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·Fachbeitrag ·Steuerstrafverfahren

Strafzumessung im Steuerstrafrecht - Rechnen statt Abwägen?

von RA Dr. Christian Höll, Nürnberg

| Die Strafzumessung im Steuerstrafrecht ist in den letzten Jahren und Monaten mehrfach Gegenstand von Entscheidungen des 1. Strafsenats des BGH gewesen. Hierbei hat der BGH konkretisiert, wie er sich die Strafzumessung durch die Tatgerichte vorstellt. Dabei wird dem Steuerverkürzungsbetrag inzwischen eine so hohe Bedeutung beigemessen, dass sämtliche andere Strafzumessungskriterien ein Schattendasein fristen. Die steuerstrafrechtliche Strafzumessung droht damit von einer an der Schuld des Täters ausgerichteten Abwägungslehre zu einer reinen Rechenaufgabe zu verkommen. |

1. Rechtsprechung des ersten Senats zur Strafzumessung

Der 1. Strafsenat ist seit dem 1.6.08 für Revisionen in Steuerstrafsachen zuständig. Neben diversen aufsehenerregenden Urteilen und Beschlüssen zur Begrenzung der Selbstanzeigemöglichkeit wurden seitdem vor allem einige wegweisende Entscheidungen zur Strafzumessung getroffen. Diese betreffen sowohl die Strafrahmenwahl als auch die Strafzumessung im engeren Sinn.

 

Die Strafzumessung folgt im Steuerstrafrecht den gleichen Regeln wie im Kernstrafrecht. § 369 Abs. 2 AO erklärt die allgemeinen Strafrechtsgrundsätze für anwendbar, soweit sich nicht aus Strafvorschriften der Steuergesetze etwas anderes ergibt. Es ist hier eindeutig auf Vorschriften, also formelle Rechtsnormen, der Steuergesetze Bezug genommen. Rechtsprechungsgrundsätze zum Steuerstrafrecht können keine Abkehr von den allgemeinen Strafrechtsgrundsätzen bewirken. Die Strafzumessungserwägungen haben sich auch im Steuerstrafrecht an § 46 Abs. 2 StGB zu orientieren (zu den steuerstrafrechtlichen Sonderregelungen - Schmitz in Münchener Kommentar, StGB, 1. Aufl. 2010, § 369 Rn. 23).

 

Grundlage der Strafzumessung ist die Schuld des Täters (§ 46 Abs. 1 S. 1 StGB). Strafzwecke wie Spezial- und Generalprävention sowie die Sühne- und Genugtuungsfunktion der Strafe sind zu berücksichtigen. Bei der Strafzumessung ist zunächst der Strafrahmen zu bestimmen. Anschließend ist die konkrete Tat in diesen Strafrahmen einzuordnen (Strafzumessung im engeren Sinn).

2. Strafrahmenwahl

Bereits kurz nach dem Zuständigkeitswechsel hat der BGH sich zur Strafrahmenwahl geäußert (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 und Salditt, PStR 09, 15, 25, Abruf-Nr. 083965). Bis zu dieser Entscheidung gab es noch keine verlässliche Grenze, ab wann ein besonders schwerer Fall i.S. des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vorliegen und damit der Strafrahmen von sechs Monaten bis zehn Jahren anzuwenden sein sollte. Ein „großes Ausmaß“ soll danach bereits ab einem Verkürzungsbetrag von 50.000 EUR vorliegen, jedenfalls wenn es sich hierbei um einen aktiven Vermögensverlust des Fiskus handelt. Das kommt z.B. in Betracht, wenn die falschen Angaben zu einer ungerechtfertigten Vorsteuererstattung führen. Ist der Steueranspruch hingegen nur gefährdet, soll ein „großes Ausmaß“ ab einer Wertgrenze von 100.000 EUR vorliegen. Das ist z.B. bei der pflichtwidrigen Nichtabgabe von Steuererklärungen denkbar.

 

Der 1. Strafsenat vertrat in der Entscheidung die Ansicht „dass bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestands der Steuerhinterziehung das „Ausmaß“ des jeweiligen Taterfolgs zu addieren ist, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung i.S. des § 52 StGB vorliegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf“ (BGH 2.12.08, a.a.O., Rn. 39). Daraus lässt sich der - nicht nachvollziehbare - Umkehrschluss ziehen, dass eine Addition bei tatmehrheitlich begangenen Taten für die Strafrahmenwahl unzulässig ist.

3. Strafzumessung im engeren Sinn

Zur Strafzumessung im engeren Sinn, also der Abwägung von Kriterien i.S. des § 46 Abs. 2 StGB, hat der BGH vor allem in zwei Entscheidungen Stellung bezogen. Hierbei betonte der erste Senat die besondere Bedeutung des Hinterziehungsvolumens für die Strafzumessung. Bei einer Hinterziehung in Millionenhöhe sei regelmäßig von einer nicht mehr aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe von mehr als zwei Jahren auszugehen (BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, PStR 12, 53). Hierbei sei eine Addition der Hinterziehungsbeträge verschiedener Taten zulässig. Dies gelte auch dann, wenn diese Taten zueinander in Tatmehrheit stünden (BGH 22.5.12, 1 StR 103/12, PStR 12, 189).

4. Bedeutung der anderen Strafzumessungskriterien

Der BGH ist im genannten Urteil vom 7.2.12 (a.a.O.) auch auf sonstige Strafzumessungsgesichtspunkte eingegangen. Danach sei bei einem derartigen Hinterziehungsvolumen nur dann eine Bewährung denkbar, wenn „besonders gewichtige Milderungsgründe“ vorlägen. Keine solchen waren im entschiedenen Fall nach Ansicht des ersten Senats eine Entschuldigung des Täters, fehlende Vorbestrafung, ein Geständnis, die psychische Belastung durch drohende Haft, eine lange Verfahrensdauer und die Nachzahlung der Steuern. Insbesondere sei die Schadenswiedergutmachung deswegen kein besonderer Milderungsgrund, weil der Angeklagte die Steuern ohne Schwierigkeiten nachzahlen konnte und das FA andernfalls Vollstreckungsmöglichkeiten gehabt hätte.

5. Kritik

Durch steuerstrafrechtliche Besonderheiten kann auch dann ein Verkürzungserfolg anzunehmen sein, wenn letztlich nicht einmal eine Steuer angefallen wäre. Dies ist beispielsweise denkbar, wenn Verbrauchssteuern verkürzt werden. Entzieht jemand eine Ware einem Steueraussetzungsverfahren, ändert auch die Tatsache, dass die Ware letztlich einer steuerfreien Verwendung zugeführt wird, nichts an der Verkürzung von Verbrauchssteuern (BGH 24.10.02, 5 StR 600/01, NJW 03, 446, 449). Auch das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3 AO kann dazu führen, dass strafrechtlich ein Verkürzungserfolg anzunehmen ist, obwohl steuerlich aufgrund von Saldierungsmöglichkeiten keine Steuer angefallen wäre. Werden in diesen Beispielsfällen strafrechtlich errechnete Verkürzungsbeträge von mehr als einer Million erreicht, müsste der Täter für mehr als zwei Jahre ins Gefängnis, obwohl gegenüber dem Fiskus keine Steuerschuld besteht - ein absurdes Ergebnis. Allein der Verkürzungsbetrag kann für die Strafzumessung daher nicht maßgeblich sein.

 

Nicht nachvollziehbar ist die Haltung des Gerichts zu der Frage, ob auf die Hinterziehungsvolumina der jeweiligen Einzeltat abzustellen ist oder alle Verkürzungsbeträge zusammengerechnet werden. Im Rahmen der Strafrahmenbestimmung soll keine Addition tatmehrheitlicher Taten zulässig sein (BGH 2.12.08, a.a.O.), bei der Strafzumessung im engeren Sinne soll es hingegen auf den Gesamthinterziehungsumfang ankommen (BGH 22.5.12, a.a.O.). Es ist kein sachlicher Grund für diese Differenzierung erkennbar. Richtig wäre, sowohl bei der Strafrahmenbestimmung als auch bei der konkreten Strafe auf die Einzeltat abzustellen. Hierbei ist neben den anderen Strafzumessungskriterien auch das Hinterziehungsvolumen zu berücksichtigen. Auf diese Weise ist zunächst für jede Tat eine schuldangemessene Strafe zu finden und anschließend aus der Summe der Einzelstrafen eine Gesamtstrafe zu bilden.

6. Umsatzsteuer

Eine andere Ansicht käme gerade vor der aktuellen Rechtsprechung zur Umsatzsteuerhinterziehung zu kuriosen Ergebnissen.

 

  • Beispiel

Gibt der Täter jeden Monat eine falsche Voranmeldung ab, die zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung von 90.000 EUR/Monat (aber nicht zu einer Erstattung) führt und entspricht die Umsatzsteuerjahreserklärung den falschen Voranmeldungen, lägen dreizehn verschiedene Taten im materiellen Sinne vor (BGH 17.3.09, 1 StR 627/08, PStR 09, 150). Für die Bestimmung des Verkürzungsbetrags ist nach dem BGH bei Voranmeldungen genauso wie im Rahmen der Jahreserklärung auf den Nominalbetrag und nicht nur auf die Hinterziehungszinsen abzustellen.

Im Rahmen der Strafrahmenbestimmung müsste man nach den Vorgaben des BGH jeweils eine „normale“ Steuerhinterziehung - also keine in einem besonders schweren Fall - annehmen, da lediglich eine Gefährdung des Steueranspruchs vorläge und der Verkürzungsbetrag unter 100.000 EUR liegt. Eine Addition ist bei der Strafrahmenwahl laut BGH zwischen den tatmehrheitlichen Taten nicht zulässig. Als Strafrahmen käme also jeweils nur der Strafrahmen von bis zu fünf Jahren in Frage. Bei der Bestimmung der konkreten Strafe wären aber jedenfalls die zwölf falschen Voranmeldungen zu addieren. Rechnerisch kommt man bei den Voranmeldungen so auf einen Gesamthinterziehungsumfang von 1.080.000 EUR. Es müsste also eine Strafe von über zwei Jahren ausgesprochen werden unabhängig davon wie viele „nicht gewichtige“ Milderungsgründe vorlägen. Wie aber steht der Verkürzungsbetrag der Umsatzsteuerjahreserklärung zu den Verkürzungsbeträgen der Voranmeldungen? Im Ergebnis handelt es sich hierbei um das gleiche Geld.

 

Der BGH unterscheidet aber deutlich zwischen Voranmeldungen und der Jahreserklärung. Die beiden Verfahren seien selbstständig, sodass die Abgabe wahrheitsgemäßer Umsatzsteuervoranmeldungen den Unternehmer nicht von der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung entbinde. Umgekehrt lasse eine zutreffende Jahreserklärung die steuerrechtliche Pflicht zur Einreichung noch ausstehender Umsatzsteuervoranmeldungen nicht entfallen. Dies gelte selbst dann, wenn sich die Summe der Vorauszahlungen mit der Steuer für den Besteuerungszeitraum deckt. Die Steuerfestsetzungen seien zudem voneinander unabhängig, die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer enthalte keine Aussage über die materielle Richtigkeit der Voranmeldungsfestsetzungen (BGH 17.3.09, a.a.O., 26 f.).

 

Vor diesem Hintergrund wäre es folgerichtig, den Hinterziehungsbetrag der Jahreserklärung zu dem der Voranmeldungen hinzuzurechnen. Dann käme man im Beispielsfall sogar zu einem Verkürzungsvolumen von über 2 Mio. EUR. Halbiert man die monatlichen Verkürzungsbeträge entschiede die Additionsfrage sogar über Wohl und Wehe der Strafaussetzung zur Bewährung, da man nur durch Hinzurechnung der Hinterziehungsbeträge in der Jahreserklärung über die Millionengrenze käme. Auf diese Weise erhält man durch steuerstrafrechtliche Spitzfindigkeiten erhebliche Gesamtverkürzungsbeträge, die in der Realität kein Äquivalent in Form eines Schadens auf Seiten des Fiskus haben.

 

Die Rechtsprechung des BGH hebt die Bedeutung des Steuerverkürzungsbetrags in einer Weise hervor, die mit § 46 StGB nicht kompatibel erscheint. Dies birgt die Gefahr, dass bei der Strafzumessung in Steuerhinterziehungsfällen nur noch reflexartig auf den Verkürzungsbetrag abgestellt wird. Der Grundsatz, bei Hinterziehungen in Millionenhöhe sei nahezu ausnahmslos eine Freiheitsstrafe von über zwei Jahren zu verhängen, führt zu einer mathematischen Gleichmacherei, die mit schuldbezogener Einzelfallabwägung nichts mehr zu tun hat.

 

Wenn der BGH „besonders gewichtige“ Milderungsgründe fordert, die trotz eines gewissen Verkürzungsbetrags eine abweichende Beurteilung ermöglichen, steht dies nicht im Einklang mit dem Gesetz. § 46 Abs. 2 StGB schreibt vor, dass die Umstände, die für und gegen den Täter sprechen, generell abzuwägen sind. Dieser Vorgabe widerspricht es, nur „gewichtige“ Gründe zur Abwägung zuzulassen. Man fragt sich, worin solche „gewichtigen“ Gründe bestehen könnten, wenn schon Milderungsgründe wie ein Geständnis und die Wiedergutmachung des Schadens nicht dazu gehören.

 

PRAXISHINWEIS | Der BGH misst dem Steuerverkürzungsbetrag für die Strafzumessung eine sehr hohe Bedeutung bei. Andere Strafmilderungsgründe treten dahinter zurück. Für die Strafrahmenwahl soll keine Addition tatmehrheitlich bewirkter Steuerverkürzungen zulässig sein, für die Bestimmung der konkreten Strafe hingegen schon. Diese Rechtsprechung kann zu einer nicht schuldangemessenen Bestrafung und damit zu einem Verstoß gegen § 46 StGB führen. Gerade im Bereich der Umsatzsteuer käme es durch Addition der Verkürzungsbeträge der Voranmeldungen und der Jahreserklärung zu absurden Ergebnissen. Aus Verteidigersicht gilt es, die Strafzumessung nach Schuldgrundsätzen einzufordern. Anderenfalls droht eine Bestrafung nach Verkürzungstabelle.

Quelle: Ausgabe 10 / 2012 | Seite 251 | ID 35461160