht zu einer Beteiligung als stille Gesellschafterin geführt haben.
142

cc. Kann somit eine stille Gesellschaftsbeteiligung nicht bejaht werden, unterfallen die streitigen Einnahmen jedenfalls der Auffangnorm des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
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Nach Satz 1 dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für dessen Überlassung zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt nach Satz 2 der Bestimmung unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.
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Wird Kapital gegen Entgelt überlassen, so ist der Einkunftstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Anzusetzen sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind. Es handelt sich entweder originär um Zinsen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder zumindest um Entgelt i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des Streitjahres 2007, d.h. eine Vermögensmehrung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung darstellt (BFH-Urteile vom 6.4.1993 VIII R 68/90, BStBl II 1993, 825, vom 14.12.2004 VIII R 5/02, BStBl II 2005, 739, VIII R 81/03, BStBl II 2005, 746, und vom 16.3.2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, m.w.N.). Für eine Zuordnung der zugeflossenen Beträge zu den Einkünften i.S.v. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist ohne Belang, ob die Beträge tatsächlich erwirtschaftet worden sind und ob die Anleger einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch besaßen (BFH-Urteil vom 22.7.1997 VIII R 13/96, BStBl II 1997, 767, und BFH in BFH/NV 2010, 1527). Auch wenn Kapital zum Aufbau oder Erhalt eines sogenannten „Schneeballsystems“ verwendet wird und dem Anleger aus dem Kapital anderer getäuschter Anleger oder gar aus seinem eigenen Kapital eine „Scheinrendite“ gezahlt wird, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (BFH-Urteile vom 14.12.2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739 sowie VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, und vom 16.3.2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).
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Im Streitfall sind die Merkmale eines verzinslichen Darlehensvertrags i.S.d. § 488 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) als typischer Fall der Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Nach § 488 Abs. 1 Satz 1 BGB wird der Darlehensgeber, im Streitfall die Klägerin, verpflichtet, dem Darlehensnehmer, im Streitfall der A, einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist der Darlehensnehmer verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen.
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Nach den insoweit nicht bestrittenen Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf in seinem Urteil vom 31.7.2014 (14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12, juris) hat die A über ein Netz von teils im Inland und teils im Ausland ansässigen „Finanzberatern“ seit 2002 u.a. in Deutschland Anleger akquiriert, die sich mit einer Mindesteinlage von 5.000 € bei einer Mindestlaufzeit von einem Jahr an der A beteiligen konnten. Dabei wurde ihnen eine jährliche Rendite von 15,5 % in Aussicht gestellt, ohne diese zu garantieren. Dass den Anlegern regelmäßig ein Renditeversprechen in dieser Höhe erteilt worden ist, wird bestätigt durch den vorgelegten Anlageprospekt und die vom Beklagten in anonymisierter Form vorgelegten Mitteilungen über die Verlängerung und entsprechende Erhöhung der angelegten Beträge. Diese stammen aus anderen (Rechtsbehelfs‑)Verfahren des Beklagten, dessen Betriebsprüfer die Vorgänge im Zusammenhang mit Anlagen bei der A in Zusammenarbeit mit dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H für ganz Deutschland zentral aufgerollt haben. Da die Kläger keinerlei Unterlagen ‒ wie etwaige hiervon inhaltlich abweichende Werbeprospekte, Produktbeschreibungen oder sonstiges das Anlagemodell der A beschreibendes Material ‒ beigebracht haben, aus denen sich ergibt, dass sich der Streitfall insoweit von den Sachverhalten anderer Anleger unterscheidet, geht der Senat davon aus, dass auch der Klägerin eine Rendite i.H.v. 15,5 % für die Überlassung der jeweils als „Beteiligungssumme“ bezeichneten Einlage zugesagt worden ist. Zwischen der Klägerin und der A war damit die Überlassung von Kapital in bestimmter Höhe gegen eine Verzinsung in Höhe von 15,5 % p.a. vereinbart. Die Vereinbarung einer bestimmten Laufzeit, im Streitfall grundsätzlich 12 Monate, und die jährliche Verzinsung sind, wie sich etwa aus § 488 Abs. 2 BGB ergibt, für ein Darlehen typisch. Entsprechendes gilt, wie aus § 489 BGB herzuleiten ist, für die Verknüpfung der Laufzeit mit einer Kündigung. Dabei folgt aus den ‒ aus anderen Verfahren zu A-Anlagen bekannten ‒ Mitteilungen über die Verlängerungen, dass neben dem Zins auch das gewährte Darlehen, sofern es gekündigt wurde, zurück zu gewähren war. Denn die in den Mitteilungen genannten Werte beinhalteten den aufgezinsten Darlehensbetrag. Aus den jeweiligen Folgemitteilungen ergab sich sodann, dass nicht ausgezahlte Zinsen dem Darlehensbetrag hinzugerechnet und als solche mit verzinst wurden. Auch dies ist für Darlehensverhältnisse typisch.
147

Auch der Umstand, dass die Anlage Ende 2008 von der A P (USA) auf die A Panama übertragen wurde, ändert hieran nichts. Der Senat geht davon aus, dass es sich um ein einheitliches Firmenkonstrukt handelte, hinsichtlich dessen die Vorstellungen der Beteiligten gleichbleibend waren. Hierfür spricht z.B. auch, dass ‒ trotz des von der Klägerin vorgetragenen vollständigen Wechsels der Anlage zur A Panama ‒ die Leistungsunfähigkeit gemäß dem Schreiben vom 10.8.2011, Anlage K 9 (Bl. 229), wieder von der A P (USA) angezeigt wurde. Insgesamt handelt es sich nach Überzeugung des Senats um die ‒ mit Ausnahme der Modifizierung der Kündigungsvereinbarungen ‒ inhaltlich identische Fortsetzung derselben Anlageform (vgl. ebenso auch FG Köln, Beschluss vom 12.2.2013 13 V 3763/12, juris, insbesondere unter Rz. 39 und 84 sowie Ausführungen des Landgericht Düsseldorf in seinem Urteil vom 31.7.2014 ‒ 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12 ‒, insbesondere unter Rn. 166, juris, wobei der erkennende Senat davon ausgeht, dass die C1 in Q3 die A in Panama ist: „Bei den ab dem Jahr 2008 parallel vertriebenen Beteiligungen an der C1 in Q3 handelte es sich um ein identisches Produkt mit dem einzigen Unterschied, dass hier eine Kündigung erstmals im ersten Quartal 2010 für ein Viertel des Beteiligungsbetrages möglich sein sollte.“). Der Betreff „1. Viertel“ im von der Klägerin vorgelegten Schreiben der A Panama vom 28.9.2010 (Bl. 228 d.A.) deckt sich insoweit ebenfalls mit den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf in seinem Urteil vom 31.7.2014 Rz. 166, wonach es sich bei den ab dem Jahr 2008 parallel vertriebenen Beteiligungen an der A Panama um ein identisches Produkt handelte, mit dem einzigen Unterschied, dass hier eine Kündigung erstmals im ersten Quartal 2010 für „ein Viertel" des Beteiligungsbetrages möglich sein sollte.
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dd. Gegen die von der Klägerin angenommene Aktienbeteiligung spricht, dass keine Aktienurkunden durch sie vorgelegt wurden, eine Depotsammelverwahrung nicht ersichtlich ist, die ordnungsgemäße Führung eines in K, USA erforderlichen Aktienregisters (stock-ledger) nicht gegeben war und sich das Stammkapital der A nicht laufend erhöht hat. Denn einem gleichbleibenden Stammkapital von ... US $ stand eine weitaus höhere Vermögensbeteiligung der Anleger gegenüber, welche nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf (Urteil vom 31.7.2014, 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12, juris, lt. Rn.208, 216, 223, 235, 238, 250, 252, 260, 273, 283 und 300) über ... € betrug.
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Auch das Ende 2011 erfolgte Auskunftsersuchen nach den Vorschriften des Steuerabkommens über Ertragsteuern zwischen den Vereinigten Staaten und Deutschland, betreffend die Vernehmung des Herrn Z, der gemäß des „Secretary of State“ des Staats K der „Director“ der A in Y, K (USA) war, hat ergeben, dass tatsächlich keine Aktien ausgegeben wurden. Denn Herr Z hat ausweislich des Vernehmungsprotokolls angegeben, dass er der einzige Hauptaktionär war. Die Vereinbarung einer Mindestlaufzeit, einer nur einmal jährlich bestehenden Kündigungsmöglichkeit sowie jährlich prozentual gleichbleibender Renditen, die in Abhängigkeit zur weiteren Verlängerung der Anlage (automatisch) gutgeschrieben werden sollen, sind ebenfalls für eine Aktienanlage wesensuntypisch. Überdies wurde keine Beteiligung mit einem bzw. einer bestimmten Anzahl von Geschäftsanteilen vereinbart, deren jeweiliger (Kurs‑)Wert variiert. Die „Beitritte“ erfolgten ohne Berücksichtigung eines aktuellen Kurs- oder Verkehrswerts durchgängig in Höhe des genannten Kapitalbetrags. Schließlich wäre es bei einem Aktienkauf aus Sicht des Käufers sehr ungewöhnlich, mit glatten Beträgen in Fremdwährung (hier: €) zu zahlen bzw. nicht einmal die Angabe eines Umrechnungsbetrags in der Währung des Sitzstaats (hier: US-$) zu erhalten.
150

Vor diesem Hintergrund ist auch das von den Klägern eingereichte Schreiben vom 2.9.2010, das behauptet, dass die Klägerin als Aktionärin geführt wurde, nicht geeignet, den Beweis dafür zu erbringen, dass die Klägerin Aktien erworben hat. Aufgrund der Datierung des Schreibens (2.9.2010) ist es auch nicht geeignet, Aufschluss darüber zu geben, von welchen Vorstellungen die Klägerin im maßgeblichen Zeitpunkt ihrer Beitrittserklärung (....2006) ausgegangen ist. Gleiches gilt für die erstmals mit klägerischem Schriftsatz vom 11.8.2020 vorgelegten Schreiben der A Panama vom 2.11.2010 bzw. der A P (USA) vom 10.8.2011, die von Aktien und Aktienrückkäufen sprechen. Bei letzterem Schreiben ‒ bei dem ohnehin nicht erklärlich ist, warum es noch Korrespondenz mit der A P (USA) gegeben hat, wenn doch nach Angaben der Klägerin sämtliche Beteiligungen am 9.12.2008 auf die A Panama übertragen worden sind ‒ kommt hinzu, dass es aus einer Zeit stammt, in der bereits Ermittlungsmaßnahmen der Staatsanwaltschaft und Steuerfahndung gegen die A liefen. Verbleibende Unklarheiten gehen bei diesem Auslandssachverhalt gemäß § 90 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zulasten der Kläger.
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2. Die Kapitalerträge sind der Klägerin in den Streitjahren auch gemäß §§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
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Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG sind dem Steuerpflichtigen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Eine Gutschrift kann nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 10.7.2001 VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646, Rn. 30 m.w.N.) auch ohne Zahlung einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet werden soll. In dieser Schuldumschaffung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (=Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (=Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.7.1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, unter 2. d der Gründe; in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der Gründe). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt dem Umstand, in wessen Interesse die Novation lag, eine wichtige Bedeutung zu. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 10.7.2001 VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646, Rn. 30 m.w.N.).
153

Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung führen Gutschriften oder die Wiederanlage von Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei Erteilung der Gutschriften oder der Wiederanlage leistungsbereit und -fähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461, Rz 23 ff.). Der Anleger muss bei beiden „Zuflusstatbeständen“ im Zeitpunkt der Gutschrift oder Novation in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich in der Lage gewesen sein, die Auszahlung ohne weiteres Zutun herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.10.2008 VIIII R 36/04, BStBl II 2009, 190; BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461, Rz 27). Von einem nicht mehr leistungsbereiten und -fähigen Betreiber eines Schneeballsystems kann vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aber erst ausgegangen werden, wenn dieser auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt (BFH-Urteil vom 29.8.2017 VIII R 13/16, Rn. 31, juris mit Verweis auf BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461, Rz 35). Ob eine Deckungslücke zwischen den dem Betreiber des Schneeballsystems tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen aller Anleger, wenn diese hypothetisch gleichzeitig zu befriedigen wären, im Zeitpunkt der Novation oder Gutschrifterteilung bestanden hat, ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH unbeachtlich. Aus einer solchen Deckungslücke lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden (BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461, Rz 36; BFH-Beschluss vom 5.10.2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27). Ob nach diesen Vorgaben ein Zufluss von Kapitaleinkünften eintritt, ist anhand der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu prüfen (BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461, Rn. 28).
154

a. Unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze, die der Senat für zutreffend erachtet, auf den Streitfall, ist nach Würdigung aller Einzelfallumstände von einem Zufluss der Renditen auszugehen.
155

aa. Ein Zufluss der (wiederangelegten) Beträge in den Streitjahren lässt sich zum einen aus den Gutschriften, die alle Anleger der A automatisch und standardmäßig nach einheitlichem Muster jährlich erhielten, begründen. Zwar hat der Beklagte keine Schreiben der A genau die Klägerin betreffend vorlegen können. Allerdings kommt der Senat nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu dem Ergebnis, dass für die Klägerin ‒ wie bei allen anderen Anlegern auch ‒ entsprechende Mitteilungen durch die A erstellt und versandt worden sind. Die vorgelegten Mitteilungen des Beklagten aus anderen Verfahren betreffend A-Anlagen sprechen für einen automatisierten Ablauf. Die Schreiben erfolgten nach einheitlichem Muster jeweils jährlich zu Beginn des Quartalsmonats, in dem sich die Anlage verlängerte. Die Annahme eines automatisierten Ablaufs wird auch durch die entsprechenden Feststellungen in einer Vielzahl finanzgerichtlicher Verfahren (vgl. z.B. die bereits genannten Entscheidungen des FG Köln vom 19.3.2014 14 K 2824/13; nachgehend BFH-Beschluss vom 5.10.2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27; FG Köln vom 30.1.2018 8 K 284/14; FG Münster vom 5.9.2018 9 K 1906/13 E; FG Köln vom 13.1.2016 14 K 2673/13, nachgehend BFH I R 33/16 sowie FG Köln 13 V 3763/12, juris, aber auch FG Köln, Beschluss vom 26.4.2013 10 V 209/13, Rn. 6 ff, juris, FG Düsseldorf Beschluss vom 13.2.2013 7 V 235/13 A(E), Rn. 3, juris und FG Düsseldorf Urteil vom 5.3.2015 11 K 21/13 E, Rn. 5, juris) und durch die umfangreichen Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf (Urteil vom 31.7.2014 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12) bestätigt. In sämtlichen vorgenannten Fällen sind formularmäßige jährliche Mitteilungen über die Verlängerung und Höhe der Beteiligung an die jeweiligen Anleger erfolgt. Die regelmäßigen Mitteilungen enthielten standardmäßige Ausführungen darüber, wie sich der Wert der einzelnen Beteiligung an der A voraussichtlich entwickeln werde. Die Anleger wurden darauf hingewiesen, dass sie bei abweichender Wertermittlung separat benachrichtigt würden. Sie hatten dann die Wahl, ihre Beteiligung bis zum Jahresende zu kündigen oder auf diese Kündigung zu verzichten, damit die A das hingegebene Kapital weiter anlegte. Die in den Fällen anderer Anleger erfolgten Rückzahlungen bzw. die genaue Bezifferung der um die Rendite des jeweiligen vorangegangenen Anlagezeitraums erhöhten Wiederanlagebeträge belegen, dass die A tatsächlich Aufzeichnungen über alle Anlagen und Renditen geführt hat. Da die in den Mitteilungen genannten Beträge in anderen Fällen auf Verlangen entsprechend ausgezahlt worden sind, erfüllen diese Aufzeichnungen die Merkmale von Gutschriften. Auch der Umstand, dass in den formularmäßigen Mitteilungen der zum Ablauf der Wiederanlagezeit angegebene Betrag als „voraussichtlich“ bezeichnet wird, steht der Annahme von Gutschriften nicht entgegen. Dies ist lediglich dahingehend zu verstehen, dass die Wiederanlagebeträge für einen künftigen Zeitpunkt angegeben wurden. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Betragsermittlung nicht verbindlich sein sollte. Insbesondere war sie ‒ von der unterbliebenen Kündigung abgesehen ‒ nicht vom Eintritt bestimmter Bedingungen abhängig. Entscheidend ist schließlich, dass die bezifferten Beträge in den bekannten Fällen von Anlegern der vereinbarten Wiederanlage bzw. der späteren Auszahlung zugrunde gelegt worden sind.
156

Soweit die Klägerin einen Erhalt der Mitteilungen bestritten hat und damit einen in ihrem Fall atypischen Ablauf geschildert hat, überzeugt dies den Senat nicht. Dass sich der vorliegende Sachverhalt insgesamt nach Art und Ablauf nicht von den Sachverhalten anderer Anleger unterscheidet, ergibt sich für den Senat bereits daraus, dass die vorgelegten, auf die Klägerin bezogenen Schreiben (insbesondere Beitrittserklärung, Schreiben der A P (USA) und Panama, wie von der A erfolgte Bestätigungsschreiben, vorgefertigte Teilkündigungsformulare, Anzeige der Leistungsunfähigkeit etc.) sowie der im Fall der Klägerin geschilderte Vertriebs- und Verwaltungsablauf im Zusammenhang mit der Anlage sich inhaltlich mit den bekannten Details aus anderen Verfahren betreffend die A-Anlage bis in alle Einzelheiten decken. Die hiervon abweichende Behauptung, dass im Fall der Klägerin zu keinem Zeitpunkt überhaupt jemals Abrechnungen erfolgt sein sollen, ist auch nicht plausibel. So wäre angesichts des ursprünglichen Anlagebetrages von ... € zumindest zu erwarten gewesen, dass im Rahmen der Gesamtlaufzeit von mehr als 4 Jahren diesbezügliche Nachfragen bei einem dauerhaften Ausbleiben von Abrechnungsmitteilungen seitens der Klägerin erfolgt wären. Dies gilt erst recht, wenn man berücksichtigt, dass in diese Zeit die Finanzkrise 2009 fiel. Zudem erscheint die Annahme regelmäßiger jährlicher Mitteilungen systemimmanent nahezu zwingend. Denn das Geschäftsmodell der A lebte ‒ wie sämtliche Schneeballsysteme ‒ davon, dass die Erwartung der Anleger hinsichtlich der vorgeblich vorteilhaften Geldanlage durch die regelmäßige Mitteilung (vermeintlicher) Renditen erfüllt wurde. Nur so konnte aus Sicht der Initiatoren sichergestellt werden, dass Anleger zum einen ihr Kapital nicht abzogen und zum anderen neues Kapital eingeworben werden konnte. In der Folge wäre es ohne eine solche jährliche Gutschrift ferner auch wenig plausibel, dass die Klägerin den Anlagebetrag Ende 2008 ‒ innerhalb des A-Systems ‒ weiter nach Panama transferiert hat. Denn nach ihrem Vortrag und ausweislich ihres Schreibens vom 9.12.2008 an die A P (USA), in dem sie die „Aktien zum Rückkauf“ angeboten hat, ging es ihr gerade auch um den Erhalt der bisherigen Rahmenbedingungen der aus ihrer damaligen Sicht vorteilhaften Kapitalanlage. Schlussendlich legen auch die Teil-Kündigungsbeträge i.H.v. ... € (bzw. ... €) und ... € zwischenzeitliche Abrechnungen nahe. Wie die Beträge ermittelt wurden und in welchem Verhältnis sie zum ursprünglichen (glatten) Anlagebetrag i.H.v. ... € stehen, ist nicht ersichtlich und hat die Klägerin auch trotz Nachfragen des Beklagten hierzu im Verfahren nicht offen gelegt. Vor diesem Hintergrund reicht es nach Auffassung des Senats nicht, den fundierten Feststellungen der Finanzverwaltung und des Landgerichts Düsseldorf zum üblichen Geschäftsgebaren der A mit dem schlichten Hinweis zu begegnen, der vorliegende Sachverhalt sei anders. Insofern hätte es qualifzierten Bestreitens bedurft.
157

bb. Ein Zufluss der wiederangelegten Beträge ergibt sich zudem aus den abgeschlossenen Novationsvereinbarungen. Die Klägerin hat ‒ abgesehen von den auch nach ihrem Vortrag geringfügigen Teil-Kündigungen ‒ unstreitig bis zum 28.9.2010 keine Kündigung der Gesamtanlage vorgenommen und sich darüber hinaus keine Renditen auszahlen lassen. Damit ist davon auszugehen, dass die Klägerin die ihr nach den Vereinbarungen zustehende freie Wahl der Kündigung mit Auszahlung der Renditen einerseits, und der Nichtkündigung verbunden mit der Wiederanlage andererseits, im Sinne der letztgenannten Alternative ausgeübt hat (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 184, 24, BStBl II 1997, 761, m.w.N.; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190). Der Verzicht auf diese Auszahlung lag im Interesse der Klägerin, da diese sich über die erneute Verwendung ihrer Einlage durch A weitere, hohe Renditen erhoffte. Durch das bewusste Verstreichenlassen des vereinbarten Kündigungszeitpunkts (im Fall der Klägerin jeweils der 30.9. der Streitjahre) nimmt der Senat eine jährliche Entscheidung zur Neuanlage des gesamten Betrages an, aufgrund dessen der Klägerin dann zum 31.12. der jeweiligen Streitjahre die Einnahmen zugeflossen sind. In der Wahl der Wiederanlage lag zivilrechtlich eine Novation. Denn mit der Zurechnung der nicht ausgezahlten Renditen zum Anlagekapital ist jeweils an die Stelle des alten Schuldverhältnisses ein neues Schuldverhältnis getreten.
158

cc. Die A wäre für den Fall, dass die Klägerin statt der Wiederanlage der Anlagebeträge einschließlich der Renditen deren Auszahlung gewählt hätte, zu den entsprechenden Zahlungen nach den bekannten Umständen auch bereit und fähig gewesen. Sie hat während der Streitjahre Renditen und Einlagen auf Anforderung bedient. Aus anderen Verfahren ist bekannt, dass im Falle der Kündigung der Anlage die „Einlagen“ samt (vermeintlich) erzielter „Rendite“ zumindest bis Ende des Jahres 2010 ausgezahlt wurden. Auch nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf ist das Schneeballsystem erst 2011 zusammengebrochen. Bis dahin hat die A namhafte Summen an Anleger ausgezahlt (allein im Zeitraum 5.12.2008 bis 13.10.2011 über ... €, Rn. 300 des Urteils). Ab Ende des Jahres 2009 ist es zwar nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf zunehmend zu Verzögerungen gekommen. Dazu passt der Vortrag der Klägerin, dass auf die Rückzahlungsbitten im August/September 2010 hin nur sehr schleppend und in jeweils zwei Raten gezahlt wurde. Letztlich hat aber auch die Klägerin alle von ihr 2010 gekündigten und angeforderten fälligen Teilbeträge erhalten. Angesichts der damit in den Streitjahren anzunehmenden unbedingten Leistungsbereitschaft der A spielt es keine Rolle, ob diese tatsächlich entsprechende Netto-Wertzuwächse in Höhe der den Anlegern gutgeschriebenen Renditebeiträge erwirtschaftet hatte und hierzu nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen auch verpflichtet war. Schließlich steht der Annahme eines Zuflusses im Wege der Novation auch nicht die Wertlosigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung der Anlagesumme entgegen. Zwar ist ein Zufluss auf Grundlage einer Novation i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG zu verneinen, wenn über eine wertlose Forderung verfügt wird (BFH-Urteil vom 21.7.1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224). Von der Wertlosigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung der Anlagesumme ist indes im Regelfall nicht auszugehen, solange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Betreibers des Schneeballsystems noch nicht gestellt wurde (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461, Rn. 37-38 mit Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). Hierzu ist es während der Streitjahre nicht gekommen. Unerheblich ist ferner, dass die A zur Zahlung nicht in der Lage gewesen wäre, wenn alle oder zumindest die meisten Anleger innerhalb eines kurzen Zeitraums die Rückzahlung verlangt hätten. Daraus ergibt sich lediglich die Überschuldung der A, nicht hingegen die Zahlungsunfähigkeit. Die Überschuldung steht dem Zufluss nicht entgegen. Die jeweiligen Forderungen auf Rückzahlung der Anlagesumme sind damit in den Streitjahren als werthaltig anzusehen.
159

dd. Zuflusszeitpunkte sind im Fall der Gutschriften, also bei Verlängerung der Anlage, die jeweiligen Zeitpunkte der automatisch erfolgten Gutschriften nach deren Mitteilung. Mangels deren Vorlage und ggf. abweichender Umstände muss angesichts der aus anderen Verfahren bekannten Mitteilungen angenommen werden, dass die Gutschriften jeweils zu den vereinbarten Ablaufzeitpunkten der Anlagen erfolgt sind.
160

3. Die Kapitalerträge unterliegen in allen Jahren auch dem deutschen Besteuerungsrecht. Nach dem Welteinkommensprinzip erstreckt sich die inländische Steuerpflicht grundsätzlich auf alle steuerbaren Einkünfte der Kläger, und zwar unabhängig davon, ob sie aus dem Inland oder aus dem Ausland stammen (§ 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG). Dies betrifft auch die Erträge, die aus der Anlage bei der A zugeflossen sind. Das inländische Besteuerungsrecht wird auch nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen einem anderen Staat zugewiesen.
161

a. In Bezug auf das Streitjahr 2007 ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die streitbefangenen Einkünfte nicht aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95, im Folgenden: DBA-USA 1989 a.F.) von der inländischen Besteuerung ausgenommen sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27.3.2019 I R 33/16 , Rn. 32, juris). Der Senat verweist diesbezüglich auf die entsprechenden Ausführungen im vorgenannten BFH-Urteil, die eine identische Kapitalanlage bei der A betreffen, und die er sich für den vorliegenden Fall zu eigen macht.
162

b. Geht man mit den Beteiligten von einem vollständigen Übergang der Kapitalanlage auf die A Panama aus, bestünde schon deshalb ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht Deutschlands für die Streitjahre 2009 und 2010, da mit diesem Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.
163

c. Unabhängig davon kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass es sich ‒ selbst wenn man eine Anwendbarkeit des Abkommens auch für 2009 und 2010 unterstellen würde ‒ bei den der Klägerin in den Streitjahren ab 2008 zugeflossenen Erträgen um gewinnunabhängige Darlehenszinsen handelt. Für diese steht Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 1.6.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767), welches am 28.12.2007 in Kraft getreten ist (BGBl II 2008, 117, BStBl I 2008, 782) ‒ im Folgenden: DBA-USA 1989 n.F. ‒ zu.
164

aa. Art. 11 DBA-USA n.F. weist das ausschließliche Besteuerungsrecht für Zinsen Deutschland als Ansässigkeitsstaat zu. Nach der Definition in Art. 11 Abs. 2 DBA-USA n.F. sind Zinsen Einkünfte aus Forderungen jeder Art (Abs. 2 Satz 1). Allerdings umfasst der Ausdruck „Zinsen“ nach Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989 n.F. nicht Einkünfte, die in Art. 10 (Dividenden) behandelt sind (Wassermeyer/Linn, 156. EL Januar 2022, DBA USA Art. 11 Rn. 11). Zu den in Art. 10 des Abkommens behandelten Einkünften gehören u.a. gewinnabhängige Vergütungen für Fremdkapital und andere „bedingte“ Zinsen i.S.d. US-Steuerrechts, soweit sie bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind (Art. 10 Abs. 6). Hierzu gehören nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA 1989 n.F. aus US-Quellen stammende „Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen (in der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen, ... )“. Nach Art. 10 Abs. 5 Satz 2 DBA-USA 1989 n.F. umfasst der Ausdruck „Dividenden“ in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen sowie Ausschüttungen auf Anteilsscheine einer Kapitalanlagegesellschaft. Art. 10 Abs. 6 des Abkommens sieht ein uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht für Einkünfte aus Rechtsbeziehungen vor, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung vermitteln und bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind. Durch die Verwendung des sehr allgemein gehaltenen Begriffs der „Rechtsbeziehung“ wird klargestellt, dass sowohl schuldrechtliche als auch gesellschaftsrechtliche Instrumente von der Regelung erfasst werden sollen (Wassermeyer/Linn, 156. EL Januar 2022, DBA USA Art. 10 Rn. 127). Die Einkünfte können, wenn sie aus US-Quellen stammen, aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen sein. In diesen Fällen ist das Anrechnungsverfahren gemäß Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1989 n.F. nicht anzuwenden. Eine Doppelbesteuerung wird vielmehr nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 n.F. „nur“ durch Freistellung der Zinseinkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer vermieden (BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 75/09, BFHE 229, 542, BStBl II 2011, 208). Die Einkünfte können dann aber gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 n.F. i.V.m. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
165

bb. Unter den im Abkommen genannten Begriff „andere Rechte mit Gewinnbeteiligung“ (Art. 10 Abs. 6) fallen alle nicht explizit genannten Rechte, die Beteiligungscharakter haben und gewinnabhängig sind. Gewinnabhängigkeit ist ‒ unter Zugrundelegung des allgemeinen Sprachgebrauchs ‒ bei solchen Erträgen aus Finanzprodukten anzunehmen, deren Vergütung sich zumindest teilweise in Abhängigkeit von der Höhe des Jahresgewinns des Schuldners berechnet. Eine solche Beteiligung bedeutet in der Regel einen Anspruch auf Auszahlung eines zu Beginn des Geschäftsjahrs unbekannten Betrags, der sich von einem zum anderen Geschäftsjahr ändern und im Übrigen auch gleich null sein kann. Gewinnabhängigkeit wird daher gewöhnlich mit der Veränderlichkeit und Unvorhersehbarkeit der Jahresergebnisse jeglicher risikobehafteter Geschäftstätigkeit in Verbindung gebracht. Gleiches gilt für den Begriff der „Gewinnbeteiligung“. Hat das Recht Forderungscharakter, fällt es unter Art. 11 Abs. 2 des Abkommens (Wassermeyer/Linn, 156. EL Januar 2022, DBA USA Art. 10 Rn. 102).
166

cc. Angewandt auf den Streitfall sind die Erträge der Klägerin unter Berücksichtigung der Vereinbarungen der Beteiligten und der Abrechnungspraxis der A nicht als „gewinnabhängig“ i.S.d. abkommensrechtlichen Bestimmungen zu qualifizieren. Grundlage der Renditeversprechen der A war die Zusage von Zinsen in Höhe eines festen Prozentsatzes des hingegebenen Kapitalbetrages. Die jährlichen Mitteilungen der A enthielten nicht einmal die Angabe, ob die A überhaupt einen Gewinn im abgelaufenen Geschäftsjahr erwirtschaftet hatte, geschweige denn wurde dieser der Höhe nach beziffert. Gewinne der A waren in keiner der dem Senat aus dem vorliegenden Verfahren oder anderen Gerichtsverfahren bekannten Mitteilungen Grundlage für die berechnete (vorgebliche) Wertsteigerung der von den Anlegern hingegebenen Kapitalbeträge. Auch wurde kein hiervon oder von der Anteilshöhe abhängiger, prozentualer Ertrag berechnet. Die Fälligkeitszeitpunkte waren noch nicht einmal von einem Wirtschaftsjahr abhängig. Für eine auf die Anteilshöhe bezogene Beteiligung wäre auch die Kenntnis der insgesamt im Umlauf befindlichen Anteile erforderlich gewesen, welche ebenfalls von Jahr zu Jahr veränderlich gewesen wäre. Diesem Ergebnis stehen die Bestimmungen des ‒ im Übrigen nur auszugsweise und nur in den Akten des Beklagten abgehefteten (Muster‑)Gesellschaftsvertrags ‒ nicht entgegen. Zum einen konnte der Senat ‒ wie oben bereits ausgeführt ‒ mangels Vorlage der Originalbeitrittserklärung inkl. aller Anlagen durch die Klägerin nicht feststellen, dass genau dieser den Beitrittserklärungen der Klägerin angehängt war. Soweit zum anderen (unter dem Stichwort „Risikohinweis“) auf den „Erfolg“ der Beteiligung bzw. der Gesellschaft Bezug genommen wird, legt dies die Annahme nahe, dass der Anleger nach den Vorstellungen der Beteiligten lediglich das Risiko der Bonität des Schuldners tragen sollte. Die Anleger wollten dagegen nach ihrem Verständnis der Vereinbarungen nicht Gefahr laufen, dass das überlassene Kapital durch von der A erzielte Verluste bzw. geschäftliche Misserfolge geschmälert oder gar gänzlich aufgezehrt würde. In diesem Sinne haben auch alle Anleger nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf die Ausführungen der Anlageberater der A verstanden. Der Umstand, dass der Gesellschaftsvertag ein einziges Mal (unter dem Stichwort „Ergebnisverteilung“) auf den Gewinn und Verlust der Gesellschaft Bezug nimmt, vermag vor dem Hintergrund, dass dieser Inhalt tatsächlich von den Beteiligten nicht „gelebt“ wurde, eine „Gewinnabhängigkeit“ bei der vorzunehmenden Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls nicht zu begründen.
167

Soweit nach Art. 10 Abs. 5 Satz 2 DBA-USA 1989 n.F. der Ausdruck „Dividenden“ in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen sowie Ausschüttungen auf Anteilscheine einer Kapitalanlagegesellschaft umfasst, ist lediglich ergänzend festzustellen, dass diese begriffliche Ausdehnung nur die ‒ im Streitfall nicht gegebene ‒ Konstellation betrifft, in welcher Deutschland Quellenstaat ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 75/09, BFHE 229, 542, BStBl II 2011, 208, juris Rz. 13).
168

Damit stellen die Erträge keine Dividenden im Sinne der abkommensrechtlichen Bestimmungen dar, sondern unterfallen als Zinsen der Regelung des Art. 11 DBA-USA n.F., welche das ausschließliche Besteuerungsrecht Deutschland zuweist.
169

dd. Damit kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, dass zudem zweifelhaft erscheint, ob im vorliegenden Fall tatsächlich aus US-Quellen stammende Einkünfte vorliegen, wie Art. 10 Abs. 6 DBA-USA 1989 n.F. sie fordert. Nach den Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf haben sich ‒ mit Ausnahme der Registrierung der A in den USA und dem Vorhalten einer Briefkastenadresse ‒ sämtliche Vorgänge außerhalb der USA abgespielt. Hiernach waren die hinter der A stehenden Personen/Initiatoren nicht in den USA ansässig oder tatsächlich operativ tätig. Auch sind die Anlagegelder weder in die USA eingeworben, nach dort überwiesen oder auch nur angelegt worden. Vielmehr wurden Gelder ‒ im Wesentlichen über (Treuhand-)Konten in Deutschland, der Schweiz, Spanien, Rumänien, Zypern oder später auch in Asien ‒ nur verschoben, zu privaten Zwecken der Initiatoren des Geschäftsmodells verwandt oder zur Auszahlung von Provisionen an „Finanzberater“ bzw. für Rückzahlungen gekündigter Anlagen genutzt (vgl. im Verfahren übersandte Unterlagen des Beklagten Bl. 106ff d.A. sowie LG Düsseldorf, Urteil vom 31.7.2014 ‒ 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12 ‒, Rn. 202ff, juris). Eine Geschäftstätigkeit der A soll letztlich nicht stattgefunden haben. Auch wurden nach den insgesamt vorliegenden Erkenntnissen ausschließlich nicht in den USA ansässige Anleger geschädigt. Der gesamte Geschäftsverkehr erfolgte in deutscher Sprache und ausschließlich per Fax.
170

ee. Angesichts der vorgenommenen Einordnung als nicht gewinnabhängige Zinsen kann zudem dahinstehen, ob die Gutschriften bzw. teilweise auch erfolgten Auszahlungen der Erträge in den USA als Betriebsausgaben hätten abgezogen werden können. Vor dem Hintergrund der nicht feststellbaren, wirtschaftlichen Tätigkeit der A in den USA erscheint allerdings zweifelhaft, ob die Gutschriften bzw. erfolgten Auszahlungen an Anleger geeignet waren, ein US-Steuersubstrat zu mindern.
171

4. Die Höhe der vom Beklagten für die Jahre 2007 bis 2009 geschätzten Beträge ist nicht zu beanstanden. Die vom Betriebsprüfer vorgenommene Berechnung entspricht der Annahme einer Verzinsung von 15,5 %, wobei sich der zu verzinsende Betrag jeweils zum Ablauf des vereinbarten Fälligkeitszeitpunktes 31.12. um die gutgeschriebenen und stehengelassenen Erträge erhöhte. Für das Jahr 2010 sind lediglich Korrekturen der Schätzung des Beklagten der Höhe nach vorzunehmen, soweit die Klägerin unstreitig (Teil-)Rückzahlungen erhalten hat.
172

a. Nach den insoweit nicht bestrittenen Feststellungen des Landgerichts Düsseldorf in seinem Urteil vom 31.7.2014 wurde den Anlegern eine jährliche Rendite von 15,5 % in Aussicht gestellt. Dass den Anlegern regelmäßig ein Renditeversprechen in dieser Höhe erteilt worden ist, wird ebenfalls bestätigt durch den vorgelegten Anlageprospekt (vgl. Bl. 92ff d.A.) und die vom Beklagten vorgelegten bzw. aus anderen veröffentlichten Gerichtsurteilen bekannten Mitteilungen der A zur Verlängerung und Erhöhung der Beteiligung.
173

Der Annahme eines durchgängigen Zinssatzes von 15,5 % und einer jeweiligen Erhöhung des zu verzinsenden Betrags am 31.12. steht auch nicht entgegen, dass die Anlage Ende des Jahres 2008 auf die A Panama übertragen wurde. Zunächst geht der Senat davon aus, dass es sich um die Fortsetzung der inhaltlich ‒ mit Ausnahme der geänderten Kündigungsmodalitäten ‒ identischen Anlageform handelte (siehe bereits die oben erfolgten Ausführungen und Verweise auf FG Köln, Beschluss vom 12.2.2013 13 V 3763/12, Rz. 39, 84 juris, sowie LG Düsseldorf Urteil vom 31.7.2014 ‒ 14 KLs - 130 Js 44/09 - 10/12 ‒, insbesondere unter Rn. 166, juris) unter 1. b. cc.). Der Umstand, dass in den von der Klägerin vorgelegten Schreiben vom 19.12.2008 bzw. 22.12.2008 nur die zuvor bei der A P (USA) angelegten Beträge und nicht die ‒ um die Zinserträge erhöhten ‒ Auszahlungsansprüche ausgewiesen sind, steht zudem mit den Feststellungen der Finanzverwaltung zum üblicherweise praktizierten Vorgehen der A in Einklang. Danach wurde auch in anderen Fällen nicht der ursprüngliche Anlagebetrag bei der A P (USA), sondern tatsächlich der Auszahlungsanspruch des Anlegers gegenüber der A zum 31.12.2008 verzinst (vgl. hierzu auch die Ausführungen des FG Köln im Beschluss vom 12.2.2013 13 V 3763/12 Rz. 39, 84, juris). Auch das Schreiben vom 22.12.2008, in dem sich die Klägerin „mit dem angebotenen Rückkaufsbetrag in Höhe von ... € zum Ausgleich“ ihrer „sämtlichen Ansprüche“ gegen die A P (USA) einverstanden erklärt haben will, steht der Annahme der vom Beklagten geschätzten Erträge nicht entgegen. Zum einen legt dieses Schreiben einen Anspruch aufgrund zuvor erfolgter Gutschriften von Erträgen im Gegenteil sogar nahe. Denn der behauptete Verzicht macht nur dann Sinn, wenn es über den ursprünglichen Anlagebetrag hinausgehende, vorher bereits bestehende (Zins-)Ansprüche der Klägerin gegeben hat. Der Senat kann zum anderen nicht zweifelsfrei feststellen, wann das Schreiben entstanden ist. Das Schreiben wurde erstmals am 18.5.2011 im Rahmen des Einspruchsverfahrens übersandt, wobei sich auf dieser Version noch kein Datum befindet. Erst auf dem mit Schriftsatz vom 11.8.2020 eingereichten Schreiben findet sich dann eine handschriftliche Datierung auf den 22.12.2008. Mit den Schriftsätzen vom 11.8.2020 und 15.10.2020 wurde ‒ in Reaktion auf die durch den Beklagten erfolgte Vorlage von umfangreichen Unterlagen zur Substantiierung seines Vortrags ‒ durch die Kläger erstmals eine Vielzahl neuer Unterlagen eingereicht, obwohl diese zuvor im Verlauf der seit Mitte 2010 und damit mehr als 10 Jahren andauernden Erörterungen mehrfach insistiert hatten, dass sie bereits alle ihnen jemals zugegangenen Unterlagen vorgelegt hätten. Lediglich ergänzend merkt der Senat an, dass auch diese Vorlage von Unterlagen unvollständig bzw. selektiv erscheint, nachdem auch hier in Bezug genommene Anlagen fehlen. Dies gilt z.B. für die in einem Schreiben der A P (USA) vom 19.12.2008 (Anlage K 3) genannte Anlage und den dem Schreiben der A Panama vom 5.1.2009 (Anlage K 14) angeblich beigefügten Auszug aus dem Gesellschaftsvertrag, die dem Gericht bis heute nicht vorliegen.
174

Schlussendlich lässt sich auch nicht feststellen, dass das aus der Sphäre der Klägerin stammende Schreiben tatsächlich an die A zum damaligen Zeitpunkt versandt worden ist. Dass in den späteren Teilkündigungsschreiben der A Panama aus August/September 2010 immer noch dieselbe Referenznummer (...) wie im zuvor behaupteten vollumfänglichen Verzichtsschreiben vom 22.12.2008 an die A P (USA) genannt wird, spricht eher gegen einen Verzicht auf die den ursprünglichen Anlagebetrag überschreitenden, weiteren Ansprüche. Die erwiesenen Tatsachen schließen zudem nicht aus, dass Teilbeträge bei der A P (USA) stehen gelassen und bei dieser weiterverzinst wurden. Vielmehr lässt der Umstand, dass es auch nach der Übertragung auf die A Panama Korrespondenz mit der A P (USA) gegeben hat und dass mehrfach in den Schreiben von „Beteiligungen“, also im Plural, die Rede ist, diesen Ablauf als durchaus möglich erscheinen.
175

Der Senat geht deshalb mit dem Beklagten davon aus, dass auch in den Folgejahren der zum 31.12.2008 bestehende Auszahlungsanspruch in den Gutschriftsmitteilungen verzinst wurde. Nach den Feststellungen der Finanzverwaltung wurde von der A Panama im Jahr 2008 nicht nur der in der Beitrittserklärung jeweils ausgewiesene Betrag, sondern tatsächlich der um die bisherigen Erträge erhöhte Auszahlungsanspruch des Anlegers gegenüber der A P (USA) in den Mitteilungen verzinst. Der Senat ist nach den obigen Ausführungen davon überzeugt, dass auch für die Klägerin automatisch entsprechende Mitteilungen erstellt und an sie versandt worden sind. Insoweit muss sich die Klägerin entgegen halten lassen, dass sie diese Unterlagen, die sich nach Überzeugungen des Senats in ihrem Besitz (und sei es ggf. beim von ihr beauftragten Finanzberater F) befanden, nicht vorgelegt hat. Mangels deren Vorlage und sich hieraus ggf. ergebender abweichender Umstände muss angenommen werden, dass hinsichtlich der Verzinsung in den Folgejahren ebenso wie im Jahr 2008 weiter verfahren wurde.
176

Insoweit verbleibende Unklarheiten gehen zulasten der Kläger. Da diese keinerlei Unterlagen beigebracht haben, aus denen sich ergibt, dass sich der Streitfall insoweit von den Sachverhalten anderer Anleger unterscheidet, geht der Senat davon aus, dass auch der Klägerin durchgängig eine Rendite i.H.v. 15,5 % zugesagt und mitgeteilt worden ist. Vor dem Hintergrund der den Beteiligten obliegenden Mitwirkungspflichten genügt es in dieser Situation nicht, den Feststellungen der Finanzverwaltung zum Geschäftsgebaren der A Panama mit dem schlichten Hinweis zu begegnen, der vorliegende Sachverhalt sei anders, zumal es sich insoweit um in der Sphäre der Klägerin befindliche entscheidungserhebliche Unterlagen handelt, für die sie nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO zudem aufgrund des Auslandsbezugs eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft.
177

b. Die Klage ist bezüglich des Streitjahres 2010 teilweise begründet, da es unstreitig in diesem Jahr zu Rückzahlungen gekommen ist, ohne dass dieser Umstand in den Berechnungen des Beklagten Niederschlag gefunden hätte. Die Bemessungsgrundlage ist für eine weitere Verzinsung entsprechend zu reduzieren. Dabei macht der Senat von seiner ihm nach § 96 FGO zustehenden eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch. Er geht zugunsten der Klägerin davon aus, dass die ausgezahlten Beträge jeweils bereits ab Beginn des Rückzahlungsmonats nicht mehr einer weiteren Verzinsung unterlagen.
178

Ausgehend von den Berechnungen des Beklagten, wonach der Kapitalstand am 1.1.2010 gerundet ... € betrug, ergeben sich danach folgende geänderte Zinsbeträge:
179

Kapitalstand 1.1.2010                                                        ... €
180

Zinsen ...% bis 31.7.2010 (7/12)                                                                      ... €
181

Rückzahlungen im August: ... € + ... €
182

Kapitalstand 1.8.2010                                                        ... €
183

Zinsen August 2010                                                                                                  ...€
184

Rückzahlungen im September: ... € ... €
185

Kapitalstand 1.9.2010                                                        ... €
186

Zinsen bis 31.12.2010 (4/12)                                                                                    ... €
187

Zinsen 2010 neu (abgerundet)                                                                                    ... €
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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III. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen von § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs. Die Entscheidung beruht auf der höchstrichterlichen, ständigen Rechtsprechung und wendet diese auf den Einzelfall an. Die Prüfung, ob ein Zufluss der Erträge an den Steuerpflichtigen stattgefunden hat und die Ermittlung einschlägiger ausländischer Rechtsnormen sowie deren Auslegung obliegen dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz.

Rechtsgebiete

Elektronischer Rechtsverkehr, Kostenfestsetzung, Beratungshilfe § 1 Nr. 2 BerHFV, Anlage 2 der Beratungshilfeformularverordnung