08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 08.03.2001 – 6 K 131/98
1. Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Jahresgesamtbezüge eines Gesellschaftergeschäftsführers sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren.
2. Hat der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auch mit nahestehenden Gesellschaften Geschäftsführerverträge abgeschlossen, ist für jede einzelne Gesellschaft zu prüfen, ob er die vereinbarten Leistungen diesen gegenüber erbringen kann und die Gesamtvergütung im Verhältnis zu der jeweiligen Gesellschaft angemessen ist.
3. Die Vereinbarung einer gewinntantiemeabhängigen Geschäftsführer-Vergütung muss auch bei üblichen Tantiemeprozentsätzen (Verhältnis Tantieme:Festgehalt = 25:75) feststehen, sich an der Größe des Unternehmens, der Personalverantwortung, der Ertragssituation der Gesellschaft und anderen Faktoren orientierende Obergrenzen enthalten, um die Entstehung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu verhindern (umfangreiche Ausführungen zur Angemessenheit von Gewinntantiemen hinsichtlich ihrer Höhe).
Im Namen des Volkes hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 8. März 2001 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 1994 und der Gewerbesteuermessbescheid 1994 werden dahingehend abgeändert, dass die Geschäftsführergehälter in Höhe von weiteren DM … als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Berechnung der Körperschaftsteuer einschließlich der Feststellungen des Einkommens, der Tarifbelastung, der Körperschaftsteuererhöhung und -minderung sowie der Gewerbesteuermessbeträge wird dem beklagten Finanzamt übertragen. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Rechtsstreits trägt das beklagte Finanzamt 1/5, die Klägerin 4/5.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin in gleicher Höhe vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Tatbestand
Streitig ist, ob Teile der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers unangemessen sind und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.
Die Klägerin (Klin) ist eine GmbH, die durch Umwandlung aus einem Einzelunternehmen ihres alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers entstand. Dieser betrieb zunächst als Einzelunternehmer die Firma … … mit Sitz in … Das Unternehmen befasste sich mit der Erstellung schlüsselfertiger Häuser und Eigentumswohnungen sowie der Baubetreuung. Das Einzelunternehmen erzielte ausweislich der Bilanzen 1986 bis 1989 folgende Umsätze und Gewinne:
| UmsätzeDM | GewinneDM | |
| 1986 | … | … |
| 1987 | … | … |
| 1988 | … | … |
| 1989 | … | … |
Die Klin wurde durch notarielle Umwandlungserklärung vom … Urkundenrolle Nr. … des Notariats … auf die nebst Anlagen Bezug genommen wird, mit einem Stammkapital von … das … allein hielt, gegründet. Die Umwandlung erfolgte rückwirkend zum …, das Stammkapital wurde durch Einbringung des Einzelunternehmens erbracht, der überschießende Betrag von … wurde für den Gesellschafter als Darlehen verbucht. Das Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr und alleiniger und einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter ist … Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Gründung wird auf den Gesellschaftsvertrag sowie den Sachgründungsbericht vom … nebst den Gewinn- und Verlustrechnungen und den Bilanzen der Einzelunternehmung 1986 bis 1989 … Bezug genommen.
Die Gesellschaft wurde am … ins Handelsregister des Amtsgerichts … … eingetragen.
Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von Häusern, Industrie- und Gewerbebauten, die Renovierung und Erstellung von Gebäuden und Wohnanlagen sowie alle weiteren, mit dem Baufach zusammenhängenden Geschäfte bis zur schlüsselfertigen Errichtung. Die Gesellschaft kann in ihrem Geschäftsbereich für eigene und fremde Rechnung tätig werden und Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringen, sowie ihr gehörenden Grundbesitz und anderes Anlagevermögen verwalten, nutzen und verwerten.
Die Klin schloss mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer … einen Anstellungsvertrag vom … auf dessen Inhalt Bezug genommen wird. Danach erhielt er zunächst für seine Tätigkeit ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich … sowie eine Pensionszusage auf Lebenszeit in Höhe … seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge. Das Festgehalt trägt einen Vermerk des Finanzamts (FA): „Angemessen …” und ein Namenszeichen … … Ferner erhielt er unter dem … eine Tantiemezusage, nach der sich die Tantieme auf … von dem … übersteigenden vorläufigen Gewinn, plus … von dem … bis … übersteigenden vorläufigen Gewinn zuzüglich … von dem … bis … übersteigenden vorläufigen Gewinn belaufen sollte. Die Tantieme durfte insgesamt jedoch maximal … des vorläufigen Gewinnes betragen.
Diese zugesagte Tantieme war bemessen aus dem Jahresüberschuss der Gesellschaft vor Abzug der Ertragsteuern und vor Berücksichtigung der Tantieme sowie nach Abzug von etwaigen Verlustvorträgen (vorläufiger Gewinn). Auf den weiteren Inhalt der Tantiemezusage vom … wird Bezug genommen.
Durch Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom … auf den verwiesen wird, wurden die Festbezüge auf monatlich … erhöht, ferner wurde die Tantiemevereinbarung vom … durch Vereinbarung vom … ersatzlos aufgehoben und durch folgende, neue Vereinbarung erstmals mit Wirkung für das Geschäftsjahr 1993 ersetzt:
„Herr … erhält jeweils nach Jahresabschlusserstellung eine erfolgsabhängige Tantieme in Höhe von … des … übersteigenden Gewinns vor Ertragsteuer.”
Die Tantieme ist fällig einen Monat nach Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses. Auf den Inhalt der Tantiemevereinbarung vom … wird vollinhaltlich Bezug genommen. Durch einen weiteren Nachtrag vom … auf den verwiesen wird, wurde das Festgehalt auf … mit Wirkung ab … erhöht, wobei jeweils am 30. November eines Kalenderjahres die Gesellschaft zusätzlich eine Weihnachtsgratifikation in Höhe eines Monatsgehalts zahlen sollte. Die Weihnachtsgratifikation 1994 wurde auf … festgelegt. Auf den Inhalt des Nachtrages wird verwiesen. Ferner erfolgte am … eine nochmalige Änderung der Tantiemevereinbarung, die jedoch nicht die Bemessungsgrundlagen betraf.
Aufgrund dieser Vereinbarungen ergaben sich folgende Festgehälter, Tantiemen und Gesamtausstattungen des Gesellschafter-Geschäftsführers …
| Festgehalt | Tantieme | Rückstellung Altersversorgung Lt. Bilanz | Gesamtvergütung Lt. Bilanz | |
| 1990 | … | … | … | … |
| 1991 | … | … | … | … |
| 1992 | … | … | … | … |
| 1993 | … | … | … | … |
| 1994 | … | … | … | … |
| 1995 | … | … | … | … |
| 1996 | … | … | … | … |
| 1997 | … | … | … | … |
| 1998 | … | … | … | … |
Im Streitjahr 1994 betrug die fiktive Jahresnettoprämie für die erteilte Pensionszusage …, im Festgehalt war eine Kfz-Nutzung von …- mit enthalten.
Die Klin wirtschaftete wie zuvor auch das Einzelunternehmen … sehr erfolgreich und war ertragsstark. Das Unternehmen hatte in den Jahren 1990 bis 1998 zwischen drei (1989), vier (1990), fünf (1992), sechs (1993), acht (1994 bis 1995), neun (1996 bis 1997) und zehn (1998) Mitarbeiter.
Ausweislich der Bilanzen 1990 bis 1998 erzielte die Klin folgende Umsätze und Handelsbilanzgewinne, aus denen sich die nachfolgend geschilderten zu versteuernden Einkommen und Körperschaftsteuern (KSt) ergaben.
| Jahr | Umsätze in DM | Handelsbilanzgewinn | Zu verst. Eink | KSt |
| (abgerundet) | DM | (nach Bp) DM | DM | |
| 1990 | … | … | … | … |
| 1991 | … | … | … | … |
| 1992 | … | … | … | … |
| 1993 | … | … | … | … |
| 1994 | … | … | … | … |
| 1995 | … | … | … | … |
| 1996 | … | … | … | … |
| 1997 | … | … | ||
| 1998 | … | … |
Die Klin ermittelte die Tantiemen jeweils, indem sie den Handelsbilanzgewinnen die Gewerbeertragsteuer, KSt sowie Solidaritätszuschlag und Zinsabschlagsteuern sowie die gebuchte Tantieme hinzurechnete, vom so ermittelten Gesamtgewinn den Anteil der Gesellschaft von … abzog und hierauf den in der Tantiemevereinbarung vereinbarten Satz von … anwendete. Im Einzelnen ermitteln sich diese Tantiemen für die Jahre 1994 bis 1998 wie folgt, wobei für das Jahr 1994 die von der Bp ermittelte fiktive Jahresnettoprämie von … statt der in der Bilanz gebildeten Pensionsrückstellung von … berücksichtigt wurde:
| 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | |
| DM | DM | DM | DM | DM | |
| Handelsbilanz-Gewinn | … | … | … | … | … |
| + Gewerbeertragsteuer | … | … | … | … | … |
| + KSt | … | … | … | … | … |
| + SolZ | … | … | … | … | … |
| + Zinsabschlagsteuer | … | … | … | … | … |
| + Tantieme | … | … | … | … | … |
| Gesamtgewinn | … | … | … | … | … |
| ./. Anteil Gesellschaft. | … | … | … | … | … |
| + 25 % | … | … | … | … | … |
| + Festgehalt | … | … | … | … | … |
| + Pensionszusage | … | … | … | … | … |
| Gesamtvergütung Gf | … | … | … | … | … |
| + HB Gewinn | … | … | … | … | … |
| Jü nach Steuern + Gf-Vgt einschl. Festgehalt | … | … | … | … | … |
| Gf-Vgt in % davon | … | … | … | … | … |
| Gf-Vgt in % vom Gewinn vor der Steuer und vor der Tantieme | … | … | … | … | … |
Das beklagte FA akzeptierte die ursprüngliche Tantiemevereinbarung und die hieraus resultierenden Tantiemen zunächst. Die Tantieme-Zusage vom … enthält –wie bereits erwähnt– einen Vermerk: „Angemessen …” mit einem Handzeichen. Deren Ermittlung wurde im Jahr 1991 ausweislich der Berechnung … der Bilanz vom Sachbearbeiter mit … nachgerechnet. Die Berechnung und Überprüfung erfolgte auch für das Jahr 1990 (Bilanz 1990 …). Aufgrund der Berechnung für das Jahr 1992 (Bilanz 1992 …) sowie einer zwischenzeitlichen Geschäftsprüfung der Oberfinanzdirektion (OFD), die in einen OFD-Geschäftsprüfungsbericht vom 01.06.1993 einging und in der die Behandlung des Falles wegen der Tantieme beanstandet wurde, schrieb das beklagte FA am 09.11.1993 den steuerlichen Berater der Klin an und wies darauf hin, dass die von der Oberfinanzdirektion Stuttgart vertretene Auffassung jährliche Gesamtbezüge in Höhe von maximal … DM noch für angemessen halte. Dabei sei bereits die herausragende Ertragslage des Unternehmens und der außergewöhnliche Einsatz des Gesellschafter-Geschäftsführers … berücksichtigt. Ferner wird auf statistische Untersuchungen des BP-Referats der OFD Stuttgart verwiesen. Das beklagte FA schlug vor, ab dem Veranlagungszeitraum 1994 die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers auf maximal … DM zu begrenzen. Auf den weiteren Inhalt des Schreibens vom 09.11.1993 (Allgem. Akte Blatt …) wird verwiesen.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer war außerdem Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma … Diese wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 31.01.1978 Urkundenrolle … zusammen mit dem Maurermeister … der später ausschied, gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrages der Betrieb eines Baugeschäftes sowie der Handel mit Baustoffen. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschaftsvertrages wird Bezug genommen. Zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer wurde ein Geschäftsführungsvertrag abgeschlossen, der für beide Gesellschafter-Geschäftsführer … und … zunächst eine Tantieme von je 30 % vorsah.
Die Gesellschaft wurde am 12.04.1978 ins Handelsregister eingetragen. Durch Vertrag vom 10.12.1982, Urkundenrolle Nr. … des Notariats … übernahm der Gesellschafter-Geschäftsführer … die Anteile des Gesellschafters … dieser schied auch als Geschäftsführer aus. Am 26.11.1983 wurde der Geschäftsführervertrag geändert. Der Geschäftsführer erhielt ein monatliches Festgehalt von DM … und eine Tantieme von 50 % des Reingewinnes, jedoch höchstens 60 % der laufenden Bezüge. Ferner ist aus dem Anstellungsvertrag zwischen der …. und … ersichtlich, dass auch diese neben einem festen Monatsgehalt eine Tantieme in Höhe von 30 % des Reingewinns, jedoch höchstens 60 % der laufenden Bezüge von DM … monatlich erhielt. Dieser Vertrag enthielt auch eine Pensionszusage, die durch Vertrag vom 21.12.1988 geändert wurde. Ferner erfolgten Änderungen der Tantieme-Vereinbarungen vom 12.02.1996 und 18.12.1996, auf die Bezug genommen wird.
Im Streitjahr 1994 erhielt der Gesellschafter-Geschäftsführer … ausweislich des Betriebsprüfungsberichtes der Klin von der … laufende Bezüge von DM …, die Kfz-Nutzung wurde mit DM … bemessen und die fiktive Jahresnettoprämie der Versorgungszusage betrug DM …, so dass die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers im Streitjahr 1994 von der … DM … betrugen. Diese hatte nach den Angaben des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klin im Erörterungstermin vom …, auf dessen Niederschrift insgesamt Bezug genommen wird, etwa 30 bis 40 Beschäftigte, wobei es sich überwiegend um Maurerkolonnen handelte. Die … ist ein Rohbauunternehmen im Bereich Hochbau, das von der Garage über Wohnungen bis zu Schulen und Industriebauten alles an Rohbauten erstellt. Der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst hat die kaufmännische Unternehmensleitung, die technische Unternehmensleitung wird von einem Bauingenieur namens … abgedeckt. Die … ist nicht nur für verbundene Unternehmen, sondern auch für Dritte tätig.
Bei der … verdiente der Bauingenieur Kess ca. DM … im Monat, er erhielt keine erfolgsabhängigen Vergütungen. Bei der Klin selbst ist zwischenzeitlich seit 1999 ein Herr … als Prokurist der Gesellschaft angestellt. Dieser erhält ein Grundgehalt von DM … monatlich und eine Umsatzprovision, die pro verkaufte Wohnung ca. … DM beträgt. Die Provisionen sowie das Festgehalt von 13 × … DM (demnach … DM) ergeben bei diesem ein Jahreseinkommen von ca. … DM.
Die am 09.10.1995 abgegebenen KSt- und GewSt-Erklärungen für das Streitjahr 1994 wurden zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO veranlagt. Auf den Inhalt des KSt-Bescheides vom 21.11.1995 und des GewSt-Messbescheides vom 07.11.1995 wird Bezug genommen.
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 17.08.1995 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1989 bis 1994 u. a. der KSt und GewSt sowie weiterer Steuerarten statt, die in den Betriebsprüfungsbericht vom 23.12.1995 einmündete. Die Betriebsprüfung kam im Tz. … des BP-Berichts, auf dessen Inhalt insgesamt Bezug genommen wird, zum Ergebnis, dass das Geschäftsführergehalt unangemessen hoch sei und die Vergütungen bis zur Höhe von … DM als angemessen anerkannt würden. Dabei sei allerdings zu beachten, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer die absolute Obergrenze von … DM auch bei Tätigkeiten in mehreren GmbHs nicht mehrfach in Anspruch nehmen könne. Der übersteigende Betrag für die Bezüge 1994 werde als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet. Dabei gingen zunächst die Betriebsprüfung und dem später das beklagte FA folgend so vor, dass von der Grenze von … DM zunächst die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers bei der … in Höhe von insgesamt DM … abgezogen wurden, so dass für die … noch DM … verblieben. Die Gesamtbezüge 1994 ermittelte die Betriebsprüfung mit unstreitigen DM …, so dass sie unter Berücksichtigung der nach ihrer Auffassung verbleibenden DM … auf eine verdeckte Gewinnausschüttung von … DM kam. Die Ausschüttungsbelastungen stellte sie für einen Betrag von … DM im Jahr 1994 und für den Betrag von DM … für das Jahr 1995 entsprechend den tatsächlichen Zuflüssen her. Demzufolge wurde der Bruttoarbeitslohn von … DM im Jahr 1994 vermindert, in gleicher Höhe wurden die verdeckten Gewinnausschüttungen zzgl. anrechenbarer KSt erhöht. Das beklagte FA folgte dem und erließ am 03.02.1997 einen geänderten GewSt-Messbescheid 1994, am 04.02.1997 einen geänderten KSt-Bescheid 1997, hob den Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts auf den 31.12.1994 auf und erließ einen Bescheid auf den 01.01.1995 über den Einheitswert des Betriebsvermögens am 10.01.1997, ferner erging am 04.02.1997 ein VEK-Bescheid, am 03.02.1997 ferner ein Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen GewSt-Messbetrages. Auf den Inhalt der zitierten Bescheide, insbesondere die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 KStG zum 31.12.1994, wird verwiesen.
Gegen diese Bescheide wurden insgesamt form- und fristgerechte Einsprüche eingelegt, die durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 09.03.1998, auf die insgesamt Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen wurden. Im Einspruchsverfahren und dem hier anhängigen Klageverfahren wendet sich die Klin gegen die Kürzung der Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers und die von der Oberfinanzdirektion angewendete Obergrenze von DM … Sie bestreitet die Rechtmäßigkeit dieser von der OFD Stuttgart durch Verfügung vom Mai 1995 (Betriebsberater –BB– 1997, 243) festgelegte, absolute Obergrenze für die Angemessenheit von DM … Sie vertritt die Auffassung, die Grenze des Angemessenen könne nur für den Einzelfall bestimmt werden. Dabei sei sowohl ein interner als auch ein externer Vergleich zu berücksichtigen, wobei das Verhältnis der Gesamtbezüge zum Gewinn (vor Steuern und Geschäftsführerbezügen der Kapitalgesellschaft) nicht unberücksichtigt bleiben könne. Nach beiden Gesichtspunkten seien die Geschäftsführervergütungen als angemessen anzusehen. Der Geschäftsführer habe den Aufgabenbereich der kaufmännischen Führung des Unternehmens, der Akquisition von bebauten und unbebauten Grundstücken, der Projektentwicklung, der maßgebenden Verkaufsverhandlungen von Projekten. Wohnungen und Gewerbeeinheiten, der entscheidenden Durchführung und Überwachung von Bauvorhaben und der Überwachung, der Vergabe und Durchführung der Bauarbeiten. Im fraglichen Zeitraum ergebe sich ein Umsatz der Klin von ca. … DM, aus dem ein Jahresüberschuss vor Zahlung von Geschäftsführervergütungen von … DM resultiere, wobei die Gesamtbezüge des Geschäftsführers bei … DM lägen. Darüber hinaus sei die Zugehörigkeit der Gesellschaft zur Bauträgerbranche mit allen Problemen und Schwierigkeiten zu berücksichtigen. Dort sei das Anforderungsprofil an den Geschäftsführer besonders hoch. Dies schlage sich in zuletzt veröffentlichten Gehältern für Geschäftsführer bei Bauträgerunternehmen mit bis zu … DM bei bis zu … Umsatz nieder. Werte bis zu einer Umsatzleistung von … seien bislang nicht veröffentlicht worden, jedoch seien dann Zuschläge zu dem vorgenannten Wert vorzunehmen, um der erhöhten Verantwortung bei stärkerer Umsatzleistung Rechnung zu tragen. Insoweit werde auf die Jahresbezüge in Deutsche Steuerberaterrichtlinien Gruppe 3 G 125, Seite 19 verwiesen. Auch dürften vom Jahresüberschuss vor Geschäftsführervergütung zwei Drittel auf die Vergütung des Geschäftsführers entfallen. Auf das Schreiben der Klin vom 8. Juli 1997 sowie vom 12.08.1997 an das beklagte FA nebst den dort mitgeteilten Anlagen wird Bezug genommen.
Ein Fremdvergleich der Vergütungen sei im Regelfall schwierig, so dass der Schwerpunkt auf die Ertragsaussichten der GmbH zu legen sei. Ergänzend werde auf eine Erhebung der Fa. Impulse BBE-Steuerpraxis verwiesen, wonach in den Branchen Baubetreuung, Bauträgergesellschaft Jahresvergütungen von bis zu … DM bezahlt worden seien. Auf die Anlagen zum Schriftsatz vom 01.12.1997 im Einspruchsverfahren wird verwiesen. Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klin ihr Begehren weiter und ergänzt ihren Vortrag dahingehend, dass sich nach Abzug des von der Gesellschaft gezahlten Geschäftsführer-Gehaltes eine rentierliche Verzinsung des unternehmerisch eingesetzten Kapitals ergebe. Deshalb seien die gezahlten Bezüge nicht unangemessen. Der Klin verbleibe auch nach Abzug der Vergütung des Geschäftsführers noch 50 % des Jahresüberschusses. Dies werde als Kriterium anerkannt, wonach die Angemessenheit gegeben sei. Auch der Fremdvergleich zeige, dass in der Branche bei vergleichbaren Unternehmen entsprechende Geschäftsführerbezüge gezahlt würden.
Der Berichterstatter hat durch Berichterstatterschreiben vom 16.11.1999, auf das verwiesen wird, die Klin darauf hingewiesen, nach der Rechtsprechung des BFH sei in den Urteilen vom 05.10.1994 I R 50/94 BStBl II 1995, 549 und dem Beschluss vom 19.02.1999 I B 42/98 BFH/NV 1999, 974 darauf abgestellt worden, dass es nicht auf die tatsächlich ausbezahlten Jahresgesamtvergütungen, sondern auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ankomme und damit auf die Angemessenheit der erwarteten, langfristigen Durchschnittsgewinne, sodass der aus der Aufteilung sich ergebende absolute Betrag der variablen Komponente in Beziehung zu dem durchschnittlich zu erwartenden Jahresgewinn zu setzen sei und sich aus diesem Vergleich der angemessene Tantiemeprozentsatz ergebe. Daraufhin trug der Prozessbevollmächtigte durch Schriftsatz vom 20.04.2000, auf den insgesamt Bezug genommen wird, vor, dass Hintergrund für die erstmalige Tantiemezusage im Vertrag vom 06.11.1989 sowie bei der Abänderung zum 14.03.1993 jeweils die Steigerung der Umsatzleistung und die daraus resultierenden Überschüsse gewesen seien. Die Gewinnerwartung und die Steigerung der Umsatzleistung könnten anhand der konkret in Gang gesetzten Projekte, welche sich nach Umwandlung des vormaligen Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft erschlossen hätten, nachvollzogen werden. Die Umsatzsteigerungen, die sich aus den Jahresabschlüssen ergäben, seien allein auf die Tüchtigkeit des Geschäftsführers zurückzuführen. Über die projektierten, in Gang gebrachten und abgewickelten Bauvorhaben sei der Erfolg derart absehbar gewesen, dass sich die Tantieme-Zusage und die Geschäftsführer-Gehälter gerechtfertigt hätten. Die abgewickelten Bauvorhaben ergäben sich aus der von der Klin dargestellten Zusammenstellung, aus der insbesondere Art und Größe der Bauvorhaben und der Verkaufspreise ersichtlich seien. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Anlagen zum Schriftsatz vom 20.04.2000 Seite 1 bis 10 Bezug genommen, aus denen sich sowohl die jeweils einzelnen Bauobjekte als auch deren Fertigstellung und deren Volumen ergeben. Es handelt sich dabei um einige Doppelhäuser sowie überwiegend um Eigentumswohnungen, meist um Objekte mit 12 bis 18 Wohnungen, z. B. in …, … und …, jedoch auch um ein Objekt mit 36 Eigentumswohnungen und einem Volumen von … DM. Aus den für die einzelnen Jahre dargestellten Projekten sei für die Erfolgsprognose von einem Gewinnanteil in Höhe von 10 bis 15 % der Projektsumme ausgegangen worden, so dass sich bei einem Prozentsatz von ca. 10 % die detailliert geschilderten Ergebnisse herleiten ließen. Diese werden dann den tatsächlich erzielten Umsätzen und Handelsbilanzgewinnen laut Bilanzen für die Jahre 1990 bis 1995 gegenübergestellt, wobei die tatsächlich erzielten Gewinnanteile höher liegen. Die Geschäftschancen seien durch die Geschäftsführung immer optimistisch betrachtet worden, da der Geschäftsführer über eine breite Kontaktbasis und langjährige Erfahrung in der Branche verfüge. Diese beiden Komponenten seien auch der Umsatzentwicklung der Klin zustatten gekommen, so dass sowohl die Umsätze als auch die zu versteuernden Einkommen rasant gestiegen seien. Aus diesem Grunde seien die jeweiligen Gehälter entsprechend dem Erfolg der Klin angepasst worden. Sie sei von kontinuierlichen Gewinnsteigerungen ab 1989 ausgegangen. Diese Gewinnerwartung lasse sich auch im Hinblick auf die bisher gemachten Erfahrungen mit dem Verkauf der einzelnen Wohnungen nachhaltig erhärten. Das Restvermarktungsrisiko sei minimal. Dies habe insbesondere daran gelegen, dass die Klin nur gute Projekte in Angriff genommen und abgewickelt habe. Die Klin verschaffe sich in großem Umfang ihre Dienstleistungen am verfügbaren Markt gegen Vergütung. Das Gehalt sei nicht überhöht. Allerdings sei darauf hinzuweisen, dass über einen betriebsexternen Gehaltsvergleich nur bedingt ein angemessenes Geschäftsführerhonorar ermittelt werden könne, da insoweit in solche Vergleiche auch Zahlenmaterial erfolgloser Gesellschaften einfließe und das Niveau beeinflusse. Zutreffenderweise führe der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2000, 225 aus, dass es nicht unbedingt gegen die Angemessenheit eines Geschäftsführergehaltes spreche, wenn mehrere Tätigkeiten parallel ausgeführt würden. Diese Auffassung sei insbesondere dann schlüssig, wenn sich die einzelne Gesellschaft gerade bei hohem Gehalt noch erfolgreich am Markt bewege.
Im Erörterungstermin vom 15.05.2000 führte der Gesellschafter-Geschäftsführer ergänzend aus, dass die Immobilien … schwerpunktmäßig gebrauchte Objekte vertreibe, während die … ihre Objekte selbst im Regelfall ohne Einschaltung der Immobilien … vertreibe. Die Versicherungsagentur, deren Inhaber er sei, vermittele Sach- und Lebensversicherungen sowie Bausparverträge. Im Streitjahr 1994 habe er sicherlich 60 bis 70 Stunden in der Woche gearbeitet, dies sei branchenüblich und er habe selbstverständlich auch am Wochenende Wohnungen verkauft, im Bauwagen gesessen und kaum Urlaub gemacht. Damals habe der Erfolg der gesamten Unternehmensgruppe von seinem Einsatz und seiner Tätigkeit abgehangen. Die Umsatzzahlen in den Jahren ab 1993 seien deshalb so nach oben gegangen, weil zum einen eine Restvermarktung von vorhergehenden Objekten erfolgt sei, zum anderen handele es sich bei der Grundstücksauswahl um Grundstücke, die gut gelegen seien. In den Jahren 1993 und 1994 hätten sehr gute Verkaufsbedingungen auf dem Wohnungsmarkt geherrscht, es habe damals einen Wohnungsmangel gegeben, so dass die Wohnungen gut verkäuflich gewesen seien. Zusätzlich sei z. B. in … ein neues Gewerbegebiet erschlossen worden, so dass dort ein erhöhter Wohnungsbedarf entstanden sei, außerdem sei durch die Nähe zu … und … sowie … eine örtlich gute Lage gegeben. Die Vermarktung der Wohnungen habe daher kein Risiko dargestellt und sei leicht zu bewerkstelligen gewesen. Bereits zu Beginn des Jahres 1993 habe man absehen können, dass das Jahr 1993 und auch das Folgejahr ein gutes Jahr werde. Der als prognostizierter Gewinnanteil angegebene Satz von etwa 10 bis 15 % der Projektsumme entspreche seinen Erfahrungen aus den Vorjahren. Die Baubranche und insbesondere die Bauträgerbranche sei sehr konjunkturabhängig mit großen Schwankungen und großen Höhen und Tiefen. Dies bedinge teilweise erhebliche Gewinnschwankungen. Er sei jedoch mit seinen Prognosen eher vorsichtig gewesen. Wenn die Vermarktung gut und schnell laufe, seien Ergebnisse von Prozentsätzen mit bis zu 20 % möglich. Dies hänge letztlich davon ab, wie schnell Wohnungen verkauft würden und demzufolge wie lange Fremdkapitalzinsen bezahlt werden müssten.
Durch Schriftsatz vom 11.10.2000 trug der Kl ergänzend vor, dass der externe Betriebsvergleich problematisch sei. Es gebe keinen vergleichbaren Betrieb, der sich für einen Fremdvergleich eigne. Persönlicher hoher Einsatz lasse sich nicht mit statistischen Vergleichszahlen messen. Insofern sei auf eine Entscheidung des FG Niedersachsen GmbH Rundschau 2000, 779 zu verweisen. Dieses lasse den Fremdvergleich bei stark personenbezogenen Unternehmen zurücktreten und orientiere sich an greifbaren Kriterien, wonach die Obergrenze der angemessenen Geschäftsführervergütung bei 75 % des Geschäftserfolges der GmbH liege. Insgesamt zeigten auch die dargestellten Entscheidungen, dass entscheidend im Geschäftsleben die Dynamik und Entscheidungskraft sei, nicht aber statistisch darstellbare Werte. Je größer die Einheit, desto verkrusteter und kostenintensiver seien die Strukturen, so dass für die verantwortlichen Geschäftsführer andere Vergütungen bezahlt werden müssten. Bezüglich des weiteren Vortrags im einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 8.4.1998, 20.4.2000 nebst Anlagen, 11.10.2000 und die Niederschrift des Erörterungstermines vom 15.5.2000 Bezug genommen. Nachdem der Senat die Verfahren wegen gesonderter Feststellung nach § 47 KStG zum 31.12.1994, Gewerbesteuerzerlegungsbescheid 1994, Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995, gesonderter Feststellungen des gemeinen Werts nicht notierter Anteile auf den 31.12.1994 abgetrennt hat,
beantragt die Klin noch,
den GewSt-Messbescheid vom 03.02.1997 und den KSt-Bescheid 1994 vom 04.02.1997, jeweils in der Form der Einspruchsentscheidung vom 09.03.1998, dahingehend abzuändern, dass keine verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von DM … angesetzt werden, diese als Betriebsausgaben anerkannt und die Feststellung des Einkommens, der Tarifbelastung und der KSt-Minderung dementsprechend geändert und die KSt und der GewSt-Messbetrag 1994 dementsprechend herabgesetzt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen
Es bezieht sich im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und hält die Festlegung einer Obergrenze von … DM für angemessen. Prüfungsmaßstab seien die Gehaltsstrukturuntersuchungen, die zumindest einen gewissen Orientierungsrahmen böten. Danach betrügen die durchschnittlichen Bezüge der Geschäftsführer kleiner GmbHs bis … DM Jahresumsatz nach der Studie von Tänzer für 1993 im Durchschnitt rund … DM (veröffentlicht in GmbH-Rundschau 1993, 728 ff) und für 1995 rund … DM (veröffentlicht in GmbH-Rundschau 1996, 40 ff). Für mittlere GmbHs mit einem Jahresumsatz von … bis über … DM habe aber der Mittelwert für 1995 nach der gleichen Studie bei rund … DM gelegen. Dabei sei jedoch von einer beträchtlichen Streuung auszugehen, da sich immerhin ein Drittel der Geschäftsführer mit Gehältern von weniger als … DM bescheiden müssten, während auf der anderen Seite lediglich 7 % die Marke von … DM jährlich überschritten. Diese Zahlen würden auch von den in der Wirtschaftswoche Nr. 7 vom 06.02.1997 für 1996 aufgeführten Durchschnittsgehältern der einzelnen Branchen bestätigt und insoweit werde für den Baubereich eine Gesamtvergütung von rund … DM als Mittelwert angegeben. Auch die von der Klin selbst beigelegte Veröffentlichung der Jahresbezüge in der Baubranche aus den Deutschen Steuerberaterrichtlinien weise in der Branche Bauhandwerk in der Sparte bis … DM Umsatz einen Mittelwert von … DM und einen Höchstwert von … DM auf. Der von der Klin ausgewählte Höchstwert von … DM aus der Baubranche-Baubetreuung und Umsatz bis … Mio. DM könne nicht herangezogen werden. Allenfalls könne man einen Mischansatz zwischen den beiden Branchen Baubetreuung und Bauhandwerk ansetzen. Hieraus ergebe sich dann in dem Umsatzbereich bis … Mio. DM ein Mittelwert von rund … DM. Die Grenze von … DM sei äußerst großzügig bemessen und berücksichtige in ausreichendem Maße alle von der Klin angeführten Besonderheiten des Streitfalles, insbesondere die mehrfach herausgehobene persönliche Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers, die zweifelsfrei vorliege und vom Bekl nicht bestritten werde. Auch dürften die sicherlich zeitintensiven Tätigkeiten als Geschäftsführer der zweiten GmbH, als selbständiger Versicherungsvertreter und als GbR-Gesellschafter der Immobilienvermittlung nicht ganz außer Acht gelassen werden. Die Beträge von … DM lägen insbesondere um mehr als das Doppelte über den in den obigen Studien ausgewiesenen Beträgen und deckten damit alle Unsicherheiten ab, die mit der Verwendung von Durchschnittswerten verbunden seien. Die von der Klin zur weiteren Begründung angeführten Verfahren beim FG des Saarlandes, wonach vom Jahresüberschuss vor Geschäftsführervergütung ? auf die Vergütung des Geschäftsführers entfallen könnten, führten im vorliegenden Fall zu einem völlig unzutreffenden Ergebnis. Entscheidend sei in erster Linie der oben dargestellte Fremdvergleich. Das Gehalt werde nicht dadurch angemessen, dass der Klin 1/3 vom Jahresüberschuss vor Abzug der Geschäftsführervergütung verbleibe. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde nicht bereit sein, eine solche Vereinbarung mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführerzuschließen.
Im Klageverfahren ergänzt das bekl FA, selbst die Erfüllung aller Kriterien, die in der BFH-Rechtsprechung genannt würden, könne im Einzelfall zu einem unangemessenen Ergebnis führen. Letztendlich komme es darauf an, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem fremden Geschäftsführer bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Falles ein Gehalt in der streitigen Höhe ausgezahlt hätte oder nicht. Im vorliegenden Fall sei ein innerbetrieblicher Vergleich nicht möglich, da neben dem Geschäftsführer im Streitjahr 1994 bei der Klin ein vergleichbarer fremder Angestellter nicht angestellt gewesen sei. Auch der Höchstwert von … DM in der mit Schriftsatz vom 12.08.1997 eingereichten Veröffentlichung werde bei umsatzstärkeren Unternehmen nicht wieder erreicht. So betrage der Höchstbetrag für das Jahresgehalt eines GmbH-Geschäftsführers in der Gruppe bis … Umsatz, in die auch der Geschäftsführer der Kl gehörte, nur … DM. Deshalb könne nicht der Schluss gezogen werden, dass mit steigendem Umsatz der Geschäftsführer zwangsläufig mehr verdiene. Es sei auch nicht erkennbar, ob in diese Aufstellung nur Gehälter von Fremdgeschäftsführern einbezogen worden seien, oder ob auch die Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern Berücksichtigung gefunden hätten. Bei umsatzstärkeren Gesellschaften dürfte der Anteil der Fremdgeschäftsführer höher sein als bei den kleineren Gesellschaften. Dies könne erklären, warum die höchsten Gehälter in der Umsatzgruppe bis … Mio. Umsatz zu finden seien. Dies bedeute allerdings auch, dass für die Höhe der Spitzengehälter in dieser Umsatzgruppe das Gesellschaftsverhältnis mit ausschlaggebend gewesen sei. Auch nach der Auswertung von Haun zur Gehaltsumfrage der Bundessteuerberaterkammer komme man für das Jahr 1995 zu diesem Schluss. Danach sei im Rahmen der Veröffentlichung zwischen beherrschenden Geschäftsführern und Fremdgeschäftsführern unterschieden worden. Dabei habe sich ergeben, dass im Jahr 1995 insgesamt drei von 175 befragten Alleinfremdgeschäftsführern Gesamtbezüge zwischen … DM und … Mio. DM angegeben hätten, jedoch kein einziger Gesamtbezüge von mehr als … Mio. DM. Bei den beherrschenden Alleingeschäftsführern hätten von 1.618 befragten Personen immerhin elf Gesamtbezüge von mehr als … Mio. DM im Jahr erhalten. Auch dies lasse den Schluss zu, dass für die Gesamtjahresbezüge von mehr als … Mio. DM das Gesellschaftsverhältnis ausschlaggebend gewesen sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Aufsatz von Tänzer in GmbH-Rundschau 1996, 40, dem Werte von 1995 zugrunde gelegen hätten. Zwar seien in mittleren und großen Gesellschaften von über … Mio. Umsatz bis … Mrd DM Umsatz beachtlich höhere Vergütungen feststellbar, als bei den kleineren Gesellschaften bis … Mio. DM Umsatz. Über … DM im Jahr verdienten jedoch nur sieben von 951 befragten Geschäftsführern. Dabei sei zu beachten, dass nach den Untersuchungen die Vergütung sich primär nach der Unternehmensgröße richte. Berücksichtige man weiterhin, dass in die Vergleichsgruppe Unternehmen mit Umsätzen von bis zu … Mrd. Umsätze fielen, so könne daraus nicht geschlossen werden, dass bei der Struktur und Größe der Klin trotz des verhältnismäßig hohen Umsatzvolumens ein Gesamtgehalt des Gesellschafter-G eschäftsführers von über … DM im Jahr zwingend als angemessen anzusehen sei. Nach diesen Ausführungen liege der Wert für ein Jahreshöchstgehalt in der Branche der Klin bei … DM. Als absolute Obergrenze dürfe der Höchstbetrag für einen Alleinfremdgeschäftsführer von … Mio. DM anzusehen sein. Denke man dabei, dass das angemessene Gehalt für den Geschäftsführer der Klin sich nicht zwingend an diesen Höchstwerten orientiere und ziehe man in Betracht, dass die Klin der Struktur nach mit acht Mitarbeitern ohne den Geschäftsführer eine kleine GmbH sei, dem Umsatzvolumen nach jedoch eine mittlere GmbH, so erscheine der von der OFD-Stuttgart vorgegebene Rahmen von … DM Gesamtjahresgehalt zutreffend. Bezüglich des weiteren Vortrages im einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 5.6.1998, 7.12.1999 nebst Anlagen, 12.9., 2.11.2000 verwiesen.
Der Berichterstatter hat den Beteiligten einen Artikel aus „Die Zeit”, Ausgabe vom 29.06.2000 mit den Gehältern von Spitzenverdienern bei großen Publikumsgesellschaften zugesandt. Aus einer Aufstellung für die Jahre 1997 und 1999 ergibt sich, dass die Durchschnittseinkommen in diesem Zeitraum gestiegen sind, dass jedoch auch die Vorstände sehr großer Publikumsgesellschaften zwischen …. …, Mio. (… …), … Mio. (…) und maximal … Mio. … als Durchschnitt verdienten, wobei diese Gehälter teilweise von 1997 auf 1999 dann nochmals anstiegen.
Aus den zitierten Untersuchungen, die der Senat seinen rechtlichen Überlegungen und Entscheidungen ebenfalls zugrunde legt, ergibt sich ferner folgendes:
Aus der in Haun, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Geschäftsführervergütungen zitierten Kienbaum-Studie ergibt sich, dass bei kleinen GmbHs (bis 10 Mio. Umsatz) Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1999 durchschnittliche Jahresgesamtbezüge von … DM und angestellte Fremdgeschäftsführer von … DM erzielen. Die Gehälter der Unternehmensleiter streuen erheblich. Die Spanne reicht von unter … DM bis übe … DM pro Jahr. Ein Drittel der Geschäftsführer verdient bis zu … DM, ein weiteres Drittel erhält ein Jahressalär von … DM bis … DM, 9 % der Geschäftsführer verdienen über … DM. Diese 9 % setzten sich zusammen mit 3 % im Bereich von DM … bis … DM und 2 % die über DM … liegen. Bei großen GmbHs mit Umsätzen über … Mio. bis … Mrd. DM waren die durchschnittlichen Jahresgesamtbezüge … DM für Gesellschafter-Geschäftsführer und … DM für angestellte Fremdgeschäftsführer. Auch die Gehälter von Gesellschaften in dieser Größenklasse streuen erheblich. Die Spanne reicht von unter … DM bis über … DM pro Jahr. Mit 54 % verdient mehr als die Hälfte aller Geschäftsführer zwischen … DM bis … DM. Rund 30 % der Geschäftsführer erhalten Gesamtbezüge von über … DM, während 6 % die Grenze von … DM überschreiten. Bei dieser Gruppe (um über … DM) sind 20 % im Bereich von Vergütungen über … DM angesiedelt.
Zu den stärksten Bestimmungsfaktoren gehört sowohl nach dieser Untersuchung als auch nach den Untersuchungen der Bundessteuerberaterkammer und den Ausführungen von Tänzer in GmbH-Rundschau 1997, 1095 die Unternehmensgröße, gemessen insbesondere nach Umsatz und Beschäftigtenzahl. Mit steigender Unternehmensgröße steigen auch die Gehälter, da die Führung eines größeren Unternehmens höhere Anforderungen an den Geschäftsführer stellt. Des weiteren ist nach allen Untersuchungen die Ertragslage der Gesellschaften ein entscheidender Einflussfaktor der Vergütung. Für den Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens wird der Geschäftsführer direkt verantwortlich gemacht, wobei Unternehmen mit überdurchschnittlicher Ertragslage die Leistung ihrer Unternehmensleiter auch überdurchschnittlich vergüten.
Die Höhe der Anteile der variablen Vergütungen am Gesamtgehalt schwankt zwischen 20 und 30 %. Die Ertragslage des Unternehmens hat erwartungsgemäß einen entscheidenden Einfluss auf die Höhe des variablen Anteils der Gesamtvergütung, Bemessungsgrundlage für die Tantieme ist weit überwiegend eine Gewinngröße. Nach der Untersuchung der Bundessteuerberaterkammer (abgedruckt auszugsweise bei Haun a.a.O. Tz. 16 ff) erhalten rund 15 % aller Geschäftsführer eine Tantieme, die über 25 % der Gesamtbezüge liegt. Rund 17 % der beherrschenden Geschäftsführer, aber auch rund 17 % der Fremdgeschäftsführer erhalten eine Tantieme von über 25 % der Jahresgesamtbezüge. Bei rund 8 % aller Geschäftsführer wird die Grenze von 50 % des Anteils der Tantieme an den Gesamtbezügen überschritten. Nach den Untersuchungen von Tänzer kann ein Erfahrungssatz, dass bei normaler Gewinnsituation die Tantiemen höchstens 25 % und die Festbezüge mindestens 75 % der Gesamtbezüge betragen sollten, aufgrund der Markterfahrungen nicht bestätigt werden (Tänzer GmbH-Rundschau 1996, 40 ff. 42). Marktrealität sei eine Bandbreite bei der Höhe der variablen Bezüge. Mit einem höheren Gewinnanteil und einer geplanten stärkeren Teilhabe an dem vom Geschäftsführer erwirtschafteten Ertrag solle ein erhöhter Leistungsanreiz gesetzt werden. Eine solche Vergütungspolitik sei betriebswirtschaftlich sinnvoll und liege im Interesse des Unternehmens und der Kapitalinhaber. Gerade für dynamische Unternehmen und leistungsstarke Geschäftsführer sei dies eine gewünschte und angemessene Vertragsgestaltung.
Ein üblicher Tantiemen-Prozentsatz lasse sich empirisch nicht feststellen. Dafür sei die wirtschaftliche Situation in den einzelnen Unternehmen zu unterschiedlich. Die Gewinnprozentsätze streuten zwischen 0,5 % bis über 40 %. Nach dem Schaubild in der Untersuchung von Tänzer, GmbH-Rundschau 1997, 1085 ff., teilen sich die Gewinn-Tantiemen nach der Höhe des Gewinnprozentsatzes (Tantieme-Zusage in % des Gewinnes) mit 7 % bis 5 % Anteil am Gewinn, 29 % haben eine Tantieme-Zusage von 5 bis 10 % Anteil am Gewinn, 33 % von 10 % bis 20 % Anteil am Gewinn. 21 % der Geschäftsführer von 20 % bis 30 % am Gewinn und 10 % von über 30 % am Gewinn der jeweiligen GmbH. Auf den weiteren Inhalt der Studie wird verwiesen.
Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Gründe
Die Klage ist im Umfang des Verfügungssatzes des Tenors begründet, im Übrigen aber unbegründet und deshalb abzuweisen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes –BFH– ist eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Entsprechend kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspricht, verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein, wenn sie –dem Grunde und/oder der Höhe nach– nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Daneben kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei Würdigung aller Umstände die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311).
Die Veranlassung der Tantiemezahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis ist nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen. Danach gibt es für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen (§§ 76 Abs. 1, § 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist. Jedes Unternehmen muß seine Personalkosten auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Aus den Gewinnaussichten läßt sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine zweite, selbständige Angemessenheitsgrenze ableiten. Soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel den Charakter einer „Gewinnabschöpfung”. Dies gilt zumal dann, wenn Verlustvorträge nicht zu berücksichtigen sind und die Tantieme auch auf außerordentliche Gewinne entfallen soll. Die unübliche Höhe einer Gewinntantieme rechtfertigt es nicht, dieselbe insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Nur der unangemessen hohe Tantiemeanteil ist verdeckte Gewinnausschüttung. Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die GmbH bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Jahresgesamtbezüge sind in ein Festgehalt (in der Regel mindestens 75 v.H.) und in einen Tant
VorschriftenKStG § 8 Abs. 3 S. 2
