08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 29.07.1998 – 4 K 3331/93 VTa
-Ein Zigarettenhersteller, der ein externes Versandverfahren eröffnet, ist bei Entziehung der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung ungeachtet seiner fehlenden Beteiligung an dem Tatgeschehen Schuldner der Tabaksteuer.
-Keine den Erlass der Tabaksteuer rechtfertigende Umstände sind:
a.) die Unkenntnis von der betrügerischen Absicht des Frachtführers
b.) die Veranlassung der Lieferung durch einen verdeckten Ermittler, wenn dieser den Hersteller hinsichtlich der Annahme bestimmter Aufträge nicht vorwarnen kann bzw. ein Zusammenhang zwischen dessen Tätigkeit und der steuerschuldbegründenden Handlung nicht besteht
c.) die Missbrauchsanfälligkeit des Versandverfahrens
d.) die fehlende Möglichkeit zur Abwälzung der Tabaksteuer auf die Abnehmer.
-Der fehlende Verweis des § 10 Abs. 1 TabStG 1980 auf die Erlöschensvorschriften des Zollrechts, aufgrund dessen die Tabaksteuerschuld auch bei Einziehung der Zigaretten nicht entfällt, entspricht dem Willen des Gesetzgebers und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Klägerin (Klin) begehrt den Erlass von Tabaksteuer aus Billigkeitsgründen.
Einem von Dezember 1991 an eingesetzten verdeckten Ermittler, einem Beamten der Zollfahndung, wurde im Laufe des Juni 1992 über einen Mittelsmann der namentlich unbekannten osteuropäischen Verkäufer ein Vierzig-Fuß-Container Zigaretten der Marke „Golden American”, der zur Ausfuhr nach Polen bestimmt sein sollte und dessen Zollpapiere eine ordnungsgemäße Ausfuhr nach Polen beinhalten sollten, angeboten. Die Zigarettenpackungen sollten keine Steuerbanderole tragen. Bei den näheren Kontakten mit den dem verdeckten Ermittler unbekannten oder nur mit Vornamen bekannten Verkäufern am 14.07.1992 wurden die Zahlungs- und Übergabemodalitäten am 16.07.1992 vereinbart. Danach sollten die Zigaretten auf dem Gelände der Spedition S in N übergeben werden. Anschließend wurde dem verdeckten Ermittler auf dessen Verlangen aus einiger Entfernung die Rückseite eines polnischen Aufliegers mit dem Kennzeichen . . ., dessen Ladefläche abgeplant war und dessen Zollverschlussleinen in einem Kästchen endeten, so dass man die Zollverschlüsse selbst nicht sehen konnte, auf einem Autobahnparkplatz in der Nähe von Berlin gezeigt. Die Zollplomben öffneten die Anbieter aber nicht, da dies bei etwaigen Polizeikontrollen auffallen könnte. Gleichfalls ließen die Anbieter den verdeckten Ermittler nicht näher an das Fahrzeug heran.
Die Klin stellt Zigaretten her und ist konzernintern für den Vertrieb u.a. nach Osteuropa zuständig. Auf Weisung einer schweizerischen Gesellschaft des Konzerns, dem die Klin angehört, ließ sie am Donnerstag, dem 09.07.1992, beim niederländischen Zollamt Z eine Sendung mit 11.000.000 Zigaretten der Marke „Golden American” mit Versandschein T1 Nr. 9903211 zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren abfertigen, wobei die Frist zur Wiedergestellung bis zum Donnerstag, dem 16.07.1992, bestimmt war. Der Versandschein enthielt keine Angaben zur Nationalität und Identität des Beförderungsmittels. Als Empfänger war im Versandschein wie auch im Frachtbrief „J”, . . ., St. Petersburg” eingetragen, während der Lieferschein der Klin für die Zigaretten und die Rechnung der schweizerischen Konzerngesellschaft an eine „I, . . ., St. Petersburg” gerichtet war. Die Zigaretten sollten angeblich mit einem polnischen LKW nach St. Petersburg verbracht werden.
Während des Transports der Zigaretten auf dem LKW in der Bundesrepublik Deutschland außerhalb des Bezirks des Hauptzollamtes G (HZA), dessen Amtsgeschäfte im Laufe des Klageverfahrens vom Beklagten (Bekl) übernommen wurden, sind die Zoll- und Transportpapiere nach Angaben des Fahrers ihm in drei Fällen von den Osteuropäern abgenommen und wieder nach einiger Zeit zurückgegeben worden. Einen Austausch oder eine Veränderung an diesen Papieren konnte der Fahrer weder bestätigen noch verneinen.
Verabredungsgemäß wurde der LKW am 16.07.1992 mit dem Auflieger, der das polnische Kennzeichen trug, nach N verbracht, wo er auf dem Hof der Spedition S geöffnet und teilweise entladen wurde. Diesen Vorgang beschrieben die dies beobachtenden Beamten des Zollfahndungsamtes D (ZFA), die zunächst noch unerkannt blieben, in der Weise, dass der polnische LKW mit dem Auflieger, der das Kennzeichen . . . trug, auf dem Gelände der Spedition S erschien. Nachdem der Beifahrer des LKW zu einem der Beamten Kontakt wegen der Übergabe der Zigaretten aufgenommen hatte, sei der LKW rückwärts an die Lagerhalle der Spedition gesetzt worden. Der Beifahrer sei mit einem weiteren Mitglied der Schmugglerbande kurz im Gebäude der Spedition gewesen, bevor die Ware abgeladen worden sei. Weiter habe der Fahrer angegeben, den Schlüssel für den mit einem Schloss verschlossenen LKW verloren zu haben. Daraufhin habe der Fahrer einen Arbeiter der Spedition S gebeten, ihm einen Bolzenschneider zu leihen, mit dem der Fahrer dann das Schloss aufgebrochen habe. Nach dem Öffnen der Ladetüren sei festgestellt worden, dass das Fahrzeug voll beladen gewesen sei. Anschließend sei etwa 1/5 der Ladung abgeladen und stichprobenweise auf ihren Inhalt hin überprüft worden. In sämtlichen geöffneten Kartons hätten sich Zigaretten ohne Steuerzeichen befunden. Danach seien der Fahrer und sein Beifahrer festgenommen worden. Bei der anschließenden körperlichen Durchsuchung sei in der Hosentasche des Fahrers eine abgerissene niederländische Zollplombe gefunden worden. Der Fahrer sagte bei seiner Vernehmung durch Beamte des ZFA zum Hergang Folgendes aus:
”. . . Bei der Spedition habe ich meinen LKW auf Anweisung an das Tor einer Lagerhalle gefahren. Von einem Mitarbeiter der Spedition wurde das Schloss am Laderaum, vermutlich auf Anweisung meines Beifahrers, mit einer Zange aufgebrochen. Nachdem das Schloss entfernt war, habe ich die an der Ladetür angebrachte Zollschnur mit der Plombe entfernt. Ich weiß schon, dass man diese Plomben nicht so ohne weiteres entfernen darf, aber ich hatte ja gedacht, dass es sich bei dem Gebäude um ein Zollamt oder ähnliches handeln würde. . . .”
Anschließend wurde der LKW nebst Ladung von den Beamten des ZFA nach §§ 111b, 111c StPO beschlagnahmt. Später wurden die Zigaretten vernichtet.
Das HZA sah in der Verletzung des angebrachten Zollverschlusses und dem Entladen einen Entzug der Ware aus der zollamtlichen Überwachung im Rahmen eines Zollverfahrens, wodurch gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c) VO (EWG) Nr. 2144/87 die Einfuhrzollschuld entstanden sei. Wegen der Tabaksteuer nahm es sodann die Klin mit Steuerbescheid vom 07.08.1992, der Klin am 02.09.1992 durch die niederländischen Zollbehörden zugestellt auf 1.463.776 DM in Anspruch. Wegen weiterer Einzelheiten, insbesondere der Berechnung der Steuer, wird auf den Bescheid verwiesen.
Am 24.11.1992 beantragte die Klin beim HZA den Erlass der Tabaksteuer aus allen Gründen, in erster Linie aber aufgrund von Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79. Hierzu führte sie aus, das ZFA sei über die Absicht der Täter informiert gewesen und hätte, selbst wenn es die Täter strafrechtlich auf frischer Tat hätte ertappen wollen, abgabenrechtlich in Erfüllung ihrer Amtspflichten dafür sorgen müssen, dass eine Entstehung von Eingangsabgaben vermieden werde.
Auch sei der Transport durch einen Spitzel der Zollverwaltung geködert, möglicherweise auch gekauft worden, um der Täter habhaft zu werden. Dieses strafrechtlich zulässige staatliche Verhalten dürfe nicht zu Lasten unbeteiligter Dritter gehen.
Das gelte auch, wenn es zu einem Bruch der Zollplombe bereits im Großraum Berlin unter Mitwirkung des Zollspitzels gekommen und die Ware dann unverschlossen bis nach K transportiert worden sein sollte.
Schließlich habe sie bei der Ausstellung des Versandscheins ohne jede betrügerische Absicht und nicht offensichtlich fahrlässig gehandelt. Unter diesen Umständen widerspreche es der hinter Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 stehenden allgemeinen Billigkeitserwägung, sie mit Eingangsabgaben zu belasten, die nicht entstanden wären, wenn die Zollverwaltung die Ursachen für die Abgabenschuldentstehung nicht gesetzt oder den Schmuggel rechtzeitig unterbunden hätte.
Mit Verfügung vom 14.01.1993 lehnte das HZA den Antrag ab, da die Voraussetzungen des Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 auch in Form der Fallgruppen des Art. 4 VO (EWG) Nr. 3799/86 oder in Anlehnung an sachliche Billigkeitsgründe der §§ 163, 227 Abgabenordnung - AO - nicht gegeben seien und auch sonstige Gründe für einen Erlass nicht erkennbar gewesen seien.
Die für die Zollschuldentstehung maßgebende Verletzung des Zollverschlusses sei auf dem Hof der Spedition S in K erfolgt. Dafür sei es unerheblich, dass das Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung aus etlicher Entfernung von Beamten des ZFA beobachtet worden sei.
Zur Begründung der fristgerecht eingelegten Beschwerde trug die Klin vor, die Verletzung des Zollverschlusses erst in K stehe nicht fest.
Weiter sei die Annahme des HZA, die Zollfahndungsbeamten hätten lediglich das Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung beobachtet, unzutreffend, da die Übergabe der Zigaretten auf dem Gelände der Spedition vom verdeckten Ermittler mit den Schmugglern vereinbart und ins Werk gesetzt worden sei, wobei es zu einer Kontaktaufnahme zwischen den Zollfahndungsbeamten und der LKW-Besatzung gekommen sei.
Darüber hinaus hält die Klin an ihrer rechtlichen Bewertung fest und führt ergänzend aus, dass im Hinblick auf die Mitwirkung der Zollfahnungsbeamten der Bekl schon nach Art. 5 VO (EWG) Nr. 1697/79 gehindert gewesen sei, Steuerbescheide zu erlassen. Darüber hinaus käme auch eine entsprechende Anwendung des Art. 4 Abs. 1 Buchst. a VO (EWG) Nr. 3799/86 in Betracht, da es keinen Grund gebe, insoweit zwischen Diebstahl und Schmuggel zu differenzieren.
Weiter sei es für die konkrete strafrechtliche Ermittlungshandlung auch gar nicht erforderlich gewesen, den LKW zu öffnen, da sich schon aus dem bisherigen Geschehen genügend Anhaltspunkte für eine versuchte Steuerhinterziehung ergeben hätten.
Gegen einen Erlass spreche aus den genannten Gründen auch nicht die fehlende Verweisung auf zollrechtliche Erlöschenstatbestände, wenn die dem Versandverfahren entzogene Ware alsbald wieder in den zollrechtlichen Gewahrsam zurückkehre.
Mit Beschwerdeentscheidung vom 04.05.1993 wies die Oberfinanzdirektion D (OFD) die Beschwerde als unbegründet zurück, da die Klin die Erstattung weder nach Art. 2 VO (EWG) Nr. 1430/79 noch nach Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 verlangen könne. Die Tabaksteuerfestsetzung des Bekl gegenüber der Klin sei zutreffend, da sie als Inhaberin eines nicht ordnungsgemäß beendeten Versandverfahrens in Anspruch genommen worden sei.
Auch lägen keine besonderen Umstände im Sinne des Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 vor, da in der Inanspruchnahme der Klin keine sachliche Unbilligkeit liege, vielmehr sei es Zweck der Regelungen des Hauptverpflichteten im Versandverfahrens, ihn für die ordnungsgemäße Durchführung einstehen zu lassen.
Insoweit sei auch unerheblich, ob der Bruch des Zollverschlusses von Zollfahndungsbeamten beobachtet worden und die Klin am Geschehen über ihre Verfahrensinhaberschaft als Hauptverpflichtete unbeteiligt gewesen sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Wortlaut der Beschwerdeentscheidung verwiesen.
Zur Begründung ihrer fristgerecht erhobenen Klage führt die Klin, die an ihrem bisherigen Vorbringen festhält, weiter aus, die besonderen Umstände in Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 könnten nicht mit Überlegungen zu sachlichen Billigkeitsgründen ausgefüllt werden. Die VO (EWG) Nr. 1430/79 sei auch dann anwendbar, wenn aus Rechtsgründen eine Abgabenerhebung erfolgen müsse.
Die Klin habe weder eine Steuerhinterziehung begangen, noch habe sie offensichtlich fahrlässig gehandelt. Dies habe der Bekl. auch anerkannt, denn er habe in seinem ablehnenden Bescheid ausgeführt, dass sie bei der Ausstellung des Versandscheins nicht in betrügerischer Absicht gehandelt habe. Sie habe die fragliche Partie hergestellt, frei Fabrikrampe verkauft und auf den LKW verladen. Sie habe weiter die Funktion des Hauptverpflichteten übernommen. Dies sei aber kein Fall grober Fahrlässigkeit, denn dies hätte am späteren Geschehen, das durch das Verhalten der Zollverwaltung eskaliert sei, nichts geändert.
Bei Art. 13 VO (EWG) Nr. 1430/79 handele es sich um die Ausprägung eines allgemeinen Billigkeitssatzes, der nicht anderweit gesetzlich geregelt sei. Orientierungshilfen für eine Unbilligkeit ergäben sich aus Art. 4 Abs. 1 Buchst. a und b VO (EWG) Nr. 3799/86 und aus Art. 5 VO (EWG) Nr. 1697/79.
Der vorliegende Fall sei durchaus mit einem Fall vergleichbar, in dem Waren irrtümlich einem Zollverfahren entzogen und kurzfristig danach wieder in dieses Zollverfahren aufgenommen worden seien. Für die Klin stelle sich ihre Inanspruchnahme für Tabaksteuer im Hinblick auf die Tätigkeit der Vollverwaltung als diejenige eines Opfers höherer Gewalt dar.
Sie habe die Tabaksteuer auch nicht auf Abnehmer abwälzen können, da die Zigaretten nach der Beschlagnahme vernichtet worden seien. Weiter verweise sie auf den Abschlussbericht des Untersuchungsausschusses zur Prüfung behaupteter Verstöße oder Missstände im gemeinschaftlichen Versandverfahren vom 20.02.1997, der auch allgemeine Schlussfolgerungen enthalte, die bei der Prüfung besonderer Umstände zu beachten seien. Dazu gehöre die archaische, betrugsanfällige Struktur dieses Verfahrens, dessen unmittelbarste Last die an Betrügereien selten direkt beteiligten Hauptverpflichteten trügen, wobei hinzu komme, dass es den Zollbehörden mehr um die Eintreibung von Einnahmen gehe, als um die Beseitigung von Mängeln und eine Förderung des Handels. Die Verantwortung für den derzeitigen Zustand trügen nach dem Bericht nicht eine Person oder Institution, sondern alle, Gesetzgeber und Betreiber des Verfahrens.
Aufgrund dieser Feststellungen habe der Untersuchungsausschuss empfohlen, die offenen Forderungen gegenüber den betroffenen Hauptverpflichteten aus der Zeit vor Einführung der Bürgschaft in Höhe von 100 % für empfindliche Waren auszusetzen, bis man sich auf einen Vorschlag geeinigt habe, geschuldete Beträge, die nachgewiesenermaßen auf Fehlern der Verwaltung beruhten, abzuschreiben. Dem habe die Kommission im Falle besonderer Umstände zugestimmt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Hauptzollamtes G vom 14.01.1993 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion D vom 04.05.1993 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die mit Bescheid vom 07.08.1992 angeforderte Tabaksteuer in Höhe von 1.426.776 DM zu erstatten,
hilfsweise die Revision zuzulassen und
äußerst hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag der Kommission vorzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und wiederholt zur Begründung die Argumentation in der Beschwerdeentscheidung.
Aus der Handlungsweise des verdeckten Ermittlers ergebe sich keine Umleitung und damit keine Veranlassung des versandrechtlich schädlichen Transports der Zigaretten auf das Speditionsgelände in K. Bereits im Juni 1992 habe der verdeckte Ermittler einen derartigen Vorschlag gemacht und damit auf eine abstrakte Aufforderung eines Mitglieds der Schmugglerbande reagiert.
Auch ergebe sich aus dem Vermerk der beobachtenden Beamten des ZFA nicht, dass deren Weisungen für die Verschlussverletzungen ursächlich seien.
Die Nichtabwälzbarkeit der Tabaksteuer sei kein Grund für eine Billigkeitsmaßnahme, wenn die Gesamtumstände sie wie im Streitfall sonst nicht rechtfertigen könnten.
Die von der Klin gerügten allgemeinen Mängel des Versandverfahrens begründeten keine besonderen Umstände, sondern allenfalls eine Verpflichtung der Hauptverpflichteten, beim Versand hochsteuerbarer Waren besondere Vorsichtsmaßnahmen vorzunehmen.
Nachgewiesene Fehler der Zollverwaltung lägen nicht vor.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Ein Erstattungsanspruch nach Art. 2 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79, der nach § 10 Abs. 1 Tabaksteuergesetz (TabStG), das im Streitfall in der Fassung vom 13.12.1979 (BGBl. I S. 2118), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl. I S. 297), anzuwenden ist, auch für als Eingangsabgaben entstandene Tabaksteuer gilt, besteht zugunsten der Klin nicht. Vielmehr hat das HZA die Klin zu Recht gemäß § 10 Abs. 1 und 2 TabStG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c) VO (EWG) Nr. 2144/87, Art. 4 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 1031/88 für Tabaksteuer in Höhe von 1.436.776 DM in Anspruch genommen.
Nach § 10 Abs. 1 und 2 TabStG richtet sich für die Zigaretten die Entstehung der Tabaksteuerschuld nach den für die Zölle geltenden Vorschriften.
Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c) VO (EWG) Nr. 2144/87 ist die Tabaksteuerschuld über § 10 Abs. 1 und 2 TabStG entstanden, denn die Zigaretten wurden der zollamtlichen Überwachung im Rahmen des externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens, eines Zollverfahrens, das die zollamtliche Überwachung einschließt, entzogen. Eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung im gemeinschaftlichen Versandverfahren ist immer dann anzunehmen, wenn die Behandlung des Versandguts unter Verstoß gegen die Vorschriften des Versandverfahrens in keinem Zusammenhang mehr mit dessen Beförderung und erneuter Gestellung steht (vgl. BFH Urteil v. 13.8.1985, VII R 93/81, ZfZ 1985 S. 365 f., S. 366; FG Hamburg Urteil v. 31.3.1989, IV 336/85 H, EFG 1990 S. 274 ff., S. 275), denn nur für die Beförderung und anschließende Gestellung bei der Bestimmungszollstelle ist die durch das Versandverfahren erfolgte Freistellung der dazu abgefertigten Waren von Eingangsabgaben geboten und gerechtfertigt. Der Bruch des Zollverschlusses als auch das Abladen entgegen den Regelungen der Art. 23 bis 25 VO (EWG) Nr. 222/77 wie im vorliegenden Fall stellen Verstöße gegen die Vorschriften des Versandverfahrens und einen Entzug aus der zollamtlichen Überwachung dar.
Gleiches gilt auch für die schon vorher erfolgte Entfernung des Versandscheins T1 von den Zigaretten entgegen Art. 19 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 222/77, wie sie der Fahrer des LKW bei seinen Vernehmungen durch Beamte des ZFA angegeben hatte. Selbst wenn der Versandschein dabei nicht ausgetauscht worden sein sollte, hatte die Entfernung des Versandpapiers von der Ware mit deren Beförderung oder Gestellung nichts zu tun. Welcher Zweck im Einzelnen damit von den Osteuropäern verfolgt wurde, ob, wie die Klin vermutet, dabei Manipulationen vorbereitet werden sollten, wofür die Darstellung des verdeckten Ermittlers spricht, die Zigaretten sollten ihm mit einem „ordnungsgemäß erledigten” Versandverfahren geliefert werden, kann dahinstehen. Aus dem gesamten Zusammenhang der Abwicklung dieses Versandverfahrens durch die Osteuropäer, bei dem es nämlich nur darum ging, für die Zigaretten in der Bundesrepublik Deutschland einen Abnehmer zu finden und anderweit eine „Erledigung” des Versandscheins herbeizuführen, diente die mehrfache Entfernung des Versandscheins weder der Beförderung der Ware noch ihrer Gestellung.
Der Entstehung der Tabaksteuerschuld steht nicht entgegen, dass sowohl der Bruch des Zollverschlusses als auch das Abladen von Beamten des ZFA beobachtet wurde und, wie die Klin meint, vom verdeckten Ermittler, einem Zollfahndungsbeamten, zumindest mittelbar veranlasst worden ist. Ist mit diesen Handlungen, Realakten, die Abgabenschuld nach Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c) VO (EWG) Nr. 2144/87 erst entstanden, kann sie auch durch Beobachtung und anschließenden unmittelbaren Zugriff der eingesetzten Beamten des ZFA nicht wieder ungeschehen gemacht werden.
Letztlich kann es aber offen bleiben, ob die Tätigkeit des verdeckten Ermittlers zur Zollschuldentstehung aufgrund des Bruchs des Zollverschlusses und damit auch zu der Tabaksteuerschuldentstehung geführt hat, da die Eingangsabgaben für das Versandgut davon unabhängig schon zuvor durch das mehrfache Entfernen des Versandscheins von den Zigaretten entstanden sind.
Der Entstehung der Tabaksteuerschuld steht auch nicht entgegen, dass - wie von der Klin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - der verdeckte Ermittler das Scheitern des Versandverfahrens auch hinsichtlich der übrigen verwirklichten Abgabenschuldentstehungstatbestände ohne Rücksicht auf ihre Interessen herbeigeführt hat, weil sie keine Chance hatte, das konkrete Versandverfahren ordnungsgemäß zu beenden.
Schon aufgrund des Tatgeschehens bestand für den verdeckten Ermittler und die hinter ihm stehende Zollverwaltung keine Möglichkeit, die Klägerin für den Fall der Eröffnung bestimmter Versandverfahren mit bestimmten Warenempfängern und Frachtführern darauf hinzuweisen, dass während dieser Verfahren und in deren Anschluss eine Entnahme der Zigaretten in den freien Verkehr geplant war. Dem verdeckten Ermittler waren nämlich bis zur Eröffnung des Versandverfahrens die hinter dem von ihm angebahnten Zigarettengeschäft stehenden Personen oder Firmen nicht in einer für eine Übermittlung an die Klin identifizierbaren Weise bekannt, so dass die Klin vorher hätte gewarnt oder in die Ermittlungen hätte einbezogen werden können.
Darüber hinaus konnte der verdeckte Ermittler auch zum konkreten Transport keinerlei Angaben machen, da ihm ein 40-Fuß-Container mit Zigaretten angeboten worden war, die spätere Lieferung aber auf einem LKW mit Zollverschluss erfolgte.
Schließlich stand auch keineswegs fest, wie und zu Lasten welchen Zollverfahrens die Zigaretten eingeschmuggelt werden sollten. Dem verdeckten Ermittler war lediglich die ordnungsgemäße Erledigung des Versandverfahrens versprochen worden. Wenn auch die Eigenart des Versandverfahrens, das während des Versands nur faktisch sehr wenige Möglichkeiten für Kontrollen, dafür aber viele Gelegenheiten für Manipulationen bietet, für eine hohe Wahrscheinlichkeit von Manipulationen in diesem Verfahren spricht, sind damit keineswegs Manipulationen in der Verwahrung, im anschließenden Zollverfahren- oder bei der Ausfuhr ausgeschlossen.
Angesichts dieser tatsächlichen Umstände stellt der Einsatz verdeckter Ermittler zur Bekämpfung des weit verbreiteten und erhebliche Steuerausfälle verursachenden Bandenschmuggels mit Zigaretten lediglich eine rechtmäßige staatliche Reaktion dar, die zwangsläufig die Aufdeckung steuerschuldbegründender Tatbestände mit sich bringt, bei denen auch am Schmuggel unbeteiligte Dritte Steuerschuldner geworden sein können.
Selbst wenn zugunsten der Klin davon ausgegangen werden sollte, dass sie keine Chance hatte, das konkrete Versandverfahren ordnungsgemäß zu beenden und der verdeckte Ermittler Möglichkeiten gehabt hatte, sie hiervon unterrichten zu lassen, ändert dies nichts an der Zoll- und Tabaksteuerschuldentstehung, denn die konkreten Handlungen, die erstmals zur Tabaksteuerschuldentstehung führten, hatten mit der vom verdeckten Ermittler veranlassten Lieferverpflichtung der Osteuropäer nichts zu tun. Es ist nämlich nicht erkennbar, in welchem Zusammenhang die Entfernung der Versandpapiere von der Ware mit der Eingehung der Lieferverpflichtung gegenüber dem verdeckten Ermittler gestanden hat. Aus den Akten ergibt sich nichts für die Annahme, dass der verdeckte Ermittler mit der Entfernung der Versandpapiere von der Ware irgendetwas zu tun hatte. Damit stellt sich dieses die Zollschuld auslösende Verhalten als völlig unabhängig von den Aktivitäten des verdeckten Ermittlers dar.
Als Hauptverpflichtete war die Klin nach Art. 4 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 1031/86 Schuldnerin der entstandenen Tabaksteuerschuld geworden, denn sie hat für die ordnungsgemäße Durchführung des von ihr beantragten Versandverfahrens einzustehen (vgl. Art. 11 Buchstabe a) und Art. 13 VO (EWG) Nr. 222/77).
Die Abgabenschuld ist auch nicht nach Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b) VO (EWG) Nr. 2144/87 erloschen, denn diese Vorschrift ist für die Tabaksteuer nach § 10 Abs. 1 TabStG nicht anzuwenden.
Die Verfolgung der Zuwiderhandlung in dem von der Klin beantragten Versandverfahren musste nach Art. 36 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 222/77 in der Bundesrepublik Deutschland erfolgen, denn die Zuwiderhandlungen sind in der Bundesrepublik Deutschland begangen worden. Der Bruch der Zollplombe und das Abladen der Zigaretten fanden, wie sich aus der Darstellung der Beamten des ZFA und der Aussage des Fahrers im Ermittlungsverfahren ergibt, in K statt. Obwohl die Darstellung der Beamten und des Fahrers nicht in allen Einzelheiten übereinstimmen, kommt aber in beiden klar zum Ausdruck, dass die niederländische Zollplombe erst in K entfernt wurde. Der Umstand, dass zuvor auch noch ein Vorhängeschloss aufgebrochen werden musste, widerspricht weder der Darstellung der Beamten noch der des Fahrers. Zusätzlich zur Zollplombe kann nämlich die Ladung auch noch mit dem Schloss verschlossen gewesen sein. Zu der Darstellung der Zollbeamten und des Fahrers, dass die niederländische Zollplombe erst in K entfernt worden sei, passt auch der Bericht des verdeckten Ermittlers, der in der Berliner Gegend nur von fern den verschlossenen Auflieger, nicht aber die Ladung gesehen haben will.
Auch dass entgegen Art. 19 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 222/7 der Versandschein die Zigaretten nicht ständig begleitet hatte, sondern drei Mal für einige Zeit nach der Aussage des Fahrers weggeben wurde, stellt weitere Verstöße gegen des gemeinschaftliche Versandverfahren dar, die ebenfalls an der Zuständigkeit der Bundesrepublik Deutschland für die Erhebung der Abgaben nichts ändern, da auch diese Verstöße in der Bundesrepublik Deutschland begangen wurden (Art. 36 Abs, 1 VO (EWG) Nr. 222/77).
Welches Hauptzollamt aber örtlich zuständig ist, ergibt sich nicht aus dem Gemeinschaftsrecht, sondern aus der Abgabenordnung (AO). Aufgrund des Bruchs des Zollverschlusses ist das HZA nach § 23 Abs. 1 AO örtlich zuständig. Die Zuständigkeit anderer Hauptzollämter, die sich in den Fällen des Entfernens des Versandscheins von den Zigaretten ebenfalls aufgrund von § 23 Abs. 1 AO ergeben könnten, führt nicht zur Unzuständigkeit des HZA. Vielmehr ist die als erste mit der Sache befasste und zur Erhebung der Abgaben berechtigte Finanzbehörde gemäß § 25 S. 1 AO auch weiterhin zuständig.
Im Übrigen kann die Klin, wenn das HZA örtlich unzuständig gewesen sein sollte, daraus wegen § 127 AO keine Rechte herleiten.
Die Klin hat auch aus Art. 13 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79 keinen Erstattungsanspruch, denn sie kann sich nicht auf ein Fehlen der betrügerischen Absicht berufen.
Bedient sich die Klin zur Erfüllung ihrer Pflichten in dem von ihr eröffneten Versandverfahren, die u.a. darin bestehen, das Zollgut der Bestimmungszollstelle wieder und unverändert zu gestellen, der Hilfe Dritter, muss sie sich deren Verhalten in entsprechender Anwendung des in § 278 BGB enthaltenen Rechtsgedankens zurechnen lassen (s. BFH, Urteil v. 7.11.1990, X R 143/88, BStBl. 1991 II S. 325 ff., S. 327 m.w.N.). Nach dieser Entscheidung des BFH folgt die Zurechnung zwar nicht aus einer (analogen) Anwendung des § 278 Satz 1 HGB im Steuerrecht, wohl aber aus einem in dieser Vorschrift (vgl. auch § 254 Abs. 2 Satz 2 BGB), im Vertretungsrecht (§§ 164 Abs. 1 Satz 1, 166 BGB, 85 Abs. 2 ZPO) und in allgemeinen Abgabenrecht (§§ 86 Abs. 1 Satz 2, 102 Abs. 2 AO, §§ 80, 110 Abs. 1 Satz 2 und 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) konkretisierten allgemeinen Rechtsgedanken: Danach darf jemand seine Stellung im Rechtsverkehr nicht dadurch verbessern, dass er Dritten die Wahrnehmung seiner Interessen oder die Erfüllung seiner Verpflichtungen überlässt und damit seinen Risikobereich ausweitet. Verfährt er so, muss er sich Wissen und Verhalten des für ihn Tätigen zurechnen lassen. Dies gilt auch im Rahmen des Steuerrechtsverhältnisses und auch zum Schutze des Steuergläubigers. Daraus folgt, dass sich die Klin das Wissen und die Tätigkeit des Frachtführers der Zigarettensendung, dem sie die Ware übergeben hatte, zurechnen lassen muss.
Selbst wenn aber entgegen dem Vorstehenden für die Klin ein Fehlen der betrügerischen Absicht angenommen werden sollte, stellt das Tätigwerden des verdeckten Ermittlers im Streitfall keinen besonderen Umstand nach Art. 13 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79 dar.
Nach dem Geschehensablauf konnte die Zollverwaltung die Klin hinsichtlich der Annahme bestimmter, konkreter Aufträge nicht vorwarnen. Insoweit wird auf die obigen Darlegungen verwiesen.
Im Hinblick auf diese fehlenden Warnmöglichkeiten spielt es auch keine Rolle, ob die Zollverwaltung und insbesondere deren verdeckter Ermittler auch dann, wenn man der Täter im Versuchsstadium hätte habhaft werden können, pflichtwidrig gehandelt haben, indem sie es zur Zoll- und Tabaksteuerschuldentstehung kommen ließen.
Insoweit sind auch etwaige Amtspflichtverletzungen der beteiligten Zollbeamten unerheblich.
Selbst wenn durch den Einsatz der Zollfahnungsbeamten beim Aufgriff auf dem Gelände der Spedition S ein Bruch des Zollverschlusses hätte vermieden werden können, hätte dies auch an der konkreten Tabaksteuerschuldentstehung durch Entfernen der Versandpapiere von der Ware nichts ändern können.
Sogar unter der Annahme, das infolge des Einsatzes des verdeckten Ermittlers für die Klin keine Chance mehr für eine ordnungsgemäße Beendigung des Versandverfahrens gegeben war, fehlt es an einem besonderen, einen Erlass rechtfertigenden Umstand, denn es ist, wie bereits dargelegt, nicht erkennbar, dass zwischen der Tabaksteuerschuldentstehung durch Entfernen der Versandpapiere von der Ware und der Tätigkeit des verdeckten Ermittlers ein Zusammenhang besteht.
Gleichfalls sind die in dem von der Klin zitierten Bericht des Europäischen Parlaments genannten Schwächen des Versandverfahrens nicht geeignet, einen besonderen Umstand im Sinne des Art. 13 Abs. 1 VO (EwG) Nr. 1430/79 zu begründen, denn der Klin als Zigarettenherstellerin und Vertriebszentrale eines Tabakkonzerns mussten alle Risiken eines Hauptverpflichteten im Versandverfahren für hochsteuerbare Waren wie Zigaretten bekannt gewesen sein. Dazu gehörte insbesondere der organisierte bandenmäßige Schmuggel dieser Waren auch unter Missbrauch der Versandverfahren. Bei dieser Sachlage hätte die Klin Maßnahmen zur Minimierung dieses Risikos treffen können.
Tatsächlich sind derartige Maßnahmen nicht erkennbar. Vielmehr veräußert die Klin die Ware ab Werk, ohne Einfluss auf die Auswahl des Frachtführers zu nehmen und ohne die Käufer der Ware durch besondere Maßnahmen (z.B. Sicherheitsleistungen, Meldepflichten) zu veranlassen, für eine umgehende Gestellung und Ausfuhrabfertigung der Ware an einer Grenzzollstelle zu sorgen.
Besondere Umstände im Sinne des Art. 13 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79 lassen sich im Streitfall auch nicht aus der entsprechenden Anwendung der Fallgruppen des Art. 4 Abs. 1 Buchst. a und b VO (EWG) Nr. 3799/86 entnehmen.
Diesen beiden Fallgruppen ist nämlich gemein, dass die Ware, für die die Abgabenschuld entstanden war, in ihre ursprüngliche zollrechtliche Stellung zurückgeführt wurde, mithin die abgabenschuldbegründenden Vorfälle ungeschehen gemacht wurden.
Dies war bei den Zigaretten nicht möglich, da sie im Hinblick auf ihre Einziehung (§ 74 StGB) beschlagnahmt und später vernichtet worden waren, sodass sie ihren früheren zollrechtlichen Status nicht wiedererlangt hatten.
Ein besonderer Umstand im Sinne des Art. 13 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79 ergibt sich auch nicht aus der entsprechenden Anwendung des Art. 5 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 1697/79, denn zugunsten der Klin ist kein Vertrauensschutz begründendes Verhalten der Zollverwaltung erkennbar, denn gegenüber der Klin hat die Zollverwaltung sich keineswegs ausdrücklich oder konkludent dazu verpflichtet, mit dem Einsatz verdeckter Ermittler zur Bekämpfung des Zigarettenschmuggels eine Tabaksteuerschuldentstehung in der Person der Klin auf alle Fälle zu vermeiden.
Selbst in der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Tabaksteuer auf die Abnehmer liegt kein besonderer Umstand im Sinne des Art. 13 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 1430/79.
§ 10 Abs. 1 TabStG bestimmt nämlich lediglich eine sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften, die eine Übernahme zollrechtlicher Vorschriften in das Tabaksteuerrecht dann ausschließt, wenn der Gesetzgeber des TabStG bewusst bestimmte zollrechtliche Folgen nicht eintreten lassen will. Hiervon ist auszugehen, wenn es wie im Streitfall zu einer Einziehung der Zigaretten nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b VO (EWG) Nr. 2144/87 gekommen ist.
§ 10 Abs. 1 TabStG 1980 verweist nämlich anders als die übrigen bis zum 31.12.1992 geltenden Verbrauchsteuergesetze (§ 6a Biersteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.04.1986 - BGBl. I S. 527 -, § 7 Schaumweinsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 26.10.1958 - BGBl. I S. 764 -, geändert durch das Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuergesetzen an das Zollgesetz vom 16.08.1961 - BGBl. I S. 1323 -, erneut geändert durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14.12.1976 (EGAO) - BGBl. I S. 3341 -, erneut geändert durch das siebzehnte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 12.09.1980 (17. ZGÄndG) - BGBl. I S. 1695 -, erneut geändert durch das Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzes vom 22.12.1981 - BGBl. I S. 1562 -, § 8 Zuckersteuergesetz in der Fassung vom 13.10.1983 - BGBl. I S. 1245 -, § 6 Salzsteuergesetz in der Fassung vom 25.1.1960 BGBl. I S. 50 -, geändert durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14.12.1976 (EGAO) - GBl. I S. 3341 - und das siebzehnte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 12.9.1980 - BGBl. I S. 1695 -, § 7 Leuchtmittelsteuergesetz vom 22.7.1959 - BGBl. I S. 613 -, geändert durch das Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuergesetzen an das Zollgesetz vom 16.8.1961 - BGBl. I S. 1323 -, erneut geändert durch das Gesetz zur Änderung des Leuchtmittelsteuergesetzes vom 26.7.1974 - BGBl. I S. 1553 -, erneut geändert durch das EGAO, erneut geändert durch das Siebzehnte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes, aaO., § 7 Mineralölsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 20.12.1988 - BGBl. I S. 2277 -, Kaffee- und Teesteuergesetz vom 5.5.1980 - BGBl. I S. 497 -, § 154 Abs. 1 Branntweinmonopolgesetz (BranntwMonG), zuletzt geändert durch das zwölfte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 22.07.1969 - BGBl. I S. 879 -) hinsichtlich des Erlöschens einer an sich infolge der Einfuhr entstandenen Abgabenschuld nicht auf die für Zölle geltenden Vorschriften. Nach dem im Zeitpunkt der Abgabenschuldentstehung und Einziehung geltenden Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b VO (EWG) Nr. 2144/87 wäre die Abgabenschuld durch die Einziehung entfallen.
Wegen des fehlenden Verweises auf Erlöschensvorschriften liegt auch keine Regelungslücke vor, die entsprechend den Bestimmungen der seinerzeit geltenden anderen Verbrauchsteuergesetze zu lösen war.
Wenn auch der Gesetzgeber bei der Fassung des § 10 Abs. 1 TabStG 1980 Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b) VO (EWG) Nr. 2144/87 noch nicht kennen konnte, gab es schon vergleichbare Regelungen im nationalen Recht. Das Zollgesetz (ZG) enthielt in § 57a, der mit dem 16. Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 18.3.1976 - BGBl. I S. 701 - eingeführt wurde, spezifische Vorschriften über das Erlöschen der Zollschuld, sodass der Gesetzgeber, indem er § 10 Abs. 1 TabStG 1980 mit seinem eindeutigen Wortlaut erließ und in der Folgezeit unverändert beibehielt, zugleich klar zum Ausdruck brachte, dass sich das Erlöschen der Tabaksteuerschuld nach der Einfuhr nicht nach zollrechtlichen Vorschriften richten sollte.
Außerdem ist das TabStG nach 1979 in sehr vielen seiner Vorschriften geändert worden, ohne dass § 10 Abs. 1 hinsichtlich des Erlöschens der Steuerschuld anders gefasst wurde. Da die anderen o.a. genannten Verbrauchsteuergesetze aufgrund ihrer erst in den achtziger Jahren erhaltenen Fassungen die Anwendung von Zollvorschriften für das Erlöschen der Steuerschuld nach der Einfuhr bestimmten, ergibt sich umgekehrt, dass der Gesetzgeber dies bewusst für die Tabaksteuer nicht gewollt hat.
§ 10 Abs. 1 TabStG 1980 verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art. 3 Abs. 1 GG, indem darin anders als in anderen Verbrauchsteuergesetzen die Verweisung auf zollschuldrechtliche Erlöschenstatbestände unterblieben ist.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Die Abstufung der Anforderungen folgt aus Wortlaut und Sinn des Art. 3 Abs. 1 GG sowie aus seinem Zusammenhang mit anderen Verfassungsnormen.
Da der Grundsatz, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, in erster Linie eine ungerechtfertigte Verschiedenbehandlung von Personen verhindern soll, unterliegt der Gesetzgeber bei einer Ungleichbehandlung von Personengruppen regelmäßig einer strengen Bindung. Diese Bindung ist um so enger, je mehr sich die personenbezogenen Merkmale den in Art. 3 Abs. 3 GG genannten annähern und je größer deshalb die Gefahr ist, dass eine an sie anknüpfende Ungleichbehandlung zur Diskriminierung einer Minderheit führt. Die engere Bindung ist jedoch nicht auf personenbezogene Differenzierungen beschränkt. Sie gilt vielmehr auch, wenn eine Ungleichbehandlung von Sachverhalten mittelbar eine Ungleichbehandlung von Personengruppen bewirkt. Bei lediglich verhaltensbezogenen Unterscheidungen hängt das Maß der Bindung davon ab, inwieweit die Betroffenen in der Lage sind, durch ihr Verhalten die Verwirklichung der Merkmale zu beeinflussen, nach denen unterschieden wird. Überdies sind dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. Der unterschiedlichen Weite des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums entspricht eine abgestufte Kontrolldichte bei der verfassungsgerichtlichen Prüfung. Kommt als Maßstab nur das Willkürverbot in Betracht, so kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist. Dagegen prüft das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bei Regelungen, die Personengruppen verschieden behandeln oder sich auf die Wahrnehmung von Grundrechten nachteilig auswirken, im Einzelnen nach, ob für die vorgesehene Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können.
Die Erwägungen, die dieser Abstufung zugrunde liegen, sind auch für die Frage von Bedeutung, inwieweit dem Gesetzgeber bei der Beurteilung der Ausgangslage und der möglichen Auswirkungen der von ihm getroffenen Regelung eine Einschätzungsprärogative zukommt. Für die Überprüfung solcher Prognosen gelten ebenfalls differenzierte Maßstäbe, die von der bloßen Evidenzkontrolle bis zu einer strengen inhaltlichen Kontrolle reichen. Dabei sind insbesondere die Eigenart des jeweiligen Sachverhalts und die Bedeutung der auf dem Spiel stehenden Rechtsgüter zu berücksichtigen; außerdem hängt der Prognosespielraum auch von der Möglichkeit des Gesetzgebers ab, sich im Zeitpunkt der Entscheidung ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden (s. BVerfG, Beschluss vom 26. Januar 1993, 1 BvL 38/92 u.a., Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1993 S. 1517 f., S. 1517 m.w.N.; Beschluss vom 8. Juni 1993, 1 BvL 20/85, BStBl. 1994 II S. 59 ff., S. 61 f.).
Unter Anwendung dieses Prüfungsmaßstabes ist die unterschiedliche Behandlung der Steuerschuld nach der Einfuhr von tabaksteuerpflichtigen Waren zu anderen verbrauchsteuerpflichtigen Waren aufgrund der Einziehung dieser Waren nicht zu beanstanden.
Hierbei steht dem Gesetzgeber ein weiter Ermessensspielraum zu, denn die hier streitige Frage des Entfallens der Steuerschuld nach Einziehung stellt nämlich keine auch nur mittelbare Unterscheidung zwischen Personengruppen mit der Gefahr einer Diskriminierung dar und erlaubt den der streitigen Norm Unterworfenen ohne weiteres eine entsprechende Anpassung ihres Verhaltens, indem sie von der Verwirklichung eines die Einziehung rechtfertigenden Tatbestandes wie des Zigarettenschmuggels oder der hinsichtlich von Zigaretten begangenen Steuerhehlerei absehen. Zudem schränkt § 10 Abs. 1 TabStG 1980, soweit damit die Übernahme zollrechtlicher Regelungen für das Erlöschen der Tabaksteuerschuld übernommen wurde, die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten einschließlich der des Art. 2 Abs. 1 GG nicht ein.
Das Nichterlöschen der durch Einfuhr entstandenen Verbrauchsteuerschuld bei Einziehung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren widerspricht auch nicht dem System der Verbrauchsteuern, denn die Verbrauchsteuergesetze enthalten neben den Bestimmungen, in denen wie in §§ 7 bis 10 TabStG 1980 entsprechend dem Zweck der Verbrauchsteuer die Steuerschuldentstehung für den vom Gesetzgeber vermuteten Verbrauch der steuerpflichtigen Ware bei Entnahme in den verbrauchsteuerlich freien Verkehr bestimmt wird, weitere Steuerentstehungstatbestände, die der Sicherung des Steueraufkommens dienen, indem Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften zur Steuerschuldentstehung führen. Hierzu gehören beispielsweise § 7 Abs. 1 TabStG 1980 bei der Entfernung steuerzeichenpflichtiger Tabakwaren aus dem Herstellungsbetrieb, § 11 Abs. 2 S. 3 TabStG 1980 bei der verbotswidrigen entgeltlichen Abgabe von Deputattabakwaren, § 17 S. 2, TabStG 1980 bei der Abgabe über dem Kleinverkaufspreis und § 21 Abs. 1 TabStG 1980, wenn Rohtabak, Tabakersatzstoffe und Zigarettenpapier der Steueraufsicht vorenthalten oder entzogen werden.
Bei der Einfuhr ergibt sich die tabaksteuerrechtliche Folge von Regel- und Bewilligungsverstößen durch die Verweisung des § 10 Abs. 1 TabStG 1980 auf Art. 2 Abs. 1 Buchstaben b bis e VO (EWG) Nr. 2149/87. Danach ist regelmäßig eine Zollschuldentstehung nur als Folge von Regel- und Bewilligungsverstößen gegeben.
Sofern nach den Bestimmungen des § 7 Abs. 1 TabStG 1980 bei der Entfernung steuerzeichenpflichtiger Tabakwaren aus dem Herstellungsbetrieb, § 11 Abs. 2 S. 3 TabStG 1980, § 17 S. 2 TabStG 1980 und § 21 Abs. 1 TabStG 1980 eine Tabaksteuerschuld entstanden war, war gesetzlich auch für den Fall der Einziehung kein Erlöschen der Steuerschuld bestimmt. Lediglich § 21 Abs. 2 TabStG 1980 ließ eine antragsgemäße Erstattung in den dort bezeichneten Ausnahmefällen zu.
Diesen Regelungen einer Steuerschuldentstehung bei verbotswidrigem Verhalten entsprachen auch die tabaksteuerlichen Bestimmungen im Fall der Einfuhr. Soweit das jeweils geltende Tabaksteuergesetz die Steuerschuldentstehung an die Einfuhr knüpfte, war nie das Erlöschen der Steuerschuld bei Einziehung der eingeführten Tabaksteuerpflichtigen Waren vorgesehen gewesen.
Das TabStG bestimmte erstmals in der Fassung der Bekanntmachung vom 4.4.1939 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I 1939 S. 721) ausdrücklich in § 12, dass die Tabaksteuer bei der Einfuhr entsteht und verwies in § 13 bezüglich der Einzelheiten der Tabaksteuerschuldentstehung bei der Einfuhr auf das Zollrecht. In § 13 TabStG dieser Fassung wurde hinsichtlich der Steuerschuld, des Entstehungszeitpunkts und der Person des Steuerschuldners auf die entsprechenden Vorschriften des Zollrechts verwiesen. Das seinerzeit geltende Zollrecht, das Zollgesetz vom 20.3.1939 (RGBl. I S. 529) enthielt ebenso wenig wie die Reichsabgabenordnung (RAO) eine Regelung, die ein Erlöschen der Zollschuld bei einer Einziehung vorsahen.
In der folgenden Fassung des TabStG vom 6.5.1953 (BGBl. I S. 169) behielt das TabStG in § 14 Abs. 1 die bisher in § 13 enthaltene Verweisung auf das Zollrecht bei. Diese blieb bis auf die Verweisung auf hier nicht interessierende Zollbefreiungen unverändert. Mit dem vierten Gesetz zur Änderung des Tabaksteuergesetzes vom 30.3.1957 (BGBl. I S. 310) wurde die Verweisung auf das Zollrecht beibehalten und noch auf die Fälligkeit, und, soweit die Steuer nicht durch Verwendung von Steuerzeichen entrichtet wird, auf die Tilgung der Steuerschuld und das Steuerverfahren erweitert. Mit Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 10.10.1957 (BGBl. I S. 1704) wurde diese Verweisung weiter auf die persönliche Haftung ausgedehnt.
Das Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuergesetzen an das Zollgesetz (Zweites Verbrauchsteueränderungsgesetz) vom 16.8.1961 (BGBl I S. 1323) paßte § 14 TabStG ohne inhaltliche Änderung dem Zollgesetz vom 14.6.1961 (BGBl. I S. 737) an. Auch das ZG enthielt keine Vorschriften über das Erlöschen der Zollschuld bei Einziehung der Ware.
Das achte Gesetz zur Änderung des Tabaksteuergesetzes vom 27.6.1968 (BGBl. I S. 757) erweiterte die Verweisung auf das Erlassverfahren.
Das zehnte Gesetz zur Änderung des Tabaksteuergesetzes vom 23.7.1971 (BGBl. I S. 1051) enthielt hinsichtlich des hier streitigen Punktes lediglich redaktionelle Änderungen des § 14 Abs. 1 TabStG.
In der Fassung des Tabaksteuergesetzes vom 1.9.1972 (BGBl. I S. 1634) wurde die bisherige Regelung des § 14 Abs. 1 der vorangegangenen Fassung in § 11 Abs. 1 beibehalten.
Durch das TabStG 1980 (BGBl. I S. 2118) wurde die Einfuhr und die dadurch eintretende Steuerschuldentstehung inhaltlich unverändert, aber in sprachlich anderer Fassung geregelt. Auch in dieser Vorschrift war eine Verweisung auf das Zollrecht hinsichtlich des Erlöschens nicht vorgesehen.
An dieser Rechtslage hat sich auch durch die Geltung der VO (EWG) 2144/87 zum 1.1.1989 nichts geändert, obwohl Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b VO (EWG) Nr. 2144/87 das Erlöschen der Zollschuld durch Einziehung der Ware bestimmt.
Dafür sind auch sachgerechte Gründe erkennbar. Während die Zollbelastung einer Ware bezogen auf ihren Zollwert regelmäßig gering ist und nur selten einen Wertzollsatz von 15 % überschreitet, ist die Belastung tabaksteuerpflichtiger Waren mit der Tabaksteuer sehr hoch. Für Zigaretten als der wesentlichsten tabaksteuerpflichtigen Ware lag die steuerliche Belastung weit über dem Warenwert auch hochwertiger Zigaretten. Hinzu kommt bei Tabakwaren, insbesondere aber bei Zigaretten, durch die handelsübliche Verpackung und ihr geringes Gewicht eine leichte Transportfähigkeit, die sie angesichts der mit den tabaksteuerpflichtigen Waren verbundenen hohen Abgabenbelastung zu einem idealen Schmuggelgut werden lassen.
Würde bei sichergestellten und beschlagnahmten tabaksteuerpflichtigen Waren, insbesondere bei Zigaretten, auf die Erhebung der Tabaksteuer verzichtet, wenn die Waren beschlagnahmt und eingezogen wurden, indem die für Zölle geltenden Regelungen unbesehen übernommen worden wären, wären Schmuggel und Steuerhehlerei bei tabaksteuerpflichtigen Waren ohne größere Risiken möglich. Dass der Gesetzgeber dies nicht hinnehmen muss, liegt auf der Hand.
Etwas anderes gilt auch nicht angesichts des Umstandes, dass bei der Abgabenschuldentstehung hinsichtlich anderer verbrauchsteuerpflichtiger Waren auch die für Zölle geltenden Vorschriften hinsichtlich des Erlöschens übernommen wurden, wie in § 6a Biersteuergesetz, § 7 Schaumweinsteuergesetz, § 8 Zuckersteuergesetz, § 6 Salzsteuergesetz, § 7 Leuchtmittelsteuergesetz, § 7 Mineralölsteuergesetz, § 5 Kaffee- und Teesteuergesetz und § 154 Abs. 1 BranntwMonG.
Diese Waren weisen nämlich im Gegensatz zu tabaksteuerpflichtigen Waren erhebliche Unterschiede auf. Zum einen ist die Steuerbelastung verglichen mit dem Warenwert deutlich niedriger, wie bei der Bier-, Salz-, Zucker-, Kaffee- und Tee- und der Leuchtmittelsteuer. Zum anderen sind bei der Bier-, Salz-, Zucker-, Kaffee- und Tee-, Schaumwein-, Branntwein- und Mineralölsteuer die steuerpflichtigen Waren keineswegs so leicht zu transportieren und abzusetzen wie tabaksteuerpflichtige Produkte. Selbst wenn die auf den Waren lastende Verbrauchsteuer den Wert der unbesteuerten Ware weit übersteigen sollte, ist die verbrauchsteuerpflichtige Ware keineswegs so leicht in derartigen Mengen zu handhaben wie tabaksteuerpflichtige Waren, insbesondere Zigaretten. Die hoch besteuerten alkoholischen Getränke und das hochversteuerte Mineralöl können nämlich, wenn größere Mengen geschmuggelt und unversteuert vertrieben werden sollen, erst unter besonderen, bei den leichten Tabakwaren nicht erforderlichen Vorkehrungen transportiert und vertrieben werden.
Zudem zeigt die vom Gesetzgeber des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21.12.1992 (BGBl. I S. 2150) in §§ 23 Mineralölsteuergesetz, 21 TabStG, 147 Branntweinmonopolgesetz, 13 Biersteuergesetz und 17 des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen übernommene Regelung, die Einziehung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht mehr als Erlöschensgrund einer aufgrund der Einfuhr entstandenen Verbrauchsteuerschuld anzusehen, dass der Gesetzgeber bewusst sein Ermessen dahingehend ausübte, die Regelung des § 10 Abs. 1 TabStG für alle verbrauchsteuerpflichtigen Waren auch im Fall ihrer Einziehung zu übernehmen.
Von der Zulassung der Revision war abzusehen, da weder eine Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) noch aufgrund der tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalls eine grundsätzliche Bedeutung des Rechtsstreits (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu erkennen ist. Dabei ist der Klin durchaus zuzugestehen, dass der Einsatz eines verdeckten Ermittlers, der den an einer Steuerstraftat unbeteiligten Abgabenschuldner in die Verwirklichung eines Steuerschuldentstehungstatbestandes treibt, obwohl diese Steuerschuldentstehung bei anderem Verhalten vermeidbar gewesen wäre und auch das andere Verhalten zur Ergreifung der strafrechtlich verantwortlichen Täter geführt hätte, grundsätzliche Bedeutung haben kann. Diese Sachlage lag aber im Streitfall nicht vor.
Eine Verurteilung des Bekl zur Vorlage des Erlassantrages an die Kommission nach Art. 6 VO (EWG) Nr. 3799/86 oder Art. 905 VO (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften schied aus, da es hier nur um Tabaksteuer ging, deren Aufkommen nicht der Europäischen Gemeinschaft zusteht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
