21.08.2026 · Festsetzungsverjährung

§ 370 AO: verlängerte Festsetzungsfrist nur, wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind

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von Prof. Dr. Jost Schützeberg, OStA a.D., Köln

Die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO setzt die Erfüllung aller objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO voraus. Das hat der BFH klargestellt.

Sachverhalt

Der Kläger M und seine Ehefrau F setzten sich mit gemeinschaftlichem Testament wechselseitig zu Alleinerben ein. Die F war Erstbegünstigte einer von ihr errichteten Stiftung mit Kundenverbindung zur V-Bank. Über die Stiftungswerte konnte sie jederzeit unbeschränkt verfügen. Wenige Tage vor ihrem Tod brachte sie den Großteil der Wertpapiere aus der Kundenverbindung zur V-Bank in eine gemeinsam mit dem M abgeschlossene Lebensversicherung ein. Das beklagte FA bat das zuständige Nachlassgericht um Mitteilung des Nachlassverzeichnisses, was der M bei dem Nachlassgericht einreichte. Es enthielt weder das bei der V-Bank verbliebene Vermögen noch Ansprüche aus der Lebensversicherung. Dieses Nachlassverzeichnis übersandte das Nachlassgericht neben einer Kopie des gemeinschaftlichen Testamentes an das FA.

Etwa sieben Jahre später setzte der M das FA erstmals von der Übertragung der Wertpapiere auf die gemeinsame Lebensversicherung in Kenntnis. Er ging insoweit von einer hälftigen Schenkung von der F an ihn aus. Daraufhin erließ das FA einen zwischenzeitlich bestandskräftigen Schenkungs- sowie einen Erbschaftsteuerbescheid. Zudem forderte es den M dazu auf, eine ErbSt-Erklärung abzugeben. Gegen den ErbSt-Bescheid legte der M Einspruch ein und berief sich auf Festsetzungsverjährung. Das FA wies den Einspruch mit der Begründung zurück, es gelte die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren nach § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO, da der M eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die ErbSt begangen habe. Dieser habe in Bezug auf die verschwiegene Vorschenkung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) begangen, die kausal dazu geführt habe, dass keine ErbSt-Erklärung angefordert worden sei. Zum anderen habe der M durch das fehlerhafte Nachlassverzeichnis eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun in mittelbarer Täterschaft (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begangen.

Auf die hiergegen erhobene Klage hat das FG mit Zwischenurteil festgestellt, als der ErbSt-Bescheid ergangen sei, sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Der M habe eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die ErbSt dadurch begangen, dass er die Anzeige des Vorerwerbs unterlassen habe. Eine Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben gegenüber dem Nachlassgericht hat das FG sowohl in unmittelbarer als auch in mittelbarer Täterschaft nicht feststellen können.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist aus anderen als den von M vorgebrachten Gründen begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (BFH 9.4.25, II R 39/21 Abruf-Nr. 249751). Die Entscheidung bestätigt die gefestigte Rechtsprechung, wonach § 169 Abs. 2 S. 2 AO einer steueranspruchsbezogenen Prüfung bedarf Das Tatbestandsmerkmal „soweit“ ist nicht als deklaratorische Einschränkung zu verstehen, sondern als materiell-rechtliche Vorgabe, den Hinterziehungstatbestand für jeden Steueranspruch gesondert und vollständig zu prüfen (grundlegend BFH 19.10.11, X R 65/09, BFHE 235, 304 = BStBl II 12, 345, Rn. 87). Eine Übertragung des Hinterziehungsvorwurfs von einem Steueranspruch auf einen anderen ist rechtsfehlerhaft.

Diese Auslegung ist nicht nur methodisch zwingend, sondern auch verfassungsrechtlich geboten. Als Ausnahmevorschrift ist § 169 Abs. 2 S. 2 AO eng auszulegen. Der lückenlose Nachweis des Hinterziehungstatbestands nach strafrechtlichen Maßstäben – einschließlich der Geltung des In-dubio-pro-reo-Grundsatzes im Rahmen der Tatbestandsprüfung – ist hierfür erforderlich.

Bereits im Rahmen der Prüfung der Festsetzungsverjährung sind Feststellungen zu Grund und Höhe des verkürzten Steueranspruchs unabdingbar. Diese Anforderung ergibt sich unmittelbar aus der Struktur des § 370 AO: Der objektive Tatbestand setzt einen eingetretenen Steuerverkürzungserfolg voraus, der ohne Kenntnis des bestehenden Steueranspruchs weder festgestellt noch der Höhe nach bemessen werden kann. Der subjektive Tatbestand verlangt darüber hinaus nach ständiger Rechtsprechung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest ernsthaft für möglich hält und sich mit seiner Verkürzung abfindet; bedingter Vorsatz genügt (BGH 10.1.19, 1 StR 347/18).

Der Kern der Entscheidung betrifft das Verhältnis zwischen der unterlassenen Anzeige des Vorerwerbs und dem Hinterziehungstatbestand bezüglich der Erbschaftsteuer. In objektiver Hinsicht ist eine Kausalität des Unterlassens für den erbschaftsteuerlichen Verkürzungserfolg nicht ausgeschlossen: Wäre der Vorerwerb ordnungsgemäß angezeigt worden, hätte dies jedenfalls die Existenz der Lebensversicherung offenbart und das FA dazu veranlasst, eine ErbSt-Erklärung anzufordern und entsprechend zu veranlagen. Der Kausalzusammenhang bedurfte jedoch weiterer tatrichterlicher Aufklärung.

In subjektiver Hinsicht bestehen weitere Anforderungen: Der Vorsatz muss sich nicht nur auf die Verkürzung der ErbSt erstrecken, sondern auch auf den konkreten Kausalverlauf (BGH 8.9.11, 1 StR 38/11). Der Steuerpflichtige muss im Zeitpunkt des pflichtwidrigen Unterlassens die Bedeutung der Vorerwerbanzeige für die spätere Erbschaftsbesteuerung zumindest laienhaft erfasst und sich mit der Möglichkeit einer daraus resultierenden Steuerverkürzung abgefunden haben. Da im Zeitpunkt des Unterlassens der Erbfall noch nicht eingetreten ist, müsste der Täter die erbschaftsteuerliche Relevanz seines gegenwärtigen Verhaltens für einen künftigen, noch nicht existenten Steueranspruch vorausgesehen haben. An den Nachweis eines solchen Kausalvorsatzes sind strenge Anforderungen zu stellen; seine Feststellung bedarf einer besonders sorgfältigen tatrichterlichen Beweiswürdigung.

Ohne Bindungswirkung für das zurückverwiesene Verfahren ist darauf hinzuweisen, dass die Frage der Hinterziehung in mittelbarer Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut zu prüfen sein wird. Diese setzt nicht voraus, dass das Nachlassgericht in Ausübung steuerlicher Pflichten für den M handelt; entscheidend ist allein, dass es als Mittler eingesetzt wird, um der Finanzbehörde steuererheblich unrichtige Informationen zu vermitteln (BFH 15.7.15 II R 32/14). Das Vordruckformular kann eine wichtige Rolle bei der Feststellung des Vorsatzes spielen, wenn es ausdrücklich darauf hinweist, dass die Angaben an das FA weitergeleitet werden. Ein solcher Hinweis kann ein starkes Indiz für das Wissen des Täters über die steuerliche Relevanz seiner Angaben sein.

Relevanz für die Praxis

Die Entscheidung stellt klar, dass § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO ein strafrechtsabhängiger Ausnahmetatbestand ist. Um diesen anzuwenden, muss eine Steuerhinterziehung gem. § 370 AO vollständig nachgewiesen sein. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist kann daher nicht mit dem Hinweis auf eine abstrakte Pflichtverletzung gestützt werden. Für die Praxis folgt hieraus: In jedem Verfahren, in dem das FA die verlängerte Festsetzungsfrist geltend macht, ist die Behörde verpflichtet, den Hinterziehungstatbestand vollständig zu prüfen und darzulegen. Eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Schenkungsteuer ist für die Festsetzungsfrist der Erbschaftsteuer nicht relevant. Maßgeblich ist ausschließlich, ob bezüglich des jeweiligen erbschaftsteuerlichen Erwerbstatbestands eine vollständig subsumierbare Steuerverkürzung vorliegt. Der fiskalische Rückgriff auf eine zeitlich frühere Pflichtverletzung als Anknüpfungspunkt für die verlängerte Frist eines späteren Steueranspruchs setzt voraus, dass für diesen späteren Anspruch ein eigenständiger Hinterziehungstatbestand vollständig nachgewiesen wird. Die bloße Konstruktion eines „Hinterziehungszusammenhangs“ zwischen verschiedenen Erwerbsvorgängen genügt nicht.

Der BFH hat klargestellt: Der Hinterziehungsvorsatz muss sich auf den konkreten Kausalverlauf erstrecken. In Sachverhalten mit mehreren aufeinanderfolgenden Erwerbstatbeständen – hier: Unterlassen der Vorerwerbanzeige, ausbleibende Anforderung der Erbschaftsteuererklärung, fehlende Veranlagung, Steuerverkürzung – muss der Vorsatz jeden wesentlichen Schritt dieses Verlaufs erfassen. Der Nachweis eines solchen Kausalvorsatzes kann an erhebliche tatsächliche Hürden stoßen, zumal wenn der spätere Erbfall im Zeitpunkt des Unterlassens noch völlig ungewiss war.

Die Entscheidung klärt zugleich die verfahrensrechtlichen Grenzen des Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO. Ein solches ist nur statthaft, wenn die tatrichterliche Sachverhaltsaufklärung hinsichtlich aller entscheidungserheblichen Tatbestandsmerkmale abgeschlossen ist. Fehlen – wie hier – noch wesentliche Feststellungen zur Höhe des Steueranspruchs oder zum Hinterziehungsvorsatz, ist das Zwischenurteil mangels Entscheidungsreife unzulässig. Folge: Wird ein Zwischenurteil zur verlängerten Festsetzungsfrist erstritten oder droht ein solches, ist zu prüfen, ob offene Tatsachenfragen verbleiben. Ist dies der Fall, bietet die prozessuale Unzulässigkeit des Zwischenurteils einen revisionsrechtlich eigenständigen Angriffspunkt, der unabhängig von der materiell-rechtlichen Beurteilung des Hinterziehungstatbestands erhoben werden kann.

Weiterführender Hinweis