08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 20.02.2001 – 13 K 2622/99
Die Ablehnung eines Antrags auf Fristverlängerung zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung 1997 über den 28.2.1999 hinaus mit formularmäßiger Verfügung ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn der Antrag nur allgemein mit der Arbeitsbelastung der steuerberatenden Berufe begründet wurde.
IM NAMEN DES VOLKES
hat das Finanzgericht München, 13. Senat, durch den Richter am Finanzgericht … als Einzelrichter … auf Grund mündlicher Verhandlung vom 20. Februar 2001
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens
Tatbestand
I.
Der Kläger meldete zum 19.09.1997 ein Gewerbe „Verkauf von …” an.
Der Beklagte (Finanzamt -FA-) gewährte dem durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretenen Kläger für die Abgabe der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung 1997 stillschweigend eine Frist bis 28.02.1999 und bei Erinnerung an die Abgabe der Steuererklärung am 29.03.1999 eine Nachfrist bis 29.04.1999.
Mit Schreiben vom 27.04.1999 beantragte der steuerliche Berater des Klägers und jetzige Prozessbevollmächtigte, die Frist zur Abgabe der „Steuererklärungen 1997” bis zum 30.06.1999 zu verlängern. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus, die Ausweitung der steuerlichen Außenprüfung auf fast jeden Kleinbetrieb beschäftige die Steuerberater zusehens mit längst abgeschlossenen Veranlagungszeiträumen und binde dort ihre beruflichen Kräfte. Die Arbeit bei den Steuerberatern nehme ständig zu: Es gäbe fast keine Steuererklärung, von der nicht abgewichen werden solle, oder zu der es nicht umfangreiche Beleganforderungen gäbe. Hinzu kämen beratungswirksame Aktivitäten eines „Reformgesetzgebers”. Seit Tagen wurden sie sich hauptsächlich mit dem sog. 630-Mark-Gesetz beschäftigen. Unter solchen Bedingungen seien die von der Finanzverwaltung gesetzten Abgabenfristen längst nicht mehr zeitgemäß. Wegen der Einzelheiten der Begründung des Fristverlängerungsantrags wird auf den Schriftsatz des Klagenvertreters vom 27.04.1999 verwiesen.
Das FA lehnte die Verlängerung der Frist für die Abgabe der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung 1997 mit formularmäßiger Verfügung vom 30.04.1999 ab. Es wies darauf hin, dass im Interesse des Fortgangs der Veranlagungsarbeiten keine Fristverlängerung mehr gewährt werden könne.
Dagegen legte der Kläger am 17.05.1999 Einspruch ein. Er rügte, dass keine ordnungsgemäße Ermessensentscheidung vorliege Allgemeine Hinweise auf Verwaltungsanweisungen seien keine Ausübung pflichtgemäßen Ermessens im Einzelfall. Es gehe nicht um Arbeitsüberlastung, Personalmangel, Krankheiten oder Mitarbeiterausfall. Was die Arbeit der Steuerberater mehr und mehr behindere, seien unnötige und zum Teil unsinnige Anforderungen der Legislative und Exekutive. Beim steuerberatenden Beruf gäbe es im Interesse der Steuerrechtspflege und des Gemeinwohls wichtigere Aufgaben zu erfüllen, als fortwährend Steuererklärungen zu erstellen. Wegen der Einzelheiten der Begründung des Rechtsbehelfs wird auf das Schreiben des Klägervertreters vom 17.05.1999 Bezug genommen.
Am 02.06.1999 ging beim FA die Gewinnfeststellungserklärung 1997 des Klägers ein. Mit Bescheid vom 18.06.1999 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie vom Kläger erklärt mit ./. 29.798 DM fest. Den Einspruch des Klägers gegen die Ablehnung des Fristverlängerungsantrags wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 11.06.1999).
Dagegen richtet sich die Klage.
Zur Begründung trägt der Kläger im wesentlichen vor der Ablehnungsbescheid vom 30.04.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.1999 habe sich inzwischen durch Einreichung der angeforderten Steuererklärung erledigt. Für den Kläger bestehe aber ein berechtigtes Interesse, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen zu lassen. Das FA habe bei der Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht eingehalten und sich bei Ausübung des Ermessens nicht vom Zweck des § 109 Abs. 1 AO leiten lassen. Auch die Einspruchsentscheidung genüge nicht den Anforderungen, wie sie von der Rechtsprechung für eine ordnungsgemäße Ermessensausübung entwickelt worden seien. Der bloße Hinweis auf eine längst nicht mehr zeitgemäße Fristverlängerungspraxis der Finanzverwaltung sei keine Begründung aus dem Gesetz. Der vom Gesetz eingeräumte Ermessensspielraum sei hier bewusst nicht ausgeschöpft worden. Der Präsident der Steuerberaterkammer … sei alljährlich gezwungen, die Fristverlängerungspraxis als lebensfremd und wenig rücksichtsvoll zu beanstanden. Es werde daher beantragt, die … als Sachverständigen hinzuzuziehen. Zu den Einzelheiten des Vorbringens verweist das Gericht auf die eingereichten Schriftsätze des Klägers.
Der Kläger beantragt,
die Rechtwidrigkeit des Ablehnungsbescheids vom 30.04.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.1999 festzustellen,
hilfsweise, die Einspruchsentscheidung (isoliert) aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, über den Fristverlängerungsantrag erneut zu entscheiden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es im wesentlichen aus, dass für die Klage das Rechtsschutzbedürfnis fehle. Klagen für unnütze Zwecke seien unzulässig. Wegen der verspäteten Abgabe der Steuererklärung sei kein Verspätungszuschlag festgesetzt worden.
Hierauf erwidert der Kläger, es sei widersprüchlich wenn der Beklagte nunmehr die Zulässigkeit der Klage in Zweifel ziehen wolle, obwohl er in der Rechtsbehelfsbelehrung zuvor selbst auf den Weg zum Finanzgericht verwiesen habe. Irreführende Belehrungen würden eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand eröffnen.
Der Klägervertreter beantragt, ihn zu dem Verfahren beizuladen.
Mit Beschluss vom 12.08.1999 hat der Senat den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 FGO), nachdem zuvor auf diese Übertragungsmöglichkeit hingewiesen worden war (gerichtliches Schreiben vom 18.06.1999).
Der Kläger wendet hiergegen ein, dass weder rechtliches Gehör gewährt noch angegeben worden sei, welches Mitglied des Senats als Einzelrichter bestimmt werde.
Am 08.09.1999, zugestellt am 20.09.1999, hat der Einzelrichter einen Gerichtsbescheid erlassen, gegen den der Kläger am 11.10.1999 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt hat.
Der Antrag des Klägers auf Ablehnung des Einzelrichters wegen Besorgnis der Befangenheit ist mit Beschluss des Senats vom 22.02.2000, bestätigt durch Beschwerdeentscheidung des BFH vom 23.08.2000, abgelehnt worden.
Gründe
II.
1. Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter (§ 6 Abs. 1 FGO), Das Gesetz schreibt in § 6 Abs. 1 FGO für die Übertragung der Entscheidung auf den Einzelrichter – anders als die Rückübertragung nach § 6 Abs. 2 FGO – keine vorherige Anhörung der Beteiligten vor. Die Beteiligten wurden dennoch auf die Möglichkeit der Übertragung der Entscheidung und die Voraussetzungen hierfür hingewiesen. Sie hatten somit Gelegenheit, etwaige Einwendungen gegen eine Übertragung geltend zu machen. Eine namentliche Benennung des Einzelrichters im Übertragungsbeschluss ist nicht notwendig, da dieser sich aus dem Geschäftsverteilungsplan des Senats ergibt (Tipke/Kruse, § 6 FGO, Tz. 12).
2. Von einer Beiladung des Klägervertreters zum Verfahren wurde abgesehen. Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO liegen nicht vor. Der Klägervertreter ist an dem streitigen Rechtsverhältnis nicht derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihm gegenüber einheitlich ergehen muss.
Eine Einfache Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO liegt im Ermessen des Gerichts. Beigeladen werden kann derjenige, dessen rechtlichen Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Es genügt weder ein wirtschaftliches noch ein persönliches noch ein sonstiges nichtrechtliches Interesse (vgl. Gräber, § 60 Anm. 14 und 15). Der Klägervertreter hat ein eigenes steuerliches Interesse an der Entscheidung nicht dargetan. Berufliche Interessen reichen nicht aus.
3.a) Die Klage ist im Hauptantrag zulässig.
Es liegt insoweit eine Fortsetzungsfeststellungsklage gem. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vor. Hat sich der angefochtene Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt, kann Antrag auf gerichtliche Feststellung gestellt werden, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Diese Möglichkeit ist nach dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszusammenhang zwar nur für Anfechtungsklagen vorgesehen, im Wege der Gesetzesanalogie aber auch für Verpflichtungsklagen (hier: Klage auf Verpflichtung zur Fristverlängerung für die Abgabe der Steuererklärung) eröffnet worden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23.03.1976 VII R 106/73, BStBl II 1976, 459, 460 sowie Graber, FGO, § 100 Anm. 55 m.w.H.). Im Streitfall hat sich der Verwaltungsakt, mit dem die Fristverlängerung für die Abgabe der Steuererklärung 1997 abgelehnt wurde, durch die Einreichung der angeforderten Steuererklärung im Einspruchsverfahren i. S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt. Die Rechtsprechung des BFH hat die Fortsetzungsfeststellungsklage auf solche Verwaltungsakte ausgedehnt, die sich schon vor Klageerhebung erledigt haben (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21.06.1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804 m.w.H.).
Zusätzlich zu den allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen der Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage erfordert die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage ein berechtigtes Interesse des Klägers an der beantragten Feststellung (§ 100 Abs. 1 Satz 4 letzter Halbsatz FGO). Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, rechtlich, wirtschaftlich oder ideell zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. Gräber, a.a.O., Anm. 60 m.w.H.). Das Feststellungsinteresse kann insbesondere bei Wiederholungsgefahr vorliegen, wenn diese als hinreichend konkret einzuschätzen ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16.12.1971 IV R 221/67, BStBl II 1972, 182 und Gräber, a.a.O., Anm. 60 m.w.H.). Der Kläger muss das berechtigte Feststellungsinteresse substantiiert darlegen (vgl. BFH-Urteile vom 05.07.1988 VII K 12/86, BStBl II 1988, 863 und vom 19.04.1988 VII K 7/86, BStBl II 1988, 735; ebenso Gräber, a.a.O. Anm. 60 m.w.H). Im Streitfall hat der Kläger behauptet, ein berechtigtes Feststellungsinteresse zu haben, ohne dies näher darzulegen. Da das FA weder die Besteuerungsgrundlagen geschätzt noch einen Verspätungszuschlag gem. § 152 AO wegen verschuldeter Versäumnis der Abgabefrist festgesetzt hat, ist insoweit kein Nachteil entstanden, dessen Wiedergutmachung die beantragte Feststellung der behaupteten Rechtswidrigkeit des ablehnenden Bescheids dienen könnte.
Der Kläger kann aber unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Feststellungsinteresse haben. Die Ablehnung der Fristverlängerung für die Steuererklärung 1997 ist zwar weder rechtlich noch tatsächlich bindend für die Entscheidung über künftige Fristverlängerungsanträge. Eine Wiederholungsgefahr liegt aber auch vor, wenn die begründete Annahme besteht, dass in vergleichbaren künftigen Fällen ein gleichartiger Verwaltungsakt ergehen wird. Dies kann hier zumindest nicht ausgeschlossen werden.
b) Die Klage ist jedoch im Hauptantrag unbegründet.
Die Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag ist eine Ermessensentscheidung (§§ 5, 109 AO), die vom Gericht nur daraufhin überprüft werden kann, ob das Ermessen fehlerfrei ausgeübt worden ist (§ 102 FGO). Das FA hat weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechender Weise Gebrauch gemacht.
Nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO sind Steuererklärungen, die sich – wie die gesonderte Gewinnfeststellungserklärung – auf ein Kalenderjahr beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Die Frist kann gemäß § 109 AO verlängert werden. Hierzu haben die obersten Finanzbehörden der Länder in gleichlautenden Erlassen vom 02.01.1998 (BStBl I 1998, 97) die Abgabefrist für Steuererklärungen des Kalenderjahres 1997 u. a. zur Einkommensteuer einschließlich der gesonderten Gewinnfeststellung für steuerberatende Berufe allgemein bis 30.09.1998 verlängert. Die Finanzämter wurden ermächtigt, diese Frist in einem vereinfachten Verfahren bis spätestens zum 28.02.1999 zu verlängern. Eine Verlängerung der Abgabenfrist über den 28.02.1999 hinaus sollte nur in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund von Einzelanträgen möglich sein.
Die in der Verwaltungsvorschrift festgesetzten Grundsätze für die Ermessenausübung hält das erkennende Gericht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH für sachgerecht. Sie entsprechen den gesetzlichen Vorgaben und dem Regelungszweck (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514 zu den entsprechenden Verwaltungsgrundsätzen für das Kalenderjahr 1991). Ein weiteres Hinausschieben der allgemeinen Frist für die Abgabe der Steuererklärung wäre im Hinblick darauf, dass das Gesetz in § 149 Abs. 2 Satz 1 AO insoweit nur eine Frist von fünf Monaten vorsieht, unverhältnismäßig und wegen der daraus folgenden Verschiebung und Zusammenballung der Veranlagungsarbeiten für die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung sowie der Auswirkungen auf die Steuerentrichtung sachlich nicht vertretbar. Der Einzelrichter folgt auch der Auffassung des BFH (Urteil, BStBl II, 514, 518), dass individuellen Sonderbelastungen der Erklärungspflichtigen durch die vorgesehenen Verlängerungsmöglichkeiten, zuerst im vereinfachten Verfahren und später auf besonderen Antrag, in ausreichendem Maß Rechnung getragen ist. Der Kläger kann sich für seine Auffassung, dass eine allgemeine Fristverlängerung für die steuerberatende Berufe zur Abgabe der Steuererklärungen 1997 nur bis 30.09.1998 statt bis 31.12.1998 bzw. 30.06.1999 dem Gesetz nicht entspreche, nicht auf § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO stützen. Diese Vorschrift zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Nichtabgabe der Steuererklärung enthält keine Regelung über die Dauer der Steuererklärungsfristen, sondern verhindert, dass durch Nichtabgabe der Steuererklärung die der Finanzbehörde für die Steuerfestsetzung gegebene Zeit verkürzt wird. Die Regelung knüpft an den tatsächlichen, nicht an den durch Gesetz (§ 149 AO) und Finanzbehörde (§ 109 AO) bestimmten Abgabezeitpunkt der Steuererklärung an (vgl. Tipke/Kruse, § 170 AO Tz. 7 m.w.H.). Auch aus der Regelung über die Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen nach § 233 a AO läßt sich entgegen der Auffassung des Klägers nichts für eine Verlängerung der Steuererklärungsfristen ableiten. Der Beginn des Zinslaufs ist von der Entstehung der Steuer, nicht aber vom Ablauf der Steuererklärungsfrist abhängig.
Das FA hat im Streitfall die Ermessenrichtlinien nicht ermessensfehlerhaft angewendet, als es eine Fristverlängerung für die Abgabe der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung des Klägers bis 30.06.1999 ablehnte. Der Kläger hatte seinen Fristverlängerungsantrag auf Umstände gestützt, die typischerweise alle Angehörige der steuerberatenden Berufe und damit deren Mandanten betreffen. Diese allgemeinen Arbeitsbelastungen sind mit der generellen Fristverlängerung bis zum 30.09.1999 berücksichtigt. Sie rechtfertigen nicht weitere Fristverlängerungen (vgl. BFH-Urteil, BStBl II 2000, 514, 519). Jedenfalls eine Fristverlängerung über den 28.02.1999 hinaus erfordert nach den Ermessensrichtlinien eine individuelle Rechtfertigung durch substantiierte Darlegung eines zwingenden Ausnahmefalls. Daran fehlte es im Streitfall. Die im Verwaltungsverfahren (einschließlich im Einspruchsverfahren) dargelegte Arbeitsbelastung der steuerberatenden Berufe aufgrund von Gesetzesänderungen, Ausweitung der steuerlichen Außenprüfungen und anderen Anforderungen der Legislative und Exekutive sind keine Umstände, die geeignet sind, einen zwingenden Ausnahmefall für eine Fristverlängerung über den 28.02.1999 hinaus zu begründen. Dies gilt auch für den allgemein gehaltenen Hinweis des Klägervertreters auf die Belastungen durch das zum 01.04.1999 in Kraft getretene Gesetz zur Neuregelung der geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 388). Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der Kläger ohnehin eine Nachfrist für die Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung bis 29.04.1999 hatte. Zum anderen hatte der Klägervertreter selbst nicht behauptet, dass die Belastungen durch das Gesetz ihn bereits vor Ablauf der allgemeinen Fristverlängerung für die Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder danach in der Zeit bis 28.02.1999 betroffen haben. Im übrigen hat er nicht substantiiert Art und Umfang der Auswirkungen des Gesetzes auf seine berufliche Tätigkeit dargelegt, die als konkrete Sonderbelastung des Klägervertreters hätten qualifiziert werden können. Stattdessen hat er darauf hingewiesen, dass es bei seinem Fristverlängerungsantrag „nicht um Arbeitsüberlastung, Personalmangel, Krankheiten oder Mitarbeiterausfall” – Umstände die bei substantiierter, schlüssiger und glaubhafter Darlegung einen zwingenden Ausnahmefall für eine weitere Fristverlängerung begründen können – gehe. Die gestellten Anforderungen an eine überzeugende Antragsbegründung sind zumutbar, weil der steuerliche Berater allein in der Lage ist, die aus seiner Wissen- und Einflusssphäre stammenden Ausnahmegründe vorzubringen (BFH-Urteil, BStBl II 2000, 514, 519). Da der Kläger seinen Fristverlängerungsantrag auf allgemeines Vorbringen stützte, durfte sich das FA bei Ablehnung des Fristverlängerungsantrags wegen der bestehenden Wechselwirkung zwischen Antragsbegründung und Ermessensentscheidung mit entsprechend allgemein gehaltenen Erwägungen, nämlich mit dem Hinweis auf sein Interesse am Fortgang der Veranlagungsarbeiten, begnügen (vgl. BFH-Urteil, BStBl II 2000, 514, 519). Eine weitere Begründung der ablehnenden Entscheidung holte das FA in der Einspruchsentscheidung nach.
Eine Beweiserhebung durch Vernehmung des … als sachverständigen Zeugen ist nicht erforderlich (§ 42 FGO i.V.m. § 411 ZPO), da sie nicht zum Nachweis eines individuellen Ausnahmefalls für die Fristverlängerung beantragt wurde. Das Gericht ist im übrigen im Ermessenbereich grundsätzlich weder zur eigenen Tatsachenermittlung noch zur eigenen Ermessenausübung befugt. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist nur die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. Gräber, § 102 FGO Anm. 13 und 14 m.w.H.). Für die Beurteilung von Ermessensentscheidungen gem. § 102 FGO kommt es allein auf die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erkennbar gegebenen Umstände und die hierauf bezogenen Erwägungen der Finanzbehörde an (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 643).
4. Der Hilfsantrag ist unzulässig.
Die Klage ist zwar fristgerecht erhoben worden (§ 47 FGO). Für den Hilfsantrag fehlt aber das Rechtsschutzbedürfnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Da sich der ablehnende Verwaltungsakt, wie oben ausgeführt, erledigt hat, besteht kein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung des Verwaltungsakts und die erneute Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.1990 VIII R 415/83, BStBl II 1990, 721, 722 m.w.H.).
Eine isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung liegt nicht vor, da der Kläger mit dem Hilfsantrag nicht nur die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragt hat, sondern auch die Verpflichtung zur nochmaligen Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag, die notwendigerweise die Anfechtung des ablehnenden Verwaltungsakts einschließt. Eine isolierte Anfechtung der Rechtsbehelfsentscheidung wäre im übrigen auch mangels selbständiger Beschwer durch die Einspruchsentscheidung unzulässig (vgl. z B. BFH-Urteil vom 11.10.1977 VII R 73/74, BStBl II 1978, 151 und Graber, § 45 FGO Anm. 36 f).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
