logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Selbstanzeigenberatung

Neuer Anwendungserlass des FinMin NRW zu §§ 371, 398a AO

von RA StB Dr. Andreas Höpfner, FA StR, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

| Weniger als 4 Jahre nach dem SchwarzGBekG vom 28.4.11 wurde mit Wirkung zum 1.1.15 das Recht der Selbstanzeige durch das AO-ÄndG 2015 (BGBl I 14, 2415) erneut verschärft. Die Neuregelung der §§ 371, 398a AO hat zahlreiche Rechtsfragen aufgeworfen (Schwartz, PStR 15, 37). Mit einem neuen Anwendungserlass vom 12.1.16 hat das FinMin NRW (S 0702 - 8f - V A 1, Abruf-Nr. 185871, FR 15, 244 - Ergänzung der Erlasse vom 26.1.15, FR 15, 244 und 9.2.15, FR 14, 247) nun erneut Stellung bezogen. |

1. Positionspapier des BMF

Die Länder haben mehrfach gefordert, die offenen Rechtsfragen auf Bundesebene zu klären. Tatsächlich hat eine Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene in der Facharbeitsgruppe „Evaluierung der §§ 371, 398a AO“ stattgefunden. Vorläufiges Zwischenergebnis war ein bislang unveröffentlichtes „Positionspapier zu Einzelfragen zu §§ 371, 398a AO“ (IV A 4 - S 0702/13/10001-12).

 

In dem neuen - bislang ebenfalls unveröffentlichten - Anwendungserlass des FinMin NRW vom 12.1.16 werden die Punkte aus dem Positionspapier des BMF umgesetzt und zusätzlich um weitere Auslegungsfragen ergänzt. Auf das Positionspapier des BMF wird ausdrücklich Bezug genommen; es liegt dem Erlass als Anlage bei.

2. Neuer Anwendungserlass des FinMin NRW vom 12.1.16

Insgesamt enthält der Anwendungserlass 19 Textziffern. Dabei wird sowohl auf Auslegungsfragen im Zusammenhang mit der Neuregelung zum 1.1.15 eingegangen als auch auf bereits zuvor umstrittene Rechtsfragen. Der neue Erlass soll ab sofort - in allen offenen Verfahren - angewendet werden. Die AStBV (St), wie im Verwaltungserlass angekündigt, sind bislang noch nicht geändert worden.

 

2.1 „Geringfügigkeitsgrenze“ von 5 %

Nach der Rechtsprechung des BGH ist eine undolos unrichtige Selbstanzeige auch wirksam, wenn der nacherklärte Betrag nur geringfügig vom zutreffenden Betrag abweicht. Geringfügig ist der Betrag jedenfalls dann nicht, wenn mehr als 5 % vom Verkürzungsbetrag i. S. des § 370 Abs. 4 AO abgewichen wird (BGH 25.7.11, 1 StR 631/10, PStR 11, 278). Bei Abweichungen von unter 5 % ist eine Selbstanzeige aber dann unwirksam, wenn sie dolos erfolgten. Bislang war umstritten, ob die 5 %-Toleranzgrenze sich

  • auf jedes einzelne nacherklärte Jahr bezieht (so offenbar LG München II 13.3.14, W 5 KLs 68 Js 3284/13, wistra 15, 77) oder
  • auf den gesamten Berichtigungszeitraum („10-Jahreszeitraum“) i. S. des § 371 Abs. 1 S. 2 AO. Hiervon kann im Einzelfall die Wirksamkeit der Selbstanzeige abhängen.

 

  • Beispiel

Der Steuerpflichtige erstattet eine Selbstanzeige wegen Hinterziehung von ESt und macht Angaben für den Berichtigungszeitraum 2004 bis 2014. Er hatte jährliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von 10.000 EUR, die er auch vollständig nacherklärt. Insgesamt werden also Einkünfte von 110.000 EUR nacherklärt. Zusätzlich hatte der Steuerpflichtige aber in 2007 bislang nicht deklarierte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) von 5.000 EUR, die er versehentlich, also undolos, nicht nacherklärt. Für 2007 ergibt sich eine Abweichung von 33 %. Bei Betrachtung des einzelnen VZ wäre die undolose Abweichung daher nicht mehr geringfügig, die Selbstanzeige also insgesamt unwirksam. Bezogen auf den gesamten Berichtigungszeitraum ergibt sich demgegenüber nur eine - geringfügige - Abweichung von 4,3 %.

 

Die Finanzverwaltung hat nun klargestellt, dass die Berechnung für den gesamten Berichtigungszeitraum vorzunehmen ist, sodass eine Kompensation zwischen den einzelnen Jahren möglich ist. Die Selbstanzeige im Beispiel wäre also wirksam. Es ist zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung sich der bislang herrschenden Meinung angeschlossen hat und damit gegenteiligen Tendenzen in der Rechtsprechung entgegentritt (LG München II 13.3.14, a. a. O.).

 

2.2 Solidaritätszuschlag als eigene Steuerart?

Teilweise wird die Frage aufgeworfen, ob es sich beim Solidaritätszuschlag (SolZ) um eine eigene Steuerart i. S. des § 371 Abs. 1 S. 1 AO handelt. Hinsichtlich des Vollständigkeitserfordernisses nach § 371 Abs. 1 AO handelt es sich insoweit allerdings um ein Scheinproblem. Die Selbstanzeige verlangt nur, dass Besteuerungsgrundlagen nacherklärt werden. Da es sich beim SolZ um einen „Annex“ zur ESt (bzw. KSt) handelt, sind insoweit keine zusätzlichen Angaben erforderlich - wie das FinMin NRW nun klarstellt.

 

Das eigentliche Problem liegt in der Frage, ob der SolZ in die Berechnung der Grenze von 25.000 EUR je Tat nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO einzubeziehen ist. In Fällen, in denen die verkürzte ESt (ohne SolZ) knapp unterhalb der Grenze von 25.000 EUR liegt, kann es für die Wirksamkeit der Selbstanzeige darauf ankommen, ob der SolZ mit einzubeziehen ist oder nicht. Dies bejaht die Finanzverwaltung nun ausdrücklich. Damit kann in Grenzfällen nur noch unter den Voraussetzungen des § 398a AO von Strafverfolgung abgesehen werden. Im Hinblick auf die unter Tz. 17 des Erlasses vertretene Rechtsauffassung ist dies jedoch meines Erachtens widersprüchlich (vergleiche 2.17).

 

2.3 Verhältnis von § 371 AO zu § 24 StGB

Das FinMin NRW bestätigt, dass § 24 Abs. 1 StGB über den Rücktritt vom Versuch auch in Fällen der Steuerhinterziehung anwendbar ist und es sich bei § 371 AO nicht um lex specialis handelt. Damit schließt sich die Finanzverwaltung ausdrücklich der wohl ganz herrschenden Meinung an (nur BGH 19.3.91, 5 StR 516/90, wistra 91, 223).

 

Die Voraussetzungen von § 24 StGB und § 371 AO sind unterschiedlich: Anders als die Selbstanzeige setzt der Rücktritt vom Versuch nach § 24 Abs. 1 StGB in allen Varianten die Freiwilligkeit voraus. Auf der anderen Seite greifen die für die Selbstanzeige geltenden Sperrgründe nicht. Insbesondere führt ein wirksamer Rücktritt nach § 24 Abs. 1 StGB auch dann zur Straffreiheit, wenn die hinterzogene Steuer den Betrag von 25.000 EUR nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO - deutlich - übersteigt. Der Zahlung des Geldbetrags nach § 398a AO bedarf es in diesem Fall nicht. Es sollte daher bei Abgabe einer Selbstanzeige bzw. im Rahmen des daraufhin eingeleiteten Ermittlungsverfahrens immer geprüft werden, ob es im Einzelfall nicht günstiger ist, § 24 StGB gegenüber § 371 AO anzuwenden, sofern sich die Steuerstraftat noch im Versuchsstadium befindet.

 

  • Beispiel

Es wird in 2016 eine Nacherklärung wegen hinterzogener ESt 2005 bis 2015 abgegeben. Die Steuererklärung 2015 wurde bereits eingereicht, ein Steuerbescheid aber noch nicht erlassen. In der Steuererklärung fehlen Angaben zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die zu einer um 50.000 EUR höheren Steuer führen. Eine Selbstanzeige wäre wegen § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO unwirksam. Um eine Verfahrenseinstellung zu erreichen, wäre ein Zuschlag von 10 % nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (5.000 EUR) zu entrichten. Da die Tat sich noch im Versuchsstadium befindet, wäre ein Rücktritt nach § 24 Abs. 1 S. 1 Alternative 2 StGB denkbar.

 

Da es nach wie vor an einer klaren Verwaltungsanweisung zum Anwendungsbereich fehlt, ist es umso mehr die Aufgabe des Beraters, in Nacherklärungsfällen, in denen sich einzelne Taten noch im Versuchsstadium befinden, die Voraussetzungen eines strafbefreienden Rücktritts nach § 24 Abs. 1 StGB zu prüfen. Sinnvoll ist dies insbesondere, soweit wegen Überschreitens der 25.000 EUR-Grenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO von Strafverfolgung nur unter den Voraussetzungen des § 398a AO abgesehen wird, also gegen Zahlung eines Geldbetrags.

 

2.4 Auslegung des „10-Jahreszeitraumss“

Bislang war unklar, wie der 10-jährige Berichtigungszeitraum nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO genau auszulegen ist. Dass der Gesetzeswortlaut insoweit nicht eindeutig ist, wurde auch von der Finanzverwaltung erkannt. Wie der Zeitraum zu bestimmen sei, sollte auf Bundesebene geklärt werden. Das Positionspapier des BMF enthält hierzu aber keine Ausführungen. Das FinMin NRW stellt nun im Erlass vom 12.1.16 nicht auf den Tag des Eingangs der Selbstanzeige ab, sondern auf die Steuerstraftaten der letzten 10 Kalenderjahre, die dem Jahr des Eingangs der Selbstanzeige vorangehen. Zusätzlich müssen auch die im Kalenderjahr der Abgabe der Selbstanzeige begangenen Steuerstraftaten berichtigt werden. Bei einer in 2015 abgegebenen Selbstanzeige ist also der Zeitraum 2005 bis 2015 maßgeblich.

 

Es wird außerdem dazu Stellung genommen, welche Taten in den Berichtigungszeitraum fallen. Insoweit wird zwischen Steuerhinterziehungen durch aktives Tun und Unterlassungsdelikten unterschieden. Bei Ersteren komme es auf den Zeitpunkt der Tatbegehung an - und nicht auf den Zeitpunkt der Tatvollendung. Maßgeblich ist also der Zeitpunkt der Abgabe der unrichtigen Steuererklärung und nicht der Zeitpunkt, in dem der Steuerbescheid ergeht. Demgegenüber soll bei Unterlassensdelikten auf die Tatvollendung abzustellen sein, also auf den Zeitpunkt des Abschlusses der wesentlichen Veranlagungsarbeiten (sogenannte 95 %-Grenze).

 

PRAXISHINWEIS | Es ist häufig nicht mehr möglich, den Zeitpunkt der Abgabe einer Steuererklärung exakt zu bestimmen, besonders bei um den Jahreswechsel eingereichten Steuererklärungen. Lässt sich aus den Unterlagen des Steuerpflichtigen nicht zweifelsfrei ersehen, ob eine Steuererklärung gerade noch außerhalb oder schon innerhalb des 10-Jahreszeitraums eingereicht wurde, ist dieses Jahr unbedingt in die Nacherklärung aufzunehmen. Gegebenenfalls kann dann später anhand der Unterlagen der Finanzbehörde festgestellt werden, wann dort der Eingang der Steuererklärung verzeichnet ist.

 

2.5 Sachlicher und zeitlicher Umfang der Außenprüfung

Nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a und 1c AO in der mit Wirkung zum 1.1.15 in Kraft getretenen Neufassung ist der Sperrgrund der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung bzw. des Erscheinens eines Prüfers auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt. Nach § 371 Abs. 2 S. 2 AO n. F. hindert der Ausschluss der Straffreiheit nicht die Abgabe einer Selbstanzeige für nicht von der Prüfung umfasste Jahre. Fraglich war, ob gleichwohl aufgrund des Vollständigkeitsgebots auch für die von der Prüfungsanordnung umfassten Jahre berichtigende Angaben zu machen sind. Im Erlass vom 12.1.16 stellt das FinMin NRW klar, dass nach dem Vollständigkeitsgebot für gesperrte Jahre keine Angaben gemacht werden müssen. Ausdrücklich genannt werden Dauersachverhalte, die sich sowohl auf von der Prüfungsanordnung umfasste als auch auf nicht davon umfasste Jahre auswirken.

 

PRAXISHINWEIS | Eine Verpflichtung, auch für gesperrte und damit strafrechtlich relevante Jahre vollständige Angaben zu machen, würde eine nicht mit strafprozessualen Prinzipien zu vereinbarende Verpflichtung zur Selbstbelastung (Verstoß gegen den Nemo-tenetur-Grundsatz) bedeuten.

 

2.6 Sperrgrund der „steuerlichen Prüfung“

Das Merkmal der „steuerlichen Prüfung“ i. S. von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO wurde bislang überwiegend in einem weiten Sinne verstanden. Neben Außenprüfungen (§§ 193 AO) wurde dazu insbesondere die Durchführung einer betriebsnahen Veranlagung gezählt (Schauf in Kohlmann, AO, § 371 Rn. 470). Die Finanzverwaltung geht nun aufgrund des geänderten Wortlauts der zum 1.1.15 in Kraft getretenen Gesetzesfassung („beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung“) davon aus, dass nur noch Außenprüfungen i. S. des §§ 193 ff. AO darunterfallen. Insbesondere die betriebsnahe Veranlagung löst keine Sperrwirkung mehr aus.

 

2.7 Zur „Nachschau“ i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO

In Bezug auf den neuen Sperrgrund der Nachschau in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO stellt das FinMin NRW klar, dass dieser auch eingreift, wenn die Nachschau nicht beim Steuerpflichtigen selbst, sondern beispielsweise bei dessen Steuerberater stattfindet. Weiter wird klargestellt, dass eine Inaugenscheinnahme oder eine Liquiditätsprüfung keine Nachschau i. S. der Vorschrift sind. Bezüglich des sachlichen und zeitlichen Umfangs der Sperrwirkung macht die Verwaltung leider keine konkreten Angaben. Richtigerweise ist meines Erachtens die Reichweite des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO grundsätzlich auf die jeweilige Steuerart zu beschränken, während in zeitlicher Hinsicht - anders als bei § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a und 1c AO - keine Einschränkung greift.

 

2.8 Umfang der Nachentrichtungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO

Der 10-Jahreszeitraum nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO gilt nach Auffassung des FinMin NRW auch für die Nachentrichtungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO. Es ist insoweit also nicht der noch nicht strafverfolgungsverjährte Zeitraum - regelmäßig nur 5 Jahre - maßgeblich. Auch wenn der Gesetzeswortlaut insoweit nicht ganz präzise ist, entspricht diese Auslegung wohl am ehesten dem Willen des Gesetzgebers. Demnach ist es jedenfalls konsequent, wenn das FinMin NRW auch in Bezug auf die neue Wirksamkeitsvoraussetzung der Nachentrichtung der Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sowie der Hinterziehungszinsen auf Vorauszahlungen den 10-Jahreszeitraum für maßgeblich hält. Bei Liquiditätsschwierigkeiten kann gegebenenfalls Ratenzahlungen vereinbart werden.

 

2.9 Folgen bei Nichtzahlung oder nicht vollständiger Zahlung

Werden die hinterzogenen Steuern „für einen der strafbefangenen Zeiträume“ nicht bezahlt, tritt insgesamt keine strafbefreiende Wirkung ein. Mit der kryptischen Formulierung, es gebe keine „doppelte 5 %-Grenze“, ist wohl gemeint, dass in Bezug auf die Zahlung auch keine geringfügige Unterschreitung der nachzuentrichtenden Steuer und der Hinterziehungszinsen toleriert wird.

 

Wünschenswert wäre eine Aussage dazu gewesen, dass eine nicht vollständige Zahlung - bei nicht ausreichender Liquidität - zwar nicht zur Straffreiheit führen kann, aber zwingend strafmildernd zu berücksichtigen ist.

 

2.10 Zeitliche Anwendung der Neuregelung

Zum Anwendungsbereich der mit Wirkung zum 1.1.15 in Kraft getretenen Neufassung des § 371 AO wiederholt der Erlass des FinMin NRW die bereits im Erlass vom 9.2.15 vertretene Auffassung: Danach sind ab dem 1.1.15 eingegangene Selbstanzeigen zwingend nach neuem Recht zu behandeln. Bis zum 31.12.14 eingegangene Selbstanzeigen sind grundsätzlich nach altem Recht zu behandeln, jedoch ist wegen § 2 Abs. 3 StGB neues Recht anzuwenden, soweit dieses milder ist. Explizit genannt werden (Teil-)Selbstanzeigen in Bezug auf Umsatzsteuervoranmeldungen nach § 371 Abs. 2a AO n. F.

 

2.11 „Hinterziehungsbetrag“ und „hinterzogene Steuer“

Der Gesetzgeber hat in § 398a Abs. 2 AO geregelt, dass sich die Bemessung des „Hinterziehungsbetrags“ nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO richtet: Hier greift das Kompensationsverbot. Unklar war jedoch bislang, ob dies auch für die Berechnung der „hinterzogenen Steuern “, also der Bemessungsgrundlage für den zu entrichtenden Geldbetrag, gilt. Insbesondere der Anwendungserlass des FinMin NRW vom 26.1.15 differenzierte nicht näher und legte nahe, dass das Kompensationsverbot auf beide Tatbestandsmerkmale anzuwenden ist. Durch den neuen Anwendungserlass vom 12.1.16 wird nun klargestellt, dass es insoweit auf den wirtschaftlichen Schaden ankommt. Das Kompensationsverbot wird also auf Ebene der Bemessungsgrundlage des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO nicht angewendet. Eine entsprechende Vorgabe soll auch in die AStBV (St) aufgenommen werden.

 

  • Beispiel

Der Steuerpflichtige gibt seine USt-Jahreserklärung verspätet ab. Richtigerweise hätte er steuerpflichtige Umsätze von 550.000 EUR deklarieren müssen. Gleichzeitig hatte er in dem Jahr Vorsteuern von 80.000 EUR. Wegen des Kompensationsverbots sind die Vorsteuern weder bei der Frage, ob die 25.000 EUR-Grenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO überschritten ist, noch bei der Bestimmung des Hinterziehungsbetrags nach § 398a Abs. 1 AO zu berücksichtigen. Da der Hinterziehungsbetrag 104.500 EUR beträgt, ist der Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2b AO mit 15 % der hinterzogenen Steuer anzusetzen. Die hinterzogene Steuer, also die Bemessungsgrundlage, beträgt indes nur (104.500 EUR - 80.000 EUR =) 24.500 EUR, der Geldbetrag also 3.675 EUR.

 

2.12 Nachentrichtungspflicht und Zuschlag nach § 398a AO

Wie bereits in der Gesetzesbegründung wird im neuen Anwendungserlass darauf hingewiesen, dass der Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO nur für die Jahre anzuwenden ist, für die noch keine Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist. Weiter heißt es dort, die Nachentrichtungspflicht für hinterzogene Steuern und Hinterziehungszinsen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO beziehe sich auf den 10-Jahreszeitraum nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO. Dem ist zwar im Ergebnis zuzustimmen, allerdings ergibt sich dies bereits ohne Weiteres aus § 371 Abs. 3 S. 1 AO. Ist eine Selbstanzeige - insgesamt - wegen Verstoßes gegen § 371 Abs. 3 AO unwirksam, kommt ein Absehen von Strafverfolgung nach § 398a AO für einzelne Taten ohnehin nicht mehr in Betracht. Auch insoweit sollen die AStBV (St) geändert werden.

 

2.13 Zahlung des Zuschlags bei mehreren Tatbeteiligten

Seit Einführung des § 398a AO durch das SchwarzGBekG 2011 wird darüber gestritten, ob der Zuschlag nach § 398a AO bei mehreren Tatbeteiligten insgesamt nur einmal oder von jedem Tatbeteiligten in voller Höhe zu entrichten ist. In diesem Punkt schließt sich das FinMin NRW dem Beschluss des LG Aachen vom 27.8.14 (86 Qs 11/14, PStR 14, 273) an: Danach ist der Zuschlag nach § 398a AO von jedem Tatbeteiligten in voller Höhe zu zahlen. Dass die Finanzbehörden mehrheitlich diese Auffassung vertreten, hatte sich bereits in der Praxis zahlreicher Verfahren abgezeichnet. Ein entsprechender Hinweis soll auch in die AStBV (St) aufgenommen werden.

 

2.14 Anrechnung auf Freiheitsstrafe oder Geldauflage

Nach dem mit Wirkung zum 1.1.15 neu eingeführten § 398a Abs. 4 AO wird ein einmal gezahlter Geldbetrag nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge - z. B. nach Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 398a Abs. 3 AO - nicht eintritt, jedoch kann der Geldbetrag auf eine später verhängte Geldstrafe angerechnet werden. Nicht im Gesetz geregelt ist, was im Fall einer Freiheitsstrafe oder bei Verfahrenseinstellung gegen Geldauflage nach § 153a StPO gelten soll. Insoweit schafft auch der Erlass des FinMin NRW vom 12.1.16 keine Klarheit. Hierzu heißt es nur, die Entscheidung liege in der Zuständigkeit der Gerichte. Richtigerweise muss meines Erachten auch in diesen Fällen eine Berücksichtigung zugunsten des Hinterziehers erfolgen, indem der Betrag bei einer Geldauflage nach § 153a StPO in Abzug gebracht wird bzw. bei einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe im Rahmen der Bewährungsauflagen angerechnet wird.

 

2.15 Kapitalerträge i. S. des § 170 Abs. 6 AO

Nach dem Anwendungserlass vom 12.1.16 soll es sich bei „Kapitalerträgen“ i. S. der mit Wirkung zum 1.1.15 neu eingeführten Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 6 AO um sämtliche Kapitalerträge i. S. von § 20 EStG handeln, unabhängig davon, ob diese nach der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind. Dies ist konsequent: Das vom Gesetzgeber angenommene Bedürfnis einer Anlaufhemmung bis zur tatsächlichen Kenntnis der Finanzbehörde bei Erträgen aus Drittstaaten (nicht EU/EFTA), die nicht am automatischen Informationsaustausch teilnehmen, kann nicht davon abhängen, welcher Einkunftsart die Erträge zugehören. Auch wenn dies in dem Verwaltungserlass nicht eigens erwähnt wird, muss das Gleiche auch für Kapitalerträge von Kapitalgesellschaften gelten, die gemäß § 8 Abs. 2 KStG per se zu den gewerblichen Einkünften gehören. Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 6 AO kann also auch in diesem Fall greifen.

 

2.16 Verletzung der Berichtigungspflicht durch Erben

Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, ist er nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und richtigzustellen. Nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO trifft diese Verpflichtung auch den Rechtsnachfolger (z. B. Erbe) für eine vom Rechtsvorgänger (z. B. Erblasser) abgegebene unrichtige oder unvollständige Erklärung. Verstößt der Erbe gegen die Berichtigungspflicht, begeht er eine eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, soweit für die betreffenden VZ die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist und er vorsätzlich handelt.

 

Nach der im Erlass vom 12.1.16 niedergelegten Auffassung des FinMin NRW (entgegen der herrschenden Meinung in der Literatur - nur Radermacher, StBW 14, 956, 959 ff.) bewirkt die Unterlassungstat des Erben eine steuerliche Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO. Dadurch verlängert sich die 10-jährige Festsetzungsfrist um die strafrechtliche Verfolgungsverjährung für die Steuerhinterziehung des Erben. Sofern es sich für den Erben um einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung handelt, beträgt die Verfolgungsverjährungsfrist 10 Jahre (§ 376 Abs. 1 AO). In Einzelfällen führt die Verwaltungsauffassung also in Erbfällen dazu, dass die Festsetzungsverjährungsfrist erheblich ausgeweitet wird.

 

  • Beispiel

V hat in der Vergangenheit bestimmte Einkünfte nicht in seinen ESt-Erklärungen deklariert. V verstirbt in 2005. Sein Alleinerbe E erkennt, dass die ESt-Erklärungen des V in Bezug auf die verschwiegenen Einkünfte unrichtig waren. Als Rechtsnachfolger trifft ihn insoweit eine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO.

 

Indem er die Berichtigung vorsätzlich unterlässt, begeht er eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Tatvollendung, der am 1.7.05 anzunehmen sein soll, sind die ESt des V der Jahre 1994 bis 2004 noch nicht festsetzungsverjährt. Es soll sich um einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung handeln. Am 1.3.15 wird dem E die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben, nachdem das FA Kenntnis von den nicht deklarierten Einkünften erlangt hat.

 

Die in 2005 begangene Steuerhinterziehung hat nach der Verwaltungsauffassung zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO geführt, die aufgrund des besonders schweren Falls erst mit Eintritt der Verfolgungsverjährung nach 10 Jahren, am 1.7.15, endet. Da die Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens gemäß § 171 Abs. 5 S. 2 AO zu einer weiteren Ablaufhemmung geführt hat, kann das FA nach der neuen Verwaltungsauffassung die Steuerbescheide bis zurück ins Jahr 1994 noch ändern und Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO festsetzen.

 

Meines Erachtens ist die Auffassung der Finanzverwaltung durch den Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt. Der Wortlaut des § 171 Abs. 7 AO spricht dafür, dass es für die Ablaufhemmung allein auf die Strafverfolgungsverjährung hinsichtlich der originären Steuerhinterziehung ankommt, welche die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO ausgelöst hat („In den Fällen des § 169 Abs. 2 S. 2 AO ... Verfolgung der Steuerstraftat ...“). Diese endet mit dem Tod des Steuerpflichtigen (BFH 2.12.77, III R 117/75, BStBl II 78, 359). Die Verwaltungsauffassung führt zu einer erheblichen, schwer begründbaren und nicht sachgerechten Schlechterstellung des Erben. Im Extremfall können danach Steuern für mehr als 20 Jahre zuzüglich Hinterziehungszinsen von 6 % p. a. nachgefordert werden.

 

Noch deutlicher wird dies, wenn man den Fall weiterentwickelt: Stirbt nun auch der Erbe und begeht dessen Erbe seinerseits eine Steuerhinterziehung, indem er die ihn treffende Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO verletzt, müsste es nach der Verwaltungsauffassung zu einer erneuten Ablaufhemmung kommen, sodass unter Umständen Steuern für mehr als 30 Jahre nachzuentrichten wären. Diese „Spirale“ ließe sich theoretisch auch noch weiter fortsetzen.

 

  • Offene Fragen

Nicht geklärt ist, wann bei einer Steuerhinterziehung des Erben durch Verletzung des § 153 Abs. 1 S. 2 AO ein besonders schwerer Fall in Form eines „großen Ausmaßes“ nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO anzunehmen ist. Es stellt sich die Frage, ob jedes einzelne Jahr für sich zu betrachten ist oder ob eine Zusammenrechnung stattfindet. Hierfür dürfte es maßgeblich darauf ankommen, ob man die Verletzung des § 153 Abs. 1 S. 2 AO hinsichtlich jedes betroffenen Jahres als eine Tat ansieht oder insgesamt nur eine Tat annimmt.

Zum anderen ist offen, ob die vom BGH aufgestellte Wertgrenze von 50.000 EUR auch in diesem Fall gilt. Die jüngste Entscheidung des BGH, in der nicht mehr zwischen Gefährdungsschaden (früher 100.000 EUR) und bereits eingetretenem Steuerschaden unterschieden wird (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, PStR 16, 63 ff.), legt Letzteres nahe. Andererseits ergäbe sich daraus bei Annahme nur einer Tat eine zusätzliche Schlechterstellung des Erben gegenüber dem Erblasser, bei dem es sich aufgrund der Höhe des Hinterziehungsbetrags womöglich jeweils nur um einfache Steuerhinterziehungen handelte.

 

Ebenfalls nicht thematisiert wird der Anwendungsbereich des § 153 Abs. 1 S. 2 AO. Gerade hieraus ergeben sich jedoch in Erbfällen relevante Vorfragen, die der Annahme einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO vorgelagert sind. So kann das „nachträgliche Erkennen“ der Unrichtigkeit gerade bei gemeinsamen Steuererklärungen von Ehegatten äußerst problematisch sein. Sofern dem Erben hinsichtlich der Steuerhinterziehungen des Erblassers ein Beihilfevorwurf zu machen ist, scheidet eine Berichtigungspflicht des Erben wegen des Verbots des Zwangs zur Selbstbelastung meines Erachtens aus (vergleiche aber BGH 17.3.09, 1 StR 479/08, wistra 09, 315).

 

In einem anderen Punkt hingegen schafft der Verwaltungserlass Klarheit: Sofern die Unterlassungstat des Erben in den 10-Jahreszeitraum nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO fällt, könnte man zu der Auffassung gelangen, dass er diese im Rahmen einer (aus einem anderen Grund) abzugebenden Selbstanzeige aufzunehmen hätte. Für den Fall, dass für die Unterlassungstat bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist (weil die 5-jährige Verjährungsfrist gilt) und die Festsetzungsfrist nicht mehr nach § 171 Abs. 7 AO gehemmt ist, lehnt die Verwaltungsanweisung dies jedoch eindeutig ab („keine Nacherklärung für festsetzungsverjährte Zeiträume“).

 

2.17 Tateinheit und 25.000 EUR-Grenze

Für die Ermittlung der 25.000 EUR-Grenze nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO sind nach Auffassung der Finanzverwaltung in Tateinheit begangene Steuerstraftaten nicht zu addieren, da auf den materiell-rechtlichen Tatbegriff abzustellen sei. Die Betragsgrenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist also jeweils pro Steuerart, VZ und Steuerpflichtigem gesondert zu bestimmen.

 

Die Auslegung entspricht der Gesetzesbegründung zum SchwarzGBekG 2011 (BT-Drucks. 17/5067, S. 21). Allerdings stellt die Finanzverwaltung sich damit gegen die offensichtlich vom 1. Strafsenat des BGH vertretene Auffassung, wonach bei Tateinheit der jeweilige Taterfolg im Rahmen von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zu addieren sein soll (BGH 15.12.11, 1 StR 579/11, PStR 12, 55).

 

Diese Auslegung passt im Übrigen nicht zu der Auffassung, dass der SolZ für die Berechnung der 25.000 EUR-Grenze i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO einzubeziehen sei. Nach dem materiellen Tatbegriff handelt es sich bei der Hinterziehung des SolZ zunächst um eine eigenständige Tat, die jedoch durch dieselbe Handlung begangen wird und daher zu der Einkommensteuerhinterziehung in Tateinheit steht (§ 52 Abs. 1 StGB). Etwas anderes würde nur gelten, wenn man den SolZ nicht als eigene Steuerart begreifen würde.

 

2.18 Vorauszahlungen: 25.000 EUR-Grenze bei bezahlten Steuern

Nach dem Erlass des FinMin NRW vom 12.1.16 sind bei der Bestimmung der 25.000 EUR-Grenze nach § 370 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 bzw. nach § 398a AO bezahlte USt-Voranmeldungen und ESt-Vorauszahlungen nicht gegenzurechnen. Im Ergebnis bestehen hieran keine Zweifel, wenngleich sich dies meines Erachtens nicht - wovon aber der Verwaltungserlass ausgeht - aus dem Kompensationsverbot ergibt, sondern bereits aus der Definition der Steuerverkürzung in § 370 Abs. 4 S. 1 AO. Für die Steuerverkürzung kommt es auf die Festsetzung an, sodass die Bezahlung von Steuern grundsätzlich keine Rolle für die Höhe der Steuerverkürzung spielt. Da § 370 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO auf die nach § 370 Abs. 1 AO „verkürzte Steuer“ abstellt, gilt für die 25.000 EUR-Grenze nichts anderes.

 

2.19 USt-Jahreserklärung: Verteilung von Nachzahlungsbeträgen

Zuletzt behandelt der Erlass des FinMin NRW vom 12.1.16 (übereinstimmend mit Tz. 9 BMF-Positionspapiers) noch den Fall der Berichtigung falscher USt-Voranmeldungen durch eine USt-Jahreserklärung, bei der die Besteuerungsgrundlagen nur insgesamt, d. h. ohne Aufteilung auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume, mitgeteilt werden. Wenn der nachgemeldete Betrag insgesamt 25.000 EUR übersteige, sei im Hinblick auf § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO von Relevanz, wie sich der „Nachzahlungsbetrag“ auf einzelne Voranmeldungszeiträume verteile. In diesem Fall sei eine Nachfrage beim Steuerpflichtigen erforderlich, da eine gleichmäßige Aufteilung auf 12 Monate zu unzutreffenden Ergebnissen führen könne.

 

  • Beispiel

Die mit der USt-Jahreserklärung nacherklärte hinterzogene Steuer beträgt insgesamt 30.000 EUR, bei gleichmäßiger Verteilung auf 12 Monate also 2.500 EUR pro Monat. War nur für einen VZ die Voranmeldung unrichtig, wäre insoweit die 25.000 EUR-Grenze überschritten.

 

Richtigerweise kommt es, entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, für Zwecke des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO nicht darauf an, wie sich die 30.000 EUR auf die einzelnen VZ verteilen. Denn nach der ausdrücklichen Regelung in § 371 Abs. 2a S. 1 AO findet der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO bei der Korrektur von USt-Voranmeldungen keine Anwendung. Dabei ist anerkannt, dass eine unrichtige oder unvollständige USt-Voranmeldung auch durch Abgabe einer zutreffenden USt-Jahreserklärung korrigiert werden kann. Es kann also dahinstehen, wie sich der Nacherklärungsbetrag auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume verteilt. Der Verwaltungserlass vom 12.1.16 bedarf in diesem Punkt dringend einer Überarbeitung.

 

 

Weiterführende Hinweise

  • Schwartz/Höpfner, Checkliste: Update zur Selbstanzeige nach dem SchwarzGBekG, PStR 14, 170 ff.
  • Schwartz, Checkliste: Praxisfragen zur neuen Selbstanzeigeregelung zum 1. Januar 2015, PStR 15, 37 ff.
Quelle: Ausgabe 06 / 2016 | Seite 147 | ID 43972964