· Lohn- und Umsatzsteuer-Selbstanzeigen
§ 371 Abs. 2a AO: Das sind Lösungsansätze für praktische Anwendungsprobleme
von RA Dr. Benedikt Jasper, FAStR, Zert. Berater für Steuerstrafrecht (DAA), Minoggio Grezesch Bachmann, Hamburg
§ 371 Abs. 2a AO enthält im Kontext strafbefreiender Selbstanzeigen besondere Regelungen für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen. Die Spezialnorm im Gesamtgefüge des § 371 AO wirft immer wieder spannende dogmatische und praktisch relevante Fragen auf. In diesem Beitrag sollen praktische Anwendungsfragen erörtert werden.
1. Einleitung
Umsatzsteuervoranmeldungen (UStVA) und Lohnsteueranmeldungen (LStA) stehen als Steueranmeldungen einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, § 150 Abs. 1 S. 3, § 168 S. 1 AO. In Zahllast-Fällen kann schon eine verspätete oder unrichtige Steueranmeldung mit Eingang bei der Finanzbehörde eine vollendete Steuerhinterziehung begründen.
§ 371 Abs. 2a AO regelt die Besonderheiten bei Selbstanzeigen in diesem Bereich und gilt sowohl für verspätete als auch für ursprünglich fristgerechte, aber unrichtige oder unvollständige UStVA und LStA. Die Norm ermöglicht es, wirksame Teilselbstanzeigen abzugeben. Es können sogar mehrfach strafbefreiende Korrekturen derselben Steueranmeldezeiträume vorgenommen werden. Die Vorschrift privilegiert UStVA und LStA zudem dadurch, dass § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 i. V. m. § 398a AO nicht angewendet wird. Die Wirksamkeit einer Selbstanzeige erfordert in diesem Bereich keine Zahlung von Hinterziehungszinsen, § 371 Abs. 3 S. 2 AO.
Bei Detailfragen, wie § 371 Abs. 2a AO anzuwenden ist, fehlen jedoch klare Vorgaben: Weder der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes noch höchstrichterliche Rechtsprechung verschaffen Gewissheit über die Reichweite der Norm, was die steuerliche Nacherklärungsberatung in diesem Bereich komplex gestaltet. In diesem Beitrag sollen einige praxisrelevante Fragen im Zusammenhang mit teilweisen Nacherklärungen (§ 371 Abs. 2a S. 1 AO) und dem eingeschränkten Sperrgrund der Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2a S. 2 i. V. m. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO) erörtert werden.
2. Entstehungsgeschichte und Anwendungsbereich
Die Möglichkeit, strafbefreiende Teilselbstanzeigen abzugeben, war im Nachgang zu dem Beschluss des BGH vom 20.5.10 (1 StR 577/09, BGHSt 55, 180) zwischenzeitlich durch das SchwarzG-BekG (BGBl. I 11, 676) vollständig für alle Steuerarten abgeschafft worden. Aufgrund erheblicher Kritik und nach einer teilweisen faktischen Aussetzung des § 371 AO a. F. im Wege der Verwaltungsanweisung (Nr. 132 Abs. 2 AStBV 2014, Oberste Finanzbehörden der Länder v. 1.11.13, BStBl I 13, 1394) wurde die aktuelle (Rück-)Ausnahmevorschrift in § 371 Abs. 2a AO zum 1.1.2015 eingeführt (BGBl I 14, 2415). Der Gesetzgeber wollte damit für den Bereich der UStVA und LStA Rechtssicherheit wiederherstellen und den insbesondere in größeren Unternehmensstrukturen aufgrund der kontinuierlichen (i. d. R. monatlichen) Abgabeverpflichtungen fehleranfällige Bereiche entkriminalisieren, da schon die Abgabe von Steueranmeldungen in dem Bewusstsein eines späteren Korrekturbedarfs als bedingt vorsätzliche Angaben gegenüber einer Finanzbehörde gewertet werden kann.
Zudem sollte die faktische Handhabe der Finanzverwaltung in der AStBV 2014, d. h., berichtigte oder verspätet abgegebene Steueranmeldungen trotz der Gesetzesänderung in 2011 nur in begründeten Einzelfällen an die BuStra weiterzuleiten, „gesetzlich verankert werden“ (so BT-Drs. 18/3439, S. 7).
Dadurch, dass der Gesetzgeber die Verwaltungsauffassung legalisiert hat, hat er auch im Blick gehabt, die Finanzverwaltung zu entlasten. Denn als verfahrensökonomisches Argument von Teilselbstanzeigen nennt die Gesetzesbegründung das Absehen von – personalaufwendigen – Abgrenzungen zwischen einer Berichtigung nach § 153 AO und einer Selbstanzeige, wenn jedenfalls die Voraussetzungen für eine (Teil-)Selbstanzeige erfüllt werden (BT-Drs. 18/3018, 12). Das in der AStBV 2014 geregelte Vorgehen sollte die strafrechtliche Überprüfung in jedem Einzelfall entbehrlich machen und die Finanzverwaltung von diesem Mehraufwand freihalten. Obwohl sich die Erwägungen der heutigen Rechtslage maßgeblich aus dem Leitbild der Steueranmeldungen großer Unternehmen/USt-Organschaften (Konzernsachverhalte) herleiten (Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO v. 24.10.13, 14 ff.), gilt die Privilegierung in § 371 Abs. 2a AO mangels gesetzlicher Einschränkungen für alle umsatz- oder lohnsteuerlichen Konstellationen.
MERKE — Die Norm gilt jedoch nicht für USt-Jahreserklärungen, § 371 Abs. 2a S. 3 AO. Sobald unrichtige USt-Jahreserklärungen abgegeben worden sind, bleibt das Vollständigkeitsgebot gem. § 371 Abs. 1 AO (Offenlegung aller USt-Hinterziehungstaten mindestens innerhalb der letzten 10 Kalenderjahre) für diese anwendbar. Auch im Anwendungsbereich des § 371 Abs. 1 AO sollten die umsatzsteuerlichen Taten gleichwohl so offengelegt werden, dass auch eine Zuordnung zu den betroffenen Voranmeldezeiträumen möglich ist. Dies vermeidet Zuschläge gem. § 398a AO, s. § 371 Abs. 2a S. 1 AO. Zudem könnten Ermittlungsbehörden bei der Prüfung der Wirksamkeit einer USt-Selbstanzeige im Anschluss an die jüngste Rechtsprechungsänderung des BGH (10.12.25, 1 StR 387/25), nach der inkriminierte UStVA und USt-Jahreserklärungen prozessual eigenständige Taten i. S. d. § 264 Abs. 1 StPO darstellen, einen verstärkten Fokus darauf legen. |
Wegen des Verzichts auf den staatlichen Strafanspruch sei § 371 AO als Ausnahmevorschrift ungeachtet des Fiskalzwecks der Erschließung unentdeckter Steuerquellen insgesamt restriktiv auszulegen (BGH, a. a. O., Rn. 17).
Das Normverständnis des später eingeführten § 371 Abs. 2a AO wird indessen maßgeblich durch die vorgenannten entstehungsgeschichtlichen Erwägungen geprägt. Die zwischen 2011 und 2015 bestehenden restriktiven Wirksamkeitsvoraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige hat der Gesetzgeber für den Bereich der LSt und der unterjährigen USt bewusst erheblich gelockert. Diese Stoßrichtung ist bei Auslegungsfragen in Praxisfällen zu berücksichtigen. Dies ist vor dem Hintergrund der Pflicht zur Selbstveranlagung sachgerecht und wird bei den offenen Auslegungs- und Anwendungsfragen unter Punkt 5 unten entsprechend zugrunde gelegt.
3. Möglichkeit der mehrfachen Teilselbstanzeige
§ 371 Abs. 2a AO regelt die letztverbleibende Möglichkeit wirksamer Teilselbstanzeigen. Unter einer Teilselbstanzeige ist eine Nacherklärung i. S. d. § 371 AO zu verstehen, in der die steuerlich erheblichen Tatsachen der Finanzverwaltung (entgegen dem Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO) nicht in vollem Umfang zutreffend offenbart werden (Schauf in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, 71. Lfg. [7/2021], § 371 AO Rn. 200). Während im Bereich anderer Steuerarten eine lediglich teilweise Berichtigung steuerlich erheblicher Tatsachen dazu führt, dass die Selbstanzeige insgesamt unwirksam ist (§ 371 Abs. 1 S. 1 AO) und verlangt wird, dass der Steuerpflichtige „reinen Tisch“ macht (BGH, a. a. O.), regelt das Gesetz in § 371 Abs. 2a S. 1 AO, dass Straffreiheit in dem Umfang eintritt, in dem der Täter die Angaben berichtigt, ergänzt oder nachholt.
a) Bewusste Teilselbstanzeigen erfasst
Im Rahmen des § 371 Abs. 2a AO sind auch bewusste („dolose“) Teilselbstanzeigen wirksam (s. auch: Habammer/Pflaum, DStR 14, 2267, Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, A. Rn. 144). Aus dem Zusammenspiel der gesetzlichen Formulierungen in § 371 Abs. 2a S. 1 AO „soweit die Steuerhinterziehung (…) begangen worden ist“ und „tritt Straffreiheit in dem Umfang ein, in dem der Täter (…) Angaben (…) berichtigt, (…), nachholt (…) oder ergänzt“ folgt, dass der Betroffene schon bei seinem Ausgangsverhalten strafbar und mindestens bedingt vorsätzlich gehandelt hat. Im Zeitpunkt der Nacherklärung kennt er somit seine ursprünglichen Fehler oder hält diese nach wie vor für möglich. Der in dem jeweiligen Umfang der Nacherklärung gewährten Straffreiheit ist somit immanent, dass ursprünglich vorsätzliche Fehler auch später im Rahmen der Berichtigung trotz positiver Kenntnis teilweise unkorrigiert bleiben können.
Das Spannungsverhältnis mit der tragenden Erwägung für das zwischenzeitliche vollumfängliche Abschaffen von Teilselbstanzeigen, nämlich Taktierereien der Steuerpflichtigen je nach Entdeckungsrisiko zu verhindern (BT-Drs. 18/3439, 6), hat der Gesetzgeber in diesem Bereich aufgelöst, um Steueranmeldungen zu entkriminalisieren und um die Finanzverwaltung zu entlasten.
Nach § 371 Abs. 2a S. 1 AO ist eine Berichtigung oder Nachholung lediglich einzelner Steueranmeldungen zulässig und wirksam. Aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 2a S. 1 AO wird zutreffend auch der weitreichendere Schluss abgeleitet, dass die für einen konkreten Steueranmeldezeitraum vorgenommenen Korrekturen selbst dann wirksam sind, wenn andere Fehler innerhalb desselben Steueranmeldezeitraums wissentlich nicht berichtigt werden (s. unten Beispiel 1). Das Vollständigkeitsgebot ist danach in zeitlicher und inhaltlicher Hinsicht suspendiert.
b) Mehrfache Nacherklärungen ohne Tatentdeckung
Nach § 371 Abs. 2a S. 2 AO gilt der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine UStVA oder LStA nachgeholt oder berichtigt wurde. Diese Regelung ermöglicht im Ergebnis – anders als bei § 371 Abs. 1 AO – auch mehrfache Nacherklärungen (derselben Anmeldezeiträume), ohne dass Tatentdeckung eintritt. Infolge der Abgabe einer ersten verspäteten oder bereits korrigierten Steueranmeldung wären die für diesen Anmeldezeitraum erfolgten Fehler ohne § 371 Abs. 2a S. 2 AO bereits bekannt und etwaige Taten entdeckt, sodass eine weitere Korrektur (auch anderer Sachverhalte) nicht mehr möglich wäre (BT-Drs. 18/3018, 12). Derartige Konstellationen sollten wegen der Fehleranfälligkeit und der verfahrensrechtlichen Besonderheiten der Anmeldesteuern entkriminalisiert und aus dem Anwendungsbereich des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO ausgenommen werden.
Beispiel 1 |
Unternehmer U hat vorsätzlich unrichtige UStVA für die Voranmeldezeiträume 01-03/2025 eingereicht. Er korrigiert im August 2025 die jeweils zu niedrig erklärten Ausgangsumsätze in den UStVA 01-03/2025, im September 2025 die jeweils zu hoch erklärten Eingangsumsätze (Vorsteuerabzug) in den UStVA 01-03/2025.
Lösung: Das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO gilt wegen § 371 Abs. 2a S. 1 AO nicht, sodass von zwei wirksamen Teilselbstanzeigen auszugehen ist, die im Ergebnis zur vollständigen Strafaufhebung führen.
Der Sperrgrund der Tatentdeckung gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO in Bezug auf die zweite Teilselbstanzeige tritt wegen § 371 Abs. 2a S. 2 AO nicht ein. |
4. Strafrechtliche Restrisiken und Besonderheiten
Das Zurückbehalten bekannter fehlerhafter Angaben im Rahmen einer Teilselbstanzeige gem. § 371 Abs. 2a AO ist auch ungeachtet des vorstehenden Beispiels keineswegs risikolos. Außerhalb der gewährten Straffreiheit in dem jeweiligen Berichtigungsumfang bleibt eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 AO der verbleibenden Ursprungstaten weiterhin möglich. Vor weiteren Ermittlungen bezüglich nicht korrigierter Zeiträume ist der Steuerpflichtige nach Abgabe einer Teilselbstanzeige insoweit nicht geschützt.
Hinsichtlich der nicht korrigierten steuerlich relevanten Angaben könnte ursprünglich bedingt vorsätzlich handelnden Tätern zudem der ergänzende Vorwurf gemacht werden, dass sie ihrer gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbewehrten Anzeige- und Korrekturpflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht nachgekommen seien, wenn ein ursprünglich bedingt vorsätzlich handelnder Steuerpflichtiger nachträglich sichere Erkenntnis von den fehlerhaften Angaben in den Steuererklärungen erlangt (BGH 17.3.09, 1 StR 479/08, BGHSt 53, 210).
Selbst wenn die ursprüngliche, bedingt vorsätzlich begangene Tat gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verjährt sein sollte, könnte eine auf denselben Steueranspruch gerichtete Nachtat gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Gegenstand eigenständiger strafrechtlicher Vorwürfe sein (Maciejewski, wistra 21, 297, 298 f.).
PRAXISTIPP — Angesichts dieser Restrisiken ist in der Praxis grundsätzlich davon abzuraten, bekannte Fehler im Rahmen geplanter Korrekturen zu verschweigen oder taktisch nur sukzessive zu berichtigen.
Bei unklaren Sachverhalten bieten sich vielmehr auch hier Hinzuschätzungen bzw. Sicherheitszuschläge an, um den Schutzschirm potenziell zu erweitern.
Ausnahmsweise kann eine bewusste Teilselbstanzeige nach einer Gesamtabwägung aber angezeigt sein, wenn Betroffene den Korrekturumfang wegen der für die Wirksamkeit erforderlichen Steuernachzahlung (§ 371 Abs. 3 S. 2 AO) an ihre nur beschränkten finanziellen Mittel anpassen müssen, um jedenfalls insoweit Straffreiheit erlangen zu können.
Im Bereich der USt besteht die Möglichkeit zur Teilselbstanzeige ohnehin nur bis zur nächsten Jahreserklärung.
Werden LSt-Sachverhalte offengelegt, ist zu bedenken, dass steuerliche Selbstanzeigen keine strafbefreiende Wirkung für etwaige Straftaten nach § 266a StGB entfalten. § 371 AO und § 266a Abs. 6 StGB sind nicht aufeinander abgestimmt, was dazu führen kann, dass Straftaten gem. § 266a StGB durch die steuerliche Selbstanzeige offengelegt werden. Mandanten sind hier auf die dargestellten Risiken hinzuweisen. |
5. Offene Auslegungs- und Anwendungsfragen
a) Sonderfälle bewusster Teilselbstanzeigen
Obwohl bewusste Teilselbstanzeigen vom Wortlaut des § 371 Abs. 2a S. 1 AO erfasst sind, stehen Sonderfälle im Spannungsverhältnis mit anderen Rechtsauffassungen aus Rechtsprechung und Literatur. Bewusste Teilselbstanzeigen könnten eigenständig strafbar sein, wenn darin mindestens konkludent miterklärt wird, dass es sich um abschließende Korrekturen handelt und keine weiteren Fehler bestehen (vgl. Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht [Stand: 7/2021], § 371 AO Rn. 239; Schaefer/Bach, wistra 20, 493, 495).
Außerhalb des § 371 Abs. 2a AO führen Berichtigungsangaben zudem nicht zur Straffreiheit, wenn die Erklärung selbst wieder neue, erhebliche Unrichtigkeiten enthält (BGH 20.11.18, 1 StR 349/18, juris, Rn. 6).
Im Hinblick auf die vorgenannten Ansichten stellt § 371 Abs. 2a AO grundsätzlich eine vorrangige Spezialnorm dar. Allerdings ist nicht eindeutig, ob auch nur teilweise Korrekturen in dem entsprechenden Umfang wirksam sein können, wenn im betroffenen Steueranmeldezeitraum nur ein einziger (unteilbarer) Geschäftsvorfall (ein Umsatz oder ein Arbeitnehmer mit nur einem Lohnbestandteil) von der Nacherklärung betroffen ist. Einer auf lediglich einen Geschäftsvorfall bezogenen Teilkorrektur könnte der Vorwurf anlasten, dass konkludent miterklärt wird, es bestünde kein weiterer Fehler bzw. dass die Korrekturerklärung selbst neue unrichtige Angaben enthalte.
Zwar sind Anmeldezeiträume mit nur einem Geschäftsvorfall in Großunternehmen ein nur theoretisches, bei Kleinbetrieben z. B. kurz vor der Betriebseinstellung, allerdings ein denkbares Szenario.
Beispiel 2 |
Unternehmer U hat im Voranmeldezeitraum 06/2025 nur einen steuerpflichtigen Umsatz (100 TEUR) getätigt. Diesen unterwirft er in der UStVA der USt (Umsatz zu 19 %), legt dabei aber wahrheitswidrig eine Bemessungsgrundlage von 50 TEUR zugrunde. In einer nachträglichen Korrektur dieser UStVA legt er offen, dass die Bemessungsgrundlage höher war, bemisst diese aber nur mit 75 TEUR statt 100 TEUR.
Lösung: Die Selbstanzeige ist im Umfang von 75 TEUR wirksam. Eine eigenständige Strafbarkeit durch neue unrichtige Angaben im Rahmen einer dolosen Teilselbstanzeige sollte ausscheiden, weil andernfalls die Straffreiheit im jeweiligen Umfang der Nacherklärung gem. § 371 Abs. 2a S. 1 AO konterkariert würde und UStVA zudem lediglich betragsmäßige Angaben zu den Umsatzkategorien vorsehen. Mangels bekannter Rechtsprechung hierzu verbleiben jedoch Restrisiken. |
b) Definition „Nachholen“ oder „Berichtigen“ i. S. d. § 371 Abs. 2a S. 2 AO
Die Begriffe „Nachholen“ und „Berichtigen“ von UStVA oder LStA sind allein objektiv und nicht als Synonyme für strafbefreiende Selbstanzeigen zu verstehen. Wie nachgeholte oder berichtigte UStVA oder LStA für den oder die Erklärenden subjektiv strafrechtlich zu bewerten sind, gibt § 371 Abs. 2a S. 1 AO nicht vor. Unstreitig kann eine korrigierte oder verspätete UStVA oder LStA als wirksame Selbstanzeige gelten (BT-Drs. 18/3018, 13). Die Verwaltung sollte mit der Regelung jedoch gerade von komplexen Abgrenzungen zwischen § 371 AO und § 153 AO befreit werden (BT-Drs. 18/3018, 12). Da eine solche Nacherklärung für verschiedene Personen je nach ursprünglichem Vorstellungsbild individuell zu bewerten ist, kann nur ein objektives Verständnis des § 371 Abs. 2a S. 2 AO zur Entkriminalisierung und Verwaltungsvereinfachung beitragen, gerade bei arbeitsteiligen Konzernsachverhalten. Die Rechtsfolge des § 371 Abs. 2a S. 2 AO – Tatendeckung durch die Angaben in den nachgeholten oder berichtigten UStVA oder LStA zu vermeiden – tritt somit nicht nur ein, wenn ein Täter eine strafbefreiende Selbstanzeige erstattet. Sie tritt vielmehr auch ein, wenn es sich bei der Berichtigung oder Nachholung der UStVA oder LStA für den Nacherklärenden nur um eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige gem. § 378 AO oder eine Anzeige/Nacherklärung gem. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO bzw. eine einfache Erklärung handelt. Lediglich der strafrechtliche Primärschutz des § 371 Abs. 2a S. 1 AO läuft für diese Personen ins Leere.
Eine Nacherklärung i. S. d. § 371 Abs. 2a S. 2 AO muss nicht auf amtlichem Vordruck oder über ELSTER erfolgen, die berichtigten oder nachgeholten Angaben können auch in einem Anschreiben an das FA übermittelt werden.
c) Schutzwirkung des § 371 Abs. 2a S. 2 AO für nicht nacherklärende Dritte
Aus dem rein objektiven Verständnis des § 371 Abs. 2a S. 2 AO folgt auch, dass eine Tatentdeckung auch hinsichtlich solcher Täter oder Teilnehmer infolge der Nacherklärung nicht eintritt, die selbst die UStVA oder LStA nicht berichtigt oder nachgeholt haben. Dass eine Tat nicht durch die Nacherklärung entdeckt wird, ist jedoch wiederum streng davon zu trennen, dass nicht nacherklärende Personen außerhalb des Anwendungsbereichs von § 371 Abs. 4 AO keinen individuellen strafrechtlichen Schutz durch eine fremde Nacherklärung erlangen. Ursprünglich an einer Steuerhinterziehung als Täter oder Teilnehmer beteiligte Personen müssen folglich persönlich die Taten offenlegen oder sich den Erklärungen Dritter wirksam anschließen (persönlicher Strafaufhebungsgrund). Dritten Tätern oder Teilnehmern wird durch die Rechtsfolge des § 371 Abs. 2a S. 2 AO aber ermöglicht, selbst nach einer bereits nachgeholten oder korrigierten Steueranmeldung durch andere Personen ihrerseits eine strafbefreiende Selbstanzeige abgeben zu können, ohne insoweit am Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO zu scheitern. Dies kann gerade in größeren Unternehmensstrukturen praktisch relevant sein.
Beispiel 3 |
Lohnbuchhalter L ist berechtigt, für die X-AG LStA über ELSTER abzugeben. Der Abteilungsleiter Finanzen, F, hatte im LSt-Anmeldezeitraum 04/2025 bewusst darauf hingewirkt, dass hohe Bonuszahlungen an Mitarbeiter M nicht in die LStA der X-AG aufgenommen werden. L erlangt Kenntnis hiervon und erklärt ohne weitere interne Abstimmung die Boni des M durch Abgabe einer korrigierten LStA nach. F erfährt von der Berichtigung des L und erstattet zwei Wochen später im eigenen Namen eine Selbstanzeige.
Lösung: Die Nacherklärung der Boni ist für L nicht als strafbefreiende Selbstanzeige zu werten, da er erst nachträglich Kenntnis von dem Vorgang erlangt und die LStA korrigiert hat. Eine Selbstanzeige des F wäre ungeachtet der Angaben in der korrigierten LStA wegen § 371 Abs. 2a S. 2 AO nicht gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO gesperrt und somit wirksam. |
d) Verhältnis zu anderen Sperrgründen i. S. d. § 371 Abs. 2 AO
§ 371 Abs. 2a S. 2 AO entfaltet keine Schutzwirkung, wenn die Finanzbehörde bereits eigenständige Ermittlungen eingeleitet hatte oder losgelöst von dem Nacherklärungsverhalten des Steuerpflichtigen auf separate Erkenntnisquellen, z. B. Kontrollmaterial, zurückgreifen kann (Hüls/Reichling, in: Heidelberger Kommentar Steuerstrafrecht, 3. Aufl., § 371 AO Rn. 73).
Problematisch und ungeklärt sind aber Fälle, in denen das FA allein aufgrund der Nacherklärung i. S. d. § 371 Abs. 2a S. 2 AO einen anderen Sperrgrund gem. § 371 Abs. 2 AO initiiert, z. B. wenn es rein prophylaktisch ohne individuelle Hinweise für strafbares Verhalten unmittelbar nach Eingang einer Nacherklärung Einleitungsschreiben an Unternehmensvertreter (i. d. R. : die im Handelsregister eingetragenen Geschäftsführer) verschickt (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1b) AO), und damit § 371 Abs. 2a S. 2 AO effektiv außer Kraft setzt. Gerade die bei Konzernsachverhalten notwendigen Folgekorrekturen wären entgegen der eindeutigen Intention des Gesetzgebers (BT-Drs. 18/3018, 12) anschließend nicht mehr strafbefreiend möglich und versetzten solche Fälle faktisch in den Rechtszustand von 2011 zurück. Zwar werden andere Sperrtatbestände gem. § 371 Abs. 2 AO vom Gesetzgeber in § 371 Abs. 2a AO gerade nicht explizit suspendiert. Beruhen diese indessen allein auf den eigentlich geschützten Angaben in LSt- oder USt-Nacherklärungen, dürften einzelfallabhängig die Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion des § 371 Abs. 2 AO zugunsten der Nacherklärenden vorliegen. Folge: Auch die Folgekorrekturen bleiben ungeachtet dieser Sperrgründe weiterhin wirksam möglich. Sofern eine tatbestandliche Berücksichtigung ausscheidet, wären derartige Umstände für „verunglückte“ Selbstanzeigen jedenfalls auf Rechtsfolgenseite strafmildernd zu beachten, weil das berechtigte Vertrauen in den dokumentierten Gesetzeszweck in besonderem Maße enttäuscht wurde.
e) Geltung für andere Steuerarten
Aus dem Gesetzeswortlaut des § 371 Abs. 2a S. 2 AO geht nicht hervor, ob der Sperrgrund der Tatentdeckung nur in Bezug auf LSt- und USt-Hinterziehungen dem Grunde nach suspendiert ist oder ob auch Hinterziehungstaten in Bezug auf andere Steuerarten entdeckungsfest sind, wenn sich entsprechende Anhaltspunkte dafür aus den nachgeholten oder berichtigten Steueranmeldungen ergeben. Dies wird in tatsächlicher Hinsicht durch die denkbaren Rückschlüsse aus den Angaben in Steueranmeldungen und etwaiger Begleitkommunikation begrenzt (Angaben zu Umsätzen können Rückschlüsse auf Einkommen bzw. Gewerbeerträge ermöglichen, Angaben zu Löhnen können Einkommen der Arbeitnehmer offenlegen).
Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des § 371 Abs. 2a AO aufgrund der Besonderheiten im Ausgangspunkt nur LSt- und USt-Sachverhalte und keine anderen Steuerarten privilegieren wollen. Die Finanzverwaltung erkennt eine Erweiterung auf nicht von § 371 Abs. 2a AO erfasste Steuererklärungen dennoch explizit im Verhältnis zwischen UStVA und der USt-Jahreserklärung an (Nr. 132 Abs. 2 S. 3 AStBV 2026). Jedenfalls bei der LSt wird man die gesetzgeberisch intendierte Privilegierung daher auch für die ESt des Arbeitnehmers anwenden müssen, da diese trotz einheitlicher Lebenssachverhalte sonst faktisch ins Leere läuft (vgl. Wulf, wistra 15, 166, 170). Die LSt stellt zudem nur eine besondere Erhebungsform der ESt des Arbeitnehmers dar, was eine Trennung in diesem Bereich künstlich erscheinen lassen würde.
Beispiel 4 |
Arbeitgeber AG und Arbeitnehmer AN vereinbaren, dass AN neben seinem ordnungsgemäß abgerechneten Lohn im Anmeldezeitraum 03/2024 auch Schwarzlohn in bar erhalten soll, der nicht in der LStA 03/2024 erklärt wird. AG erklärt den lohnsteuerpflichtigen Schwarzlohn im September 2025 im Rahmen einer Selbstanzeige nach und entrichtet die anfallende LSt. AN hatte den Schwarzlohn in seiner ESt-Erklärung 2024 per 31.7.25 nicht angegeben und ist entsprechend veranlagt worden. Im Oktober 2025 gibt er eine dem § 371 Abs. 1 AO genügende ESt-Selbstanzeige ab.
Lösung: Die LSt-Selbstanzeige des AG ist wirksam, § 371 Abs. 2a S. 1 AO. Zudem ist die ESt-Selbstanzeige des AN wirksam, weil der Sperrgrund der Tatentdeckung gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO auch hinsichtlich seiner ESt suspendiert ist, § 371 Abs. 2a S. 2 AO. |
6. Fazit
§ 371 Abs. 2a AO erleichtert strafbefreiende Selbstanzeigen für unterjährige UStVA und LStA sachgerecht, indem diese unabhängig etwaiger Abweichungen im jeweiligen Umfang wirksam erstattet werden können. Versehentlich oder bewusst nicht nacherklärte Sachverhalte gefährden die Wirksamkeit von Teilselbstanzeigen ungeachtet der behördlichen Bewertung daher nicht. Im Zusammenhang mit § 371 Abs. 2a AO bestehen gleichwohl verschiedene ungeklärte Rechtsfragen und Anwendungsrisiken, die es strategisch zu berücksichtigen gilt. Auf etwaige Einschränkungen der Reichweite und der gesetzgeberisch intendierten Möglichkeit mehrfacher (strafbefreiender) Korrekturen sind Mandanten hinzuweisen.
