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·Fachbeitrag ·Umsatzsteuerbetrug

Umsatzsteuer-Nachschau und Umsatzsteuer-Sonderprüfung

von RA Dr. Daniel Kaiser, FA StR, FA StrR, CMS Hasche Sigle Partnerschaft von Rechtsanwälten und Steuerberatern mbB, Stuttgart

| Die Grenzen zwischen einer rein umsatzsteuerrechtlichen Prüfung und dem Vorliegen eines steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts sind fließend. Wenn der Steuerpflichtige oder sein Berater die umsatzsteuerrechtlichen Prüfungen nicht mit der notwendigen steuerstrafrechtlichen Sensibilität begleitet und nach Abschluss die geprüften Geschäftsbeziehungen kritisch hinterfragt, kann dies erhebliche Folgen für das spätere Steuerstrafverfahren haben. Die Sonderausgabe gibt Handlungsempfehlungen für die Umsatzsteuer-Nachschau und die Umsatzsteuer-Sonderprüfung und zeigt häufige Fehler und Fallstricke auf, die der Finanzverwaltung in die Hände spielen. |

1. Umsatzsteuer-Nachschau

Die Finanzbehörden haben bei der Auswahl zwischen Umsatzsteuer-Nachschau und Umsatzsteuer-Sonderprüfung einen breiten Ermessensspielraum. Die Finanzverwaltung greift bei vermeintlichen Auffälligkeiten wie hohen Vorsteuererstattungsbeträgen zunächst oft zu dem flexiblen sowie schnell und ohne formale Hürden einsetzbaren Instrument der Nachschau.

 

Die an die Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG) sowie die Nachschau bei Zöllen und Verbrauchsteuern (§ 210 AO) angelehnte Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) dient nach der Gesetzesbegründung primär der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs. Die Umsatzsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung und auch keine Durchsuchung im Sinne der StPO, sondern nach der Intention der Finanzverwaltung ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher steuererheblicher Sachverhalte. Aus diesem Grund sind weder die Vorschriften für die Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) noch die strafprozessualen Vorschriften unmittelbar anzuwenden. Im Gegensatz zur Außenprüfung ist die Umsatzsteuer-Nachschau nicht auf die Vergangenheit, sondern primär auf gegenwärtige und zukünftige Sachverhalte gerichtet.

2. Typische Fälle einer Umsatzsteuer-Nachschau

Die Umsatzsteuer-Nachschau kann nach § 27b Abs. 1 S. 1 UStG zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer durchgeführt werden. Nach der Verwaltung ist die Umsatzsteuer-Nachschau insbesondere in folgenden Fällen angezeigt (Abschn. 27b.1 Abs. 2 UStAE):

 

  • Existenzprüfungen bei neu gegründeten Unternehmen,
  • Erledigung von Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug anderer Finanzämter (Kontrollmitteilung),
  • Erledigung von Amtshilfeersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten.

3. Nachschau zwischen Sonderprüfung und Strafverfahren

Die rechtliche Sonderstellung der Umsatzsteuer-Nachschau zwischen Betriebsprüfung, Umsatzsteuer-Sonderprüfung und Steuerstrafverfahren spiegelt sich auch in der Frage wider, welcher Amtsträger eine Umsatzsteuer-Nachschau durchführt. Mit der Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau werden in der Regel ‒ im Hinblick auf ihre umsatzsteuerliche Sachkunde ‒ Umsatzsteuer-Sonderprüfer beauftragt. Ebenso können aber auch Betriebsprüfer, Veranlagungsbeamte, Beamte der Umsatzsteuer-Voranmeldungsstelle oder Steuerfahndungsprüfer damit beauftragt werden.

 

MERKE | Im Gegensatz zur Außenprüfung ist bei der Umsatzsteuer-Nachschau keine formale Prüfungsanordnung i. S. von § 196 AO und § 5 BpO erforderlich. Es muss aber zumindest festgelegt sein, welcher umsatzsteuerliche Sachverhalt überprüft wird, ausreichend ist eine mündliche Auftragserteilung.

 

Der Gesetzgeber ermöglicht mit der Umsatzsteuer-Nachschau letztendlich die Überprüfung umsatzsteuerstrafrechtlich relevanter Sachverhalte, bei denen ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht als Voraussetzung für die Durchführung einer strafprozessualen Durchsuchung nicht vorliegt oder noch nicht in ausreichend konkreter Weise nachgewiesen oder dokumentiert ist. Die hierbei bestehende Missbrauchsgefahr liegt auf der Hand. Die Grenzziehung, ob noch eine steuerrechtliche Umsatzsteuer-Nachschau vorliegt oder aber die Schwelle des steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts bereits überschritten ist, ist häufig schwierig. Umso wichtiger ist es, den Ablauf der Nachschau sowie die durch den Finanzbeamten gestellten Fragen und gesichteten Unterlagen detailliert und sorgfältig zu dokumentieren. Nur so lassen sich später Verstöße der Finanzverwaltung auch nachweisen.

 

MERKE | Während eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder eine Betriebsprüfung mit ausreichend zeitlichem Vorlauf angekündigt wird (Prüfungsanordnung), erscheinen die Beamten bei einer Umsatzsteuer-Nachschau unangekündigt. Umso wichtiger ist es, mit den besonderen Rechten und Pflichten bei einer Umsatzsteuer-Nachschau vertraut zu sein, um schnell reagieren zu können.

 

4. Handlungsempfehlungen: Typische Fehler vermeiden

Der Finanzverwaltung stehen bei der Umsatzsteuer-Nachschau weitreichende Befugnisse zu. Folgende Handlungsempfehlungen sind im Rahmen der Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau zu beachten:

 

4.1 Betreten von Räumlichkeiten und Herausgabe von Unterlagen

Gemäß § 27b Abs. 1 S. 1 hat die Finanzbehörde das Recht, ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten. Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers dagegen nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 27b Abs. 1 S. 2 UStG). Eine dringende Gefahr für die öffentliche Sicherheit und Ordnung ist nur gegeben, wenn ohne ihre Abwehr wesentliche Rechtsgüter verletzt werden. Diese Voraussetzungen liegen bei einer rein umsatzsteuerrechtlichen Prüfung nicht vor, sondern allenfalls dann, wenn ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht anzunehmen ist. Die von der Umsatzsteuer-Nachschau betroffenen Personen haben der Finanzbehörde auf deren Verlangen ‒ soweit dies zur Feststellung einer steuerlichen Erheblichkeit zweckdienlich ist ‒ Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte vorzulegen und Auskunft zu erteilen.

 

4.2 Begründung anfordern

Der Amtsträger muss sich ausweisen und auch den Grund seines Erscheinens offenlegen, wenn er

  • der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will,
  • den Steuerpflichtigen auffordert, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere umsatzsteuerrelevanten Urkunden vorzulegen oder
  • den Steuerpflichtigen auffordert, Auskunft zu erteilen.

 

Wird der Grund des Erscheinens nur mündlich geäußert, sollte unter Hinweis auf § 119 Abs. 2 S. 2 AO unverzüglich eine schriftliche Begründung verlangt werden, die vom Amtsträger noch vor Ort zu fertigen ist. Dabei ist zu dokumentieren, in wessen Auftrag und auf welchen tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen die Umsatzsteuer-Nachschau erfolgt. Verstößt der Amtsträger gegen die Kontrollgrenzen des § 27b UStG, ist dieser Punkt unverzüglich zu rügen.

 

4.3 Berater informieren

Der Steuerpflichtige hat vor Beginn und im Rahmen der Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau jederzeit das Recht, einen Rechtsanwalt oder Steuerberater zu kontaktieren und hinzuziehen. Die Finanzbeamten sind aber dazu berechtigt, mit der Umsatzsteuer-Nachschau auch bereits vor Eintreffen des rechtlichen Beraters zu beginnen.

 

4.4 Durchsuchung bei Umsatzsteuer-Nachschau nicht zulässig

§ 27b Abs. 1 UStG gewährt ein Betretensrecht, aber kein Recht zur Durchsuchung nach der StPO. Durchsuchungen sind das ziel- und zweckgerichtete Suchen in einer Wohnung, um dort planmäßig etwas aufzuspüren, was der Inhaber der Wohnung von sich aus nicht offen legt oder herausgeben will.

 

MERKE | Eine gezielte Suche nach Unterlagen ist im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau niemals zulässig. Der mit der Umsatzsteuer-Nachschau betraute Amtsträger hat sich auf das bloße Betreten und Besichtigen der Räume zu beschränken. Ohne das Einverständnis des Unternehmers darf der Beamte keine Behältnisse öffnen und keine Unterlagen oder elektronische Daten durchsehen.

 

4.5 Selbstanzeige gesperrt

Die Möglichkeit zur Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige i. S. von § 371 AO ist während einer Umsatzsteuer-Nachschau gesperrt (§ 371 Abs. 2 Nr. 1e AO). Mit dem Abschluss der Umsatzsteuer-Nachschau, spricht dem Verlassen der Räumlichkeiten durch den Prüfer, kann erneut Selbstanzeige erstattet werden. Allerdings ist dann Eile geboten: Sofern im weiteren Verlauf ein Steuerstrafverfahren eingeleitet oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung angeordnet wird, treten erneut Sperrgründe für die Abgabe einer Selbstanzeige ein.

 

4.6 Unterbrechung der Nachschau und Belehrung über Anfangsverdacht

§ 10 BpO ist bei der Umsatzsteuer-Nachschau entsprechend anzuwenden: Ergibt sich im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau ein strafrechtlicher Anfangsverdacht, ist die Umsatzsteuer-Nachschau abzubrechen und gegen den Betroffenen ein Ermittlungsverfahren einzuleiten.

 

4.7 Nachbereitung der Umsatzsteuer-Nachschau/Warnsignal

Der Steuerpflichtige muss nach Beendigung der Umsatzsteuer-Nachschau seine Geschäftsbeziehungen unbedingt kritisch hinterfragen, um zu beurteilen, ob eine unveränderte Fortführung der Geschäftsbeziehungen möglich ist. So zeigt sich bei Umsatzsteuerstrafverfahren häufig, dass der späteren Einleitung des Steuerstrafverfahrens bereits ‒ unter Umständen sogar mehrfach ‒ Umsatzsteuer-Nachschauen oder Umsatzsteuer-Sonderprüfungen vorausgegangen sind, auf welche nicht mit der notwendigen „steuerstrafrechtlichen Sensibilität“ reagiert wurde.

5. Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Die Finanzbehörde hat gemäß § 27b Abs. 3 S. 1 UStG das Recht, ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 193 AO überzugehen, wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. Auf den Übergang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung muss schriftlich hingewiesen werden.

 

Neben der Umsatzsteuer-Nachschau spielt die Umsatzsteuer-Sonderprüfung in der Praxis eine wichtige Rolle. Anders als bei der Umsatzsteuer-Nachschau gelten für die Umsatzsteuer-Sonderprüfung die allgemeinen Vorschriften für die Betriebsprüfung nach den §§ 193 ff. AO sowie einzelne Vorschriften der Betriebsprüfungsordnung (BpO).

 

Typischerweise prüft die Finanzverwaltung bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ‒ im Gegensatz zur auf mehrere Besteuerungszeiträume angelegten Betriebsprüfung ‒ einzelne Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume. Da Vorsteuern bei der Umsatzsteuer bereits im monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren ausbezahlt werden, kann die Finanzverwaltung mit der Prüfung zweifelhafter Fälle nicht bis zur Festsetzung der Jahresumsatzsteuer oder der Durchführung der allgemeinen Betriebsprüfung abwarten. Die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für einzelne Voranmeldungszeiträume hindert die spätere Überprüfung dieser Sachverhalte im Rahmen der allgemeinen Betriebsprüfung nicht.

 

5.1 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen 2015: Mehrergebnisse

Laut einer Mitteilung des BMF vom 20.5.16 wurden im Jahr 2015 bundesweit 88.321 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durchgeführt, wobei im Jahresdurchschnitt 1.918 Umsatzsteuerprüfer eingesetzt waren. Die im Jahr 2015 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfungen haben zu einem Mehrergebnis von rund 1,8 Mrd. EUR geführt. Jeder Prüfer führt im Durchschnitt 46 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durch, sodass sich für jeden eingesetzten Umsatzsteuer-Sonderprüfer ein durchschnittliches Mehrergebnis von etwa 0,876 Mio. EUR ergibt.

 

5.2 Weiter Anwendungsbereich der Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Im Vergleich zur Umsatzsteuer-Nachschau, welche in erster Linie der Bekämpfung von Umsatzsteuerhinterziehungen und des Umsatzsteuerbetrugs dient, ist der Anwendungsbereich der Umsatzsteuer-Sonderprüfung deutlich weiter. Die Praxis zeigt jedoch, dass Umsatzsteuerkarusselle und sonstige Umsatzsteuerbetrugssachverhalte ein typischer Anwendungsfall der Umsatzsteuer-Sonderprüfung sind. Die Finanzverwaltung überprüft Sachverhalte bei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen detaillierter als bei der Umsatzsteuer-Nachschau. Als Anlässe für die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kommen insbesondere folgende Sachverhalte in Betracht (BMF 7.11.02, IV B 2-S 7420a-4/02, BStBl I 02, 1366):

 

  • außergewöhnlich hohe oder branchen- bzw. unternehmensatypische Vorsteuerbeträge,
  • Vorsteuerdifferenzen aufgrund von Verprobungen,
  • Erledigung von Kontrollmitteilungen anderer Finanzbehörden,
  • Zweifel an dem in einer Rechnung ausgewiesenen Leistungsinhalt oder formale Mängel in der Rechnung,
  • erhebliche Vorsteuerüberschüsse im zeitlichen Zusammenhang mit der Neugründung,
  • Verträge des Unternehmers mit Anteilseignern, Gesellschaftern, Mitgliedern oder nahestehenden Personen,
  • innergemeinschaftliche Erwerbe und innergemeinschaftliche Lieferungen,
  • Erwerbe durch Unternehmer, bei denen erhebliche Differenzen nach Abgleich der Steuererklärung für das Kalenderjahr mit den gemeldeten Lieferungen aus anderen EU-Mitgliedstaaten bestehen,
  • Insolvenzfälle.

 

5.3 Enge Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden

Die örtlich zuständigen Finanzbehörden arbeiten bei der Vorbereitung und Durchführung von Umsatzsteuersonderprüfungen eng mit anderen Finanzbehörden zusammen. Insbesondere bei Vorsteuerabzugsfällen erfolgt eine enge Abstimmung mit dem für die Umsatzbesteuerung des Rechnungsausstellers bzw. Gutschriftempfängers zuständen Finanzamt. Bei Unregelmäßigkeiten sendet das für die Entscheidung über den Vorsteuerabzug zuständige Finanzamt ein Auskunftsersuchen (Kontrollmitteilung) an das für die Besteuerung des Leistungserbringers zuständige Finanzamt.

 

Häufig nutzen Umsatzsteuer-Sonderprüfer auch die Datenbank ZAUBER. Hierbei handelt es sich um eine zentrale Datenbank zur Speicherung und Auswertung von Umsatzsteuerbetrugsfällen und Entwicklung von Risikoprofilen. Auf die Datenbank ZAUBER haben unter anderem die Landes-Finanzbehörden direkten Zugriff. Weiter nutzen Umsatzsteuer-Sonderprüfer die gemeinschaftsrechtlichen Informationsmöglichkeiten im Rahmen der Amtshilfe. Soweit tatsächliche Anhaltspunkte bestehen, dass Umsatzsteuer in einem anderen EU-Mitgliedstaat nicht zutreffend erhoben wurde, können Spontanauskünfte gefertigt werden, ebenso können aber auch Finanzbeamte anderer Mitgliedsstaaten hinzugezogen werden.

 

5.4 KUSS: Umsatzsteuer-Sonderprüfung und Steuerfahndung

Auch der sogenannten KUSS kommt bei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen eine wichtige Aufgabe zu. Bei der KUSS handelt es sich um die Koordinierungsstelle für Umsatzsteuer-Sonderprüfung und Steuerfahndung im Bundeszentralamt für Steuern. Aufgabe der KUSS ist es, die Prüfungsmaßnahmen der Länder in staaten- und länderübergreifenden Fällen zu koordinieren, insbesondere in länderübergreifenden Umsatzsteuerbetrugsfällen. Die KUSS zeigt den schwierigen Grenzbereich und oft nahtlosen Übergang zwischen einer rein umsatzsteuerrechtlichen Prüfung und einem hieraus hervorgehenden Steuerstrafverfahren auf. In der KUSS arbeiten Umsatzsteuer-Sonderprüfer und Steuerfahnder eng zusammen und stimmen sich ab. Es zeigt sich in der Praxis, dass kein größeres oder umfangreicheres Umsatzsteuerbetrugs- oder Karussellverfahren ohne die Beteiligung der KUSS abläuft.

 

5.5 Vorbereitung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Im Gegensatz zur Umsatzsteuernachschau wird die Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch eine Prüfungsanordnung im Vorfeld bekannt gegeben. Anders als auf eine unangekündigt erfolgende Umsatzsteuernachschau kann sich der Steuerpflichtige daher auf eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung sorgfältig vorbereiten. Die Vorbereitung ist wichtig und sollte zumindest folgende Punkte umfassen:

 

  • Aus der Prüfungsanordnung (Vordruck USt-7a auf www.bundesfinanzministerium.de) lassen sich wertvolle Rückschlüsse zum Hintergrund der Umsatzsteuer-Sonderprüfung ziehen. Neben den zu prüfenden Besteuerungszeiträumen und dem voraussichtlichen Beginn der Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird regelmäßig auch eine etwaige sachliche Beschränkung des Umfangs auf bestimmte Besteuerungssachverhalte (z. B. Vorsteuerabzug, steuerfreie/steuerpflichtige Umsätze etc.) angegeben.

 

  • Eine Benennung des Prüfungsgegenstands in der Prüfungsanordnung ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, sich gezielt und konstruktiv vorzubereiten. Zu empfehlen ist, die Prüffelder gemeinsam mit dem Berater zu erörtern und gedanklich durchzuspielen. Bestandteil hiervon ist auch, die prüfungsgegenständlichen Vertrags- und Buchhaltungsunterlagen sowie die entsprechend eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen zu sichten.

 

  • Sofern der aktuelle Prüfungsgegenstand bereits Gegenstand von in der Vergangenheit durchgeführten Betriebsprüfungen oder Umsatzsteuer-Sonderprüfungen war, müssen die entsprechenden Berichte geprüft und im Hinblick auf die gegenwärtige Prüfung analysiert werden.

 

  • Der Steuerpflichtige sollte in Abstimmung mit dem Berater Kontakt mit dem Umsatzsteuer-Sonderprüfer aufnehmen und den weiteren Ablauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung besprechen. Hierzu gehört auch die Benennung einer zuvor klar instruierten Auskunftsperson aus dem Unternehmen, der für die Koordination der Prüfung und für die Erteilung von Auskünften gegenüber den Finanzbehörden zuständig ist. Nur so kann ein klar abgestimmtes Agieren und Argumentieren gegenüber dem Prüfer sichergestellt werden.

 

5.6 Strafbefreiende Selbstanzeige?

Zur Vorbereitung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung gehört stets auch die Frage, ob die geprüften Sachverhalte steuerstrafrechtlich relevant sind und daher eine Selbstanzeige nach § 371 AO einzureichen ist. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO ist die Möglichkeit zur Abgabe einer Selbstanzeige bei einer bekanntgegebenen Umsatzsteuer-Sonderprüfungsanordnung gesperrt. Die Sperrwirkung bezieht sich jedoch nur auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfungsanordnung.

 

MERKE | Sofern sich eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung beispielsweise auf die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Juni 2016 bezieht, bleibt eine strafbefreiende Selbstanzeige für sämtliche übrigen Zeiträume möglich. Gleiches gilt, wenn eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf bestimmte Prüfungsgegenstände beschränkt ist, auch hier ist eine Selbstanzeige für die nicht in der Prüfungsanordnung genannten Sachverhalte möglich.

 

In der Regel ist davon abzuraten, bei einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung eine Selbstanzeige zu erstatten. Vielmehr sollte mit der Erstattung der Selbstanzeige bis zum Abschluss der Umsatzsteuer-Sonderprüfung abgewartet werden. Mit Abschluss der Umsatzsteuer-Sonderprüfung lebt die Selbstanzeige wieder in vollem Umfang auf. Anders ist zu entscheiden, wenn ein hohes Risiko besteht, dass die steuerstrafrechtlich relevante Sachverhalte in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung entdeckt werden.

 

5.7 § 378 AO: Bußgeldbefreiende Selbstanzeige?

Während eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO bei einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung (zumindest teilweise) gesperrt ist, kann eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO auch während einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung abgegeben werden.

 

Die Abgrenzung zwischen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO und einer bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist schwierig: Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und im Stande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird. Dagegen handelt bedingt vorsätzlich, wer die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt.

 

Aufgrund der schwierigen Abgrenzung zwischen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO und einer bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist die grundsätzlich mögliche Abgabe einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige bei einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit erheblichen Risiken belastet. Sofern die Finanzbehörden bei Abgabe einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige die angezeigten Sachverhalte als zumindest bedingt vorsätzlich einstufen, finden im Ergebnis die höheren Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO Anwendung. Aus diesem Grund ist die Abgabe einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige während einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung nur im Ausnahmefall und nur nach sorgfältiger Abwägung in Betracht zu ziehen.

 

5.8 Berichtigung nach § 153 AO?

Die steuerliche Berichtigung nach § 153 AO ist jederzeit und damit grundsätzlich auch während einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung möglich. Die Berichtigungspflicht nach § 153 AO kommt zur Anwendung, wenn dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der zu berichtigenden Sachverhalte weder eine vorsätzliche Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vorgeworfen werden kann. Auch die Grenzziehung zwischen § 371 AO und § 153 AO ist in der Praxis schwierig (Anwendungserlass des BMF zu § 153 AO vom 23.5.16, IV A 3-S 0324/15/10001, BStBl I 16, 490).

 

Nach den Ausführungen des BMF legt nicht jede objektive Unrichtigkeit den Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nahe. Vielmehr muss die Finanzbehörde sorgfältig prüfen, ob der Anfangsverdacht einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuerverkürzung gegeben ist. Insbesondere könne nicht automatisch vom Vorliegen eines Anfangsverdachts allein aufgrund der Höhe der steuerlichen Auswirkung der abgegebenen, unrichtigen Erklärung ausgegangen werden.

 

MERKE | Auch wenn der Anwendungserlass zu § 153 AO die Finanzbehörden zur Zurückhaltung und zur sorgfältigen Prüfung von Berichtigungserklärungen anhält, besteht auch weiterhin das Risiko, dass Berichtigungserklärungen nach § 153 AO durch die Finanzbehörde als Selbstanzeigen eingestuft werden. Insofern ist auch die Frage einer steuerlichen Berichtigung nach § 153 AO während einer laufenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung stets sorgfältig abzuwägen.

 

6. Anfangsverdacht: StraBu wird eingeschaltet

Ergeben sich bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat, ist die Prüfung unverzüglich zu unterbrechen und die Straf- und Bußgeldsachenstelle zu unterrichten. Dies gilt auch, wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Steuerstrafverfahren durchgeführt werden muss (§ 10 Abs. 1 BpO). Die Frage, wann ein solcher Verdachtsgrad i. S. von § 10 BpO anzunehmen ist, ist in der Praxis häufig schwer zu beurteilen, die Grenzen zwischen einer rein umsatzsteuerrechtlichen Prüfung und einem steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht sind oft fließend. Nicht selten werden Umsatzsteuer-Sonderprüfungen daher trotz vorliegender steuerstrafrechtlicher Verdachtsmomente fortgeführt.

 

Die Finanzverwaltung hat versucht durch einen Anwendungserlass Klarheit hinsichtlich der in § 10 BpO vorgesehenen Unterrichtungspflicht zu schaffen (BStBl I 09, 829). Auslöser dieses Erlasses war die Entscheidung des BGH vom 30.4.09 (1 StR 90/09, BStBl II 10, 835), in welcher der BGH ausführte, bei unterlassener frühzeitiger Einbindung der Straf- und Bußgeldsachenstelle bzw. der Staatsanwaltschaft komme eine Bestrafung wegen Strafvereitelung im Amt in Betracht.

 

  • Unterrichtung der StraBu

Nach dem Erlass sollen eine Unterbrechung der Betriebsprüfung und eine Unterrichtung der Straf- und Bußgeldsachenstelle insbesondere in folgenden Fällen nicht erforderlich sein:

 

  • beim Vorliegen und Auswerten von Kontrollmitteilungen; die Grenze sei erst überschritten, wenn mitgeteilte Zahlungen nicht in der Buchführung auftauchen;
  • einfache Rückfragen an den Steuerpflichtigen zum Sachverhalt, um vorhandene Differenzen oder Unstimmigkeiten zu klären;
  • Aufdeckung lediglich formeller oder kleinerer materieller Buchführungsmängel;
  • wenn offensichtlich fest steht, dass kein schuldhaftes und vorwerfbares Verhalten vorliegt oder das subjektive Tatbestandsmerkmale mit der im Strafverfahren erforderlichen Gewissheit nicht nachzuweisen sind.

Dagegen soll eine Unterbrechung der Prüfung und Information der Straf- und Bußgeldsachenstelle in den folgenden Fällen erforderlich sein:

 

  • durchgeführte Kalkulationen oder Verprobungen führen zu ungeklärten Differenzen von einigem Gewicht;
  • Hinweise auf verschwiegene oder irreführend bezeichnete Bankkonten (Konten auf fingiertem oder fremden Namen);
  • ungebundene Privatentnahmen, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts offensichtlich nicht ausreichen;
  • Feststellung schwerwiegender Buchführungsmängel, insbesondere beim auffälligen Fehlen von sonst allgemein üblichen Belegen;
  • Hinweise auf verschiedene oder irreführend bezeichnete Bankkonten;
  • Vorlage einer Selbstanzeige durch den Steuerpflichtigen;
  • konkrete Verdachtsmomente betreffend die Manipulation oder Fälschung von Belegen.
 

7. Verdächtiges Verhalten des Prüfers kritisch hinterfragen

Die Kriterien der Finanzverwaltung helfen in der Praxis nur bedingt weiter. Selten liegen die in dem Erlass beschriebenen klaren Verdachtsmomente, wie z. B. schwerwiegende Buchführungsmängel, irreführend bezeichnete Bankkonten oder die Manipulation oder Fälschung von Belegen vor. Oft bewegen sich die Fälle im schwierig zu ziehenden Grenzbereich. Umso wichtiger ist es, Umsatzsteuersonderprüfungen aufmerksam und kritisch zu begleiten und zu beobachten. Sofern eine Betriebs- oder Umsatzsteuer-Sonderprüfung plötzlich unterbrochen und nicht zeitnah fortgesetzt wird, kann dies ein Warnsignal für einen durch den Prüfer angenommenen Anfangsverdacht sein. Häufig werden in solchen Fällen durch die Finanzverwaltung vermeintliche Gründe für die Unterbrechung der Prüfung, wie zum Beispiel eine Krankheit des Prüfers oder andere Gründe vorgeschoben.

8. Ermittlungstaktik der Behörden

Viel kritischer als die plötzlich unterbrochene Prüfung ist die Konstellation, dass bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht auftaucht, die Prüfung jedoch aus ermittlungstaktischen Gründen ohne die nach den § 397 Abs. 3 AO, § 393 Abs. 1 S. 4 AO, § 10 BpO erforderliche Belehrung und Unterbrechung fortgesetzt wird.

 

Kritischer ist die Situation für den Steuerpflichtigen deshalb, weil die Prüfung nach außen hin unverdächtig erscheint. Der Steuerpflichtige muss daher im Hinterkopf behalten: Auch bei einer fortlaufenden, nicht unterbrochenen und daher „unverdächtig“ erscheinenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung kann er sich nicht darauf verlassen, dass nicht im Hintergrund doch bereits ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde. Dieses Vorgehen der Behörden hat der BGH in seiner Entscheidung vom 21.11.12 (1 StR 391/12, PStR 13, 124 ff.) dem Grunde nach nicht beanstandet. In dem dieser Entscheidung zugrundliegenden Sachverhalt hatten die Finanz- und Ermittlungsbehörden aufgrund verdeckt durchgeführter strafrechtlicher Ermittlungen seit längerer Zeit Kenntnis von einem groß angelegten Umsatzsteuerhinterziehungssystem mit CO2-Zertifikaten.

 

Trotz dieser Kenntnis stimmten die Finanzbehörden ‒ aus ermittlungstaktischen Gründen und um den Erfolg der umfangreichen Ermittlungen zur Aufdeckung und Zerschlagung des Umsatzsteuerhinterziehungssystems nicht zu gefährden ‒ den Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu und zahlten die Erstattungsbeträge aus. Hierdurch erhöhten die Finanzbehörden den strafrechtlich relevanten Steuerschaden in erheblichem Umfang, brachten den längst bekannten Vorwurf der Steuerhinterziehung gezielt zur Vollendung und ließen die beteiligten Unternehmen „ins offene Messer laufen“. Ebenso stellten die Finanzbehörden im Fokus der Ermittlungen stehenden Firmen steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigungen aus.

9. Verteidigeransätze

Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung darf nach § 10 BpO bei Auftauchen eines steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts erst nach Unterbrechung und Belehrung fortgesetzt werden. Bei Nichtbeachtung dieses Grundsatzes ergeben sich wichtige Verteidigungsansätze für das spätere Strafverfahren. Neben der Frage von etwaigen Verwertungsverboten ist stets zu prüfen, ob sich das rechtswidrige Agieren der Finanzbehörden zugunsten des Mandanten auf Tatbestandsebene, auf Vorsatzebene oder auf Strafzumessungsebene nutzen lässt. Der Berater muss dies im Auge haben und Verstöße der Behörden in der Umsatzsteuer-Sonderprüfung zum Gegenstand des späteren Strafverfahrens machen. So vertraut der Betroffene bei der Fortsetzung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ‒ insbesondere wenn kein direkter Vorsatz, sondern lediglich dolus eventualis im Raum steht ‒ auf die Rechtmäßigkeit der durch die Finanzverwaltung geprüften Geschäfte.

 

Und dies zu Recht: Wenn im Einzelfall komplexe umsatzsteuerrechtliche Sachverhalts- und Rechtsfragen durch die Finanzverwaltung nicht beanstandet werden und diese in vermeintlich unverdächtiger Weise die Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht unterbricht oder sogar fortführt, drängt sich die Rechtmäßigkeit für den betroffenen Steuerpflichtigen geradezu auf. Elementar ist daher, den Ablauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung, das Verhalten des Prüfers sowie die zu bestimmten Zeitpunkten angeforderten und übergebenen Unterlagen genau zu dokumentieren. Nur so kann bei Verstößen der Finanzbehörden gegen § 10 BpO später konkret dargelegt werden, dass dem Prüfer bestimmte Tatsachen zu einem bestimmen Zeitpunkt bekannt waren, und dieser daher ab diesem Zeitpunkt von einem steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht ausgehen musste.

10. Wichtig: Merkblatt der Finanzverwaltung

Einen wichtigen Anhaltspunkt, wann Unternehmer sich im Rahmen ihrer Geschäftsbeziehungen im „umsatzsteuerrechtlichen Risikobereich“ bewegen, bietet das Merkblatt zur Beachtung des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverbots. Dieses vierseitige Merkblatt mit der Überschrift „Merkblatt zur Umsatzsteuer Beachtung des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverbots“ händigt die Finanzverwaltung seit knapp drei Jahren an ausgewählte Unternehmer aus. In diesem sind insgesamt 40 wertvolle aus Sicht der Finanzverwaltung verdächtige Umstände aufgezählt.

 

Das Merkblatt der Finanzverwaltung bietet zunächst wichtige Anhaltspunkte dafür, wann Unternehmer mit der Durchführung einer Umsatzsteuernachschau, einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder gar einem Steuerstrafverfahren rechnen müssen. Zudem enthält es wichtige Leitlinien zur Überprüfung von Vertragspartnern (Business Partner Screening) und den zu ergreifenden Präventionsmaßnahmen zur Vermeidung der Einbeziehung in Umsatzsteuerbetrugsgeschäfte. Demnach sollte auch im Nachgang zu einer abgeschlossenen Nachschau oder Sonderprüfung überprüft werden, in welchem Umfang die in dem Merkblatt aufgelisteten Kriterien hinsichtlich der geprüften Geschäftsbeziehungen erfüllt sind. In Abhängigkeit dieser Risikoanalyse ist im Einzelfall zu entscheiden, ob die Geschäftsbeziehungen umzustellen oder Vertragspartner tiefgehender überprüft werden müssen.

 

Die Finanzbehörden machen den Unternehmer mit dem Merkblatt „darauf aufmerksam, dass er bei der Anbahnung und Abwicklung von Geschäften auf ungewöhnliche Geschäftsverhältnisse achten muss“. Dem Unternehmer werde „deshalb zur Kenntnis gebracht, dass die im Merkblatt genannten Umstände darauf hindeuten können, dass ein Unternehmen in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden sein kann“. Lägen derartige objektive Umstände vor und habe der Unternehmer insbesondere die im Merkblatt genannten Anhaltspunkte ignoriert oder übersehen können im Einzelfall

  • die Versagung des Vorsteuerabzugs,
  • die Versagung der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen,
  • eine Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Umsatzsteuer (§ 25d UStG) als mögliche Rechtsfolgen in Betracht kommen.

 

Merkblatt / Warnsignale

Das Merkblatt zählt unter anderem die folgenden Warnsignale auf:

Der Lieferant bietet Ware an, deren Preis unter dem Marktpreis liegt.

Der Lieferant oder Abnehmer ist ein neu gegründetes Unternehmen oder hat gerade seine Geschäftstätigkeit begonnen.

Der Lieferant oder Abnehmer ist in der Branche unbekannt.

Der Gesellschaftszweck des Lieferanten oder Abnehmers laut Handelsregister entspricht nicht dem tatsächlich ausgeübten oder ist sehr allgemein gehalten.

Der Lieferant bietet eine Warenmenge an, die für die Größe des Unternehmens und/oder seine fehlenden Erfahrungen in der Branche unüblich sind (z. B. ungewöhnlich hohe Stückzahl trotz Neugründung).

Es bestehen Zweifel an der umsatzsteuerlichen Registrierung des Lieferanten.

Die Geschäftsadresse des Lieferanten oder Abnehmers ist ungewöhnlich, z. B. eine Büroservice- oder c/o-Adresse.

Der Lieferant verfügt über keine oder keine angemessenen Lagerräume oder lässt Ware nur über eine Spedition lagern.

Die schriftlichen Anfragen des Lieferanten oder Abnehmers wirken laienhaft, z. B. bezüglich Briefpapier, Schrift, Logo.

Der Lieferant oder Abnehmer hat keinen Internetauftritt.

Der Lieferant oder Abnehmer ist ausschließlich über eine Mobilfunknummer und/oder ausländische Telefonnummern erreichbar.

Die E-Mail-Adresse ist in einem anderen Staat vergeben.

Der Lieferant bietet Waren an, die der Unternehmer schon einmal eingekauft hat (z. B. identische Fahrzeug-Identifikationsnummer, IMEI-Nummer u. ä. Seriennummern).

Es gibt keine oder unübliche Reklamationsbedingungen.

Die Lieferbedingungen sind für die Branche ungewöhnlich.

Die Waren werden von einem nicht an dem Umsatz beteiligten Unternehmen geliefert.

Zubehör oder Ausstattung der Ware sind für den Bestimmungsort ungewöhnlich (z. B. ausländische Bedienungsanleitung, Software, Netzstecker).

Die vorgegebene Zahlungsart ist Barzahlung oder eine ungewöhnliche Zahlungsart.

Der vom Lieferanten vorgegebene Zahlungsweg ist ungewöhnlich, z. B. Zahlung nicht an den Lieferanten sondern an einen Dritten.

Das vom Lieferanten oder Abnehmer angegebene Bankkonto befindet sich nicht in dem Land, in dem das Unternehmen betrieben wird.

Der Abnehmer bestimmt, dass die Waren in ein anderes Land geliefert werden sollen, als das, in dem der Abnehmer sein Unternehmen betreibt oder steuerlich registriert ist.

Die Zahlung erfolgt nicht durch den Abnehmer selbst, sondern einen Dritten, der nicht am Umsatz beteiligt ist.

a☐

Die Zahlung erfolgt aus einem anderen Land, als dem, in dem der Abnehmer sein Unternehmen betreibt.

 
Quelle: Sonderausgabe 01 / 2017 | Seite 1 | ID 44502371