05.12.2019 · IWW-Abrufnummer 212645
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 29.08.2018 – 1 K 2469/16
Eine EU-Kartellbuße ermöglicht nur insoweit einen Betriebsausgabenabzug, als ihr eine abschöpfende Funktion zukommt. Erträge aus Währungssicherungsgeschäften können in die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften nicht einbezogen werden. Keine Berücksichtigung von Spenden bei der Berechnungsmethode des Anrechnungshöchstbetrags für ausländische Steuern bei Kapitalgesellschaften.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil vom 29.08.2018
Az.: 1 K 2469/16
In dem Finanzrechtsstreit
der
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwälte
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer 2001; sonstiger Verfahren
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. August 2018 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 80 % und der Beklagte zu 20 % zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
IV. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten - zuletzt noch - um die Berücksichtigung einer kartellrechtlichen Geldbuße als Betriebsausgabe, die Einbeziehung von Erträgen aus einem Währungssicherungsgeschäft in die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowie die Steueranrechnung nach §§ 34c EStG, 26 KStG.
Der Tatbestand ist aus Gründen der Wahrung des Steuergeheimnisses zur Veröffentlichung nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, jedoch in den noch streitig verbliebenen Punkten nicht begründet.
I.
Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage regelmäßig nur nach erfolgloser Durchführung des Vorverfahrens über jenen Rechtsbehelf zulässig. Ist aber über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO. Eine Klage dieser Art ("Untätigkeitsklage") hat die Klägerin im Streitfall erhoben.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist, wenn eine Untätigkeitsklage erhoben wurde und in der Folge über einen Einspruch gegen den dort angefochtenen Verwaltungsakt entschieden wird, das die Untätigkeitsklage betreffende Verfahren fortzusetzen; in einem solchen Fall wird die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Klageverfahrens, die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO als Sachentscheidungsvoraussetzungen sind erfüllt (BFH-Urteil 20. Oktober 2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641-644, HFR 2011, 549), m.w.N.).
Wird wie im Streitfall der Rechtsbehelf (teilweise) während des Klageverfahrens zurückgewiesen, so wird das Klageverfahren "ohne weiteres" fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre. Mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung tritt keine Erledigung in der Hauptsache ein, weil die Klage auf Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes gerichtet ist. Bei einem Teilerfolg des außergerichtlichen Rechtsbehelfs muss lediglich das Klagebegehren angepasst werden. Dies hat die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 10. August 2018 getan.
II.
Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist, unter Berücksichtigung des Streitpunktes, über den sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung geeinigt haben und für den der Beklagte insoweit die in ihrem Umfang aus der Sitzungsniederschrift erkennbare Abhilfe erklärt hat, rechtmäßig und verletzt die Klägerin iSd § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat zutreffend einen Betriebsausgabenabzug für die streitgegenständliche Geldbuße nicht zugelassen (1.). Die vom Beklagten vorgenommene steuerliche Behandlung der Gewinne aus Währungssicherungsgeschäften (2.) unterliegt ebenso wenig durchgreifenden rechtlichen Bedenken wie die methodische Vorgehensweise im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern (3.).
1.
Zu Recht hat der Beklagte die im Streitjahr im Hinblick auf die EU-Kartellbuße gebildete Rückstellung im Ergebnis steuerlich nicht anerkannt und das Einkommen der Klägerin entsprechend erhöht.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz und nach §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit eine Inanspruchnahme aus ihnen hinreichend wahrscheinlich ist. Allerdings darf kein steuerliches Abzugsverbot bestehen, das einem Abzug der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben entgegensteht. Steuerliche Abzugsverbote gelten in gleicher Weise für den Abzug von Betriebsausgaben wie für die Passivierung einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung (BFH-Urteile vom 04. Juni 2000 IV R 31/99, BStBl II 2001, 536 [BFH 06.04.2000 - IV R 31/99]; vom 15. März 2000 VIII R 34/96, BFH/NV 2001, 297; vom 09. Juni 1999 I R 64/97, BStBl II 1999, 656).
Im Streitfall unterliegt die EU-Kartellbuße in vollem Umfang dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, der in Satz 4 der Vorschrift enthaltene Ausnahmetatbestand ist nicht erfüllt.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG sind die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder wie im Streitfall von Organen der Europäischen Union festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dieses Abzugsverbot gilt allerdings nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG. Diese Ausnahmeregelung des Satzes 4 von dem in Satz 1 vorgesehenen Abzugsverbot setzt somit u.a. voraus, dass die Geldbuße einen Abschöpfungsanteil enthält.
Anlass für diese mit dem StÄndG 1992 eingeführte Ergänzung des bereits gesetzlich normierten Abzugsverbotstatbestands um diesen Satz 4 war, dass der Gesetzgeber vor dem Hintergrund der Wahrung des Prinzips der Nettobesteuerung dafür Sorge zu tragen hatte, dass entweder die Geldbuße in Höhe des Abschöpfungsbetrags bei der Ertragsbesteuerung abgesetzt werden kann oder ihrer Bemessung nur der um die absetzbare Ertragsteuer verminderte Gewinnbetrag zu Grunde gelegt wird (Beschluss des BVerfG vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87 u.a., BStBl II 1990, 483). Hat also ein Gericht oder eine Behörde bei der Bemessung der Geldbuße deren Nichtabziehbarkeit nicht berücksichtigt und zusätzlich zur Sanktion den wirtschaftlichen Vorteil abgeschöpft, so ist die Geldbuße in einen Sanktions- und Abschöpfungsteil aufzuteilen.
Hiervon ausgehend ist der Senat davon überzeugt, dass die gegenüber der Klägerin festgesetzte EU-Kartellbuße nicht "mehrerlösbezogen", sondern pauschal festgesetzt wurde und keine ahndende und zugleich abschöpfende Doppelfunktion, sondern reinen Ahndungscharakter hatte. Ein auch nur teilweiser Betriebsausgabenabzug kommt daher nicht in Betracht.
Der grundsätzlich denkbaren Annahme eines Abschöpfungsteils steht der Umstand, dass bei Geldbußen zur Ahndung von Wettbewerbsverstößen sowohl dem Aspekt der General- als auch dem der Spezialprävention eine entscheidende Rolle zukommt, nicht entgegen.
Zwar sind von der Kommission ausgesprochene kartellrechtliche Sanktionen nicht auf einen konkreten Mehrerlös bezogen und auf dessen Abschöpfung gerichtet, sondern dienen vor allem der Ahndung des Verstoßes und der Abschreckung potenzieller Nachahmer (BFH-Beschluss vom 24. März 2004 I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, m.w.N.), wie sich dies aus den Leitlinien der Kommission für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen, den Leitlinien 1998, als auch den diesen nachfolgenden Leitlinien der Kommission für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen (ABlEU 2006, Nr. C 210, 2), den Leitlinien 2006, ergibt. Dem ist zu entnehmen, dass die Kommission mit Geldbußen wegen kartellrechtlicher Verstöße das Ziel verfolgt, das Verhalten der Unternehmen im Sinne der im EG-Vertrag festgelegten Grundsätze des Wettbewerbsrechts zu lenken, und entsprechende Maßnahmen der Kommission die hierzu notwendige Abschreckungswirkung entfalten sollen.
Daher soll nach den Leitlinien 2006, die die für den Streitfall relevanten älteren Leitlinien 1998 lediglich präzisieren und fortschreiben, ohne die Zweckbestimmung von Geldbußen anders zu gewichten, eine wegen Rechtsverstößen verhängte Geldbuße so hoch festgesetzt werden, dass nicht nur die an der Zuwiderhandlung beteiligten Unternehmen sanktioniert werden (Spezialprävention), sondern auch andere Unternehmen von der Aufnahme oder Fortsetzung einer Zuwiderhandlung gegen die Art. 81, 82 EG-Vertrag abgehalten werden (Generalprävention). Gleichwohl schließt diese Zweckbestimmung und Lenkungsfunktion von Geldbußen es nicht aus, dass mit derartigen Geldbußen auch durch die sanktionierten Wettbewerbsverstöße erlangte wirtschaftliche Vorteile iSd § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG jedenfalls teilweise abgeschöpft werden können (BFH-Beschluss vom 24. März 2004 I B 203/03, a.a.O.).
Von der EU-Kommission wegen eines Kartellverstoßes verhängte Geldbußen beinhalten allerdings dann keinen Abschöpfungsanteil, wenn deren Bemessung nach Maßgabe eines sog. Grundbetrages erfolgt ist. Nach Ziffer 1. der Leitlinien 1998 wird der Grundbetrag nach Maßgabe der Schwere und Dauer des Verstoßes als den einzigen Kriterien von Art. 15 Abs. 2 der Verordnung Nr. 17 errechnet. Bei der Ermittlung der Schwere eines Verstoßes sind seine Art und die konkreten Auswirkungen auf den Markt sowie der Umfang des betreffenden räumlichen Marktes zu berücksichtigen (Ziffer .1 Buchstabe A.), die Dauer des Verstoßes führt nach einer in den Leitlinien 1998 Ziffer 1. Buchstabe B. näher bestimmten zeitlichen Staffelung zu keinen oder unterschiedlich hohen Aufschlägen.
Der derart nach Maßgabe der Leitlinien 1998 Ziffer 1. ermittelte Grundbetrag enthält keinen Hinweis auf einen Abschöpfungsanteil. Eine eventuelle Gewinnabschöpfung kann erst im Rahmen einer nach den Leitlinien 1998 Ziffer 2. möglichen zur Erhöhung des Grundbetrags führenden Berücksichtigung "erschwerender Umstände" erfolgen. Als ein solcher ist u.a. das Erfordernis geregelt, die Geldbuße zu erhöhen, um den Betrag der aufgrund der Verstöße unrechtmäßig erzielten Gewinne zu übertreffen, sofern dieser Betrag objektiv ermittelt werden kann. Für die Bemessung des Grundbetrags ergibt sich nichts anderes aus Ziffer 5. "Allgemeines" Buchstabe b der Leitlinien 1998. Der dortigen Bezugnahme auf den 21. Bericht über die Wettbewerbspolitik, Ziffer 139, ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass entgegen den in den Leitlinien 1998 formulierten Grundsätzen für die Errechnung des Grundbetrags schon im Grundbetrag Abschöpfungsgesichtspunkte Berücksichtigung finden können. Denn Ziffer 5. sieht unter a) einleitend vor, dass es (erst) für den sich aus dem Grundbetrag einschließlich der durch erschwerende oder mildernde Umstände bedingten Auf- oder Abschlägen ergebenden Endbetrag je nach Fall angezeigt sein kann, einige objektive Faktoren zu berücksichtigen wie z.B. die von den Beteiligten eventuell erzielten wirtschaftlichen oder finanziellen Vorteile. Diese für die Kommission in ihren Ahndungsverfahren maßgeblichen Regelungen sprechen dafür, dass die Kommission angesichts der Bindungswirkung der Leitlinien 1998 (und für spätere Jahre auch der Leitlinien 2006 in entsprechender Weise) zu einer Einbeziehung von Abschöpfungsaspekten bereits in den Grundbetrag überhaupt nicht befugt gewesen ist (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 07. November 2013 IV R 4/12, BStBl II 2014, 306; so auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Dezember 2017 4 K 1099/15 G,F,Zerl, EFG 2018, 380, Nichtzulassungsbeschwerde vor dem BFH unter IV B 7/18 anhängig; bestätigend Bode, DB 2014, 395; a.A. Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rn. 1736; Eilers/Esser-Wellié/Ortmann/Schubert, Ubg 2008, 661; Eilers/ Klusmann, NZKart 2014, 294; Haus, DB 2014, 2066; Dethof, GmbH-StB 2015, 50; im Ergebnis auch Gegenfurtner, StudZR Wissenschaft Online 1/2017 - www.WissOn.studzr.de, mit vielfältigen Nachweisen; Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2017, 73).
Diesen Rechtsgrundsätzen schließt sich der Senat für den vorliegenden Streitfall im Hinblick auf die Beurteilung des Grundbetrags an mit der Folge, dass in dem so ermittelten Grundbetrag im Streitfall ein Abschöpfungsanteil nicht enthalten ist.
Nicht zuletzt hat die EU-Kommission, wie dem BFH-Urteil vom 07. November 2013 IV R 4/12, a.a.O., Tz. 10, zu entnehmen ist, unter Bezugnahme auf die "Leitlinien der Kommission für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen" und die in diesen Leitlinien in Bezug genommene Rechtsprechung des EuGH, wonach Geldbußen so hoch festgesetzt werden sollen, "dass nicht nur die an der Zuwiderhandlung ... beteiligten Unternehmen sanktioniert werden (Spezialprävention), sondern auch andere Unternehmen von der Aufnahme oder Fortsetzung einer Zuwiderhandlung gegen die Artikel 81 oder 82 abgehalten werden (Generalprävention)", erklärt, dass die Geldbußen der Kommission, die zur Ahndung von Verstößen gegen Art. 81 oder 82 EG verhängt werden, der Abschreckung dienten, eine gesonderte Abschöpfungsfunktion den Leitlinien nicht zu entnehmen sei und dementsprechend die Kommission auch keinen Abschöpfungsteil bestimmen könne. Mag diese Stellungnahme auch im Rahmen des seinerzeitigen konkreten Streitverfahrens abgegeben worden sein, kann gleichwohl hierin eine allgemeine Darstellung der grundsätzlichen Vorgehensweise der EU-Kommission bei der Verhängung derartiger Geldbußen erkannt werden.
In ähnlicher Weise hat sich, nach einer Verfügung des LfSt Bayern vom 05.11.2010, DStR 2011, 221, die EU-Kommission mit Schreiben vom 20.05.2010 geäußert, nach dem ihre Geldbußen im Zuge von Verstößen gegen das EG-Wettbewerbsrecht rein bestrafender Natur sind und nicht als vorteilsabschöpfend angesehen werden können.
Schließlich hat, insoweit zwar auf die konkret streitgegenständliche Geldbuße im dortigen Streitfall bezogen, jedoch inhaltlich in Übereinstimmung mit den soeben wiedergegebenen allgemeinen Stellungnahmen, die EU-Kommission mit Schreiben vom 27.10.2017 mitgeteilt, sie habe im Rahmen der Bußgeldentscheidung von der nach Rz. 31 der Bußgeldleitlinien bestehenden Möglichkeit der Erhöhung der Geldbuße keinen Gebrauch gemacht und wirtschaftliche Vorteile, die ein Unternehmen durch den Kartellrechtsverstoß erlangt hat, nicht berücksichtigt (Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Dezember 2017 4 K 1099/15 G,F,Zerl, a.a.O., Tz. 32).
Auch der deutsche Gesetzgeber ist im Rahmen des Siebten Gesetzes zur Änderung des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen davon ausgegangen, dass Geldbußen der EU-Kommission ausschließlich Sanktionscharakter haben und keine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils bezwecken. Angesichts dieser Erkenntnis und um künftig im EU-Bereich eine Bemessung von Geldbußen nach möglichst einheitlichen Kriterien zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber eine entsprechende nationale Vorschrift (§ 17 Abs. 4 OWiG), nach der die Geldbuße den vom Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteil übersteigen soll, nur noch als Kann-Regelung für anwendbar erklärt und sie damit in dem Sinne "entschärft", dass eine Geldbuße künftig auch als reine Ahndungsmaßnahme festgesetzt werden kann (BTDrs 15/3640, S. 67).
Im Streitfall kann es daher zu einer Berücksichtigung von Abschöpfungsgesichtspunkten allenfalls jenseits der Berechnung des Grundbetrags gekommen sein, soweit Erhöhungen des Grundbetrags vorgenommen wurden. Nach der Entscheidung der Kommission und, wenn auch in der Höhe hiervon abweichend, dem Urteil des EuG kam es zu einer Erhöhung des Grundbetrags wegen erschwerender Umstände iHv ... €. Ziffer 2. der Leitlinien 1998 "Erschwerende Umstände" sieht eine Erhöhung des Grundbetrags u.a. vor, wenn dem betroffenen Unternehmen die Rolle als Anführer oder Anstifter des Verstoßes zugekommen war oder auch, wenn ein Erfordernis zur Erhöhung der Geldbuße erkannt wurde, um den Betrag der aufgrund der Verstöße unrechtmäßig erzielten Gewinne zu übertreffen, sofern dieser Betrag objektiv ermittelt werden kann.
Die Klägerin selbst geht davon aus, dass mit dem Zuschlag wegen erschwerender Umstände - Anführer/Anstifter - der besondere Unwertgehalt einer Anführer- oder Anstifterrolle durch Erhöhung der Geldbuße abgebildet werde und dies keinen unmittelbaren Zusammenhang zu dem erzielten Mehrgewinn habe. Sie konstatiert, auch der EuG habe bei der entsprechenden Korrektur der von der Kommission verhängten Geldbuße keine gewinnorientierten Erwägungen einfließen lassen, dieser Komponente komme wohl keine abschöpfende Wirkung zu.
Dem kann der Senat nur beipflichten. Ausweislich der Begründung des EuG unter dem sich mit der Einstufung der Klägerin als Anführerin und Anstifterin befassenden Abschnitt D. ist der EuG in diesem Zusammenhang, abweichend von der Entscheidung der Kommission, zu dem Ergebnis gelangt, dass die Erhöhung des Grundbetrags um 35% wegen der Anführer- oder Anstifterrolle der Klägerin gerechtfertigt ist, soweit es sich um Zuwiderhandlungen in Bezug auf bestimmte Märkte (Kürzung wurde vom Neutralisierenden vorgenommen) betreffende Zuwiderhandlungen handelt. Nur wegen dieser marktorientierten Betrachtung kam es zu einer Reduzierung des Zuschlags wegen erschwerender Umstände, nicht etwa deswegen, weil der aufgrund des auch vom EuG festgestellten Verhaltens der Klägerin bestehende Vorwurf der Anführer- oder Anstifterrolle in Gänze entfallen wäre.
Sowohl Kommission als auch EuG beziehen sich für die Erhöhung des Grundbetrags ausschließlich auf den in Ziffer 2. der Leitlinien 1998 enthaltenen Gesichtspunkt der erschwerenden Umstände im Hinblick auf diese Anführer- oder Anstifterrolle. Eine Begründung des Zuschlags wegen des in dieser Ziffer 2. ebenso erwähnten erschwerenden Umstands für den Fall, dass ein Erfordernis zur Erhöhung der Geldbuße erkannt worden wäre, um den Betrag der aufgrund der Verstöße unrechtmäßig erzielten Gewinne zu übertreffen, sofern dieser Betrag objektiv ermittelt werden kann, findet sich hingegen nicht. Anhaltspunkte dafür, dass in die Bemessung der Geldbuße derartige auf eine Gewinnabschöpfung hindeutende Überlegungen eingeflossen sein könnten, sind nicht ersichtlich. Zudem hätte es nach der Formulierung dieses erschwerenden Umstands ("sofern dieser Betrag objektiv ermittelt werden kann") jedenfalls der Darlegung von Erwägungen zur Ermittlung eines solchen Betrags bedurft (EuGH-Urteil vom 28. Juni 2005 C-189/02, Slg 2005, I-5425, Rz 292 ff.), an denen es indes hier fehlt.
Derartige Erwägungen finden sich - und diese Überlegung gilt gleichermaßen für den Einwand, bereits der Grundbetrag enthalte stets einen gewinnabschöpfenden Anteil, weil Bemessungsgrundlage hierfür der tatbezogene Umsatz sei - auch nicht in der Heranziehung von tatbezogenen Umsätzen in der Bußgeldentscheidung. Denn das Tatbestandsmerkmal des "wirtschaftlichen Vorteils", wegen dessen Abschöpfung ein teilweiser Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG möglich wäre, ist eine gewinn- und nicht eine umsatzbezogene Größe. Mit dem Finanzgericht Münster, Urteil vom 22. Dezember 2017 4 K 1099/15 G,F,Zerl, a.a.O., geht der Senat zwar davon aus, dass eine Orientierung eines Bußgelds am Umsatz eines Kartellteilnehmers auch dessen aus dem Rechtsverstoß gezogene wirtschaftliche Vorteile berühren kann und eine wirtschaftliche Belastung mit sich zieht. Dies ist unternehmensbezogenen Geldbußen aber immanent und rechtfertigt nicht die Annahme einer Gewinnabschöpfung. Die bloße Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes bedeutet nicht automatisch, dass ein Bußgeld einen Abschöpfungsteil enthält (so auch Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. November 2016 10 K 659/16, EFG 2017, 377, Revision vor dem BFH unter XI R 40/17 anhängig, zur Bußgeldbemessung des Bundeskartellamtes; Hennigfeld, Anm. hierzu, EFG 2017, 378; Müller, DB 2017, 396), vielmehr ist die Orientierung am Umsatz - lediglich - Maßstab für die Höhe der festzusetzenden Geldbuße (Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Juli 2003 2 K 2377/01, EFG 2003, 1602; Schall, DStR 2008, 1517).
Schließlich spricht gegen die Annahme, in jeder von der EU-Kommission verhängten Geldbuße müsse auch ein gewinnabschöpfender Anteil enthalten sein, dass zur Verhängung einer Kartellbuße ein Mehrgewinn nicht zwingend vorliegen muss, es kann sich auch um aus der "Tat" gezogene Vorteile anderer Art handeln.
Soweit die Klägerin gleichwohl der Auffassung ist, EU-Kommission und EuG hätten in ihren Entscheidungen quasi inzident Abschöpfungsteile berücksichtigt - freilich ohne dies auszusprechen -, stellt sich die Frage, ob dann nicht gleichermaßen davon auszugehen wäre, dass die Kommission bei solch anzunehmenden Erwägungen ebenso inzident auch die darauf entfallende Ertragsteuer berücksichtigt hat - freilich ohne dies gleichermaßen auszusprechen.
Somit verfängt auch der grundsätzlich zutreffende Gedanke der Klägerin, dass nämlich eine Doppelbelastung durch eine Besteuerung einerseits und eine Abschöpfung andererseits nicht zulässig sein kann, mangels auch nur teilweise tatsächlich erfolgter Abschöpfung nicht.
Die Annahme, eine Buße könne nur abschrecken, wenn sie auch Gewinn abschöpfe, ist nicht zwingend und zudem wegen anderweitiger Abschöpfungsmöglichkeiten nicht immer zutreffend (vgl. dazu Heyers, WuW 2014, 1184; Krüger, DStR 2016, 895; s. auch Schall, a.a.O.).
Auch die in den Leitlinien 1998 der Kommission unter Ziffer 3. vorgesehene Berücksichtigung mildernder Umstände wie etwa die aktive Mitwirkung des Unternehmens an dem Verfahren ("Kronzeugenregelung"), die eine niedrigere Festsetzung der Geldbuße zur Folge hat, spricht gegen die Annahme eines Abschöpfungsteils der Geldbuße. Denn gäbe es einen solchen, dann müsste dieser auch im Fall der Inanspruchnahme der Kronzeugenregelung Bestand haben.
Ob daher der Schluss der Klägerin, der Abschöpfungsbetrag sei um den nach Verrechnung des dem Strafbereich einer Geldbuße zuzuordnenden Ermäßigungsbetrags wegen mildernder Umstände ("Kronzeugenregelung") mit den Komponenten mit Strafcharakter verbleibenden Betrag notwendigerweise zu kürzen, zutreffend ist, kann im Streitfall deswegen, weil Anhaltspunkte für eine Abschöpfung eines wirtschaftlichen Vorteils bereits dem Grunde nach nicht vorliegen, ebenso offenbleiben wie die Frage, ob der Berechnung der Klägerin zu einer aus ihrer Sicht anzunehmenden Gewinnabschöpfung systematisch und der Höhe nach gefolgt werden könnte.
2.
Der Beklagte hat die Erträge aus den Währungssicherungsgeschäften zu Recht bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2, 3 KStG steuerlich privilegierten Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der K nicht einbezogen, weil es sich hierbei nicht um einen unter diese Vorschrift zu fassenden mit der Anteilsveräußerung verbundenen "Teilvorgang" handelt.
Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a EStG gehören, außer Ansatz. Veräußerungsgewinn im Sinne dieses Satzes 1 ist nach der Legaldefinition des Satzes 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.
Dies bedeutet zunächst, dass - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - das aus der Veräußerung der Anteile an der K erzielte Ergebnis bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin unberücksichtigt bleibt.
Für die von der Klägerin aus den Währungssicherungsgeschäften erzielten Vermögensmehrungen gilt dies jedoch nicht. Denn diese können nicht dem Veräußerungspreis für die Anteile an der K zugeordnet werden, sie stellen auch nicht Veräußerungskosten dar. Schließlich kommt ihnen auch keine Relevanz für den Buchwert zu.
Eine Einbeziehung der Vermögensmehrungen aus den Währungssicherungsgeschäften in die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG bereits unter dem Gesichtspunkt der Bildung einer Bewertungseinheit zwischen diesen Sicherungsgeschäften und dem Veräußerungsvorgang gemäß § 254 Satz 1 HGB iVm § 5 Abs. 1a EStG (eingefügt durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006, BGBl I 2006, 1095) ist unabhängig von der Frage, ob diese Regelungen trotz ihrer erst nach dem Streitjahr erfolgten Kodifizierung, ggfls. als Ausdruck der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (vgl. Rau, DStR 2017, 737), schon für vorangegangene Veranlagungszeiträume Geltung beanspruchen können, und unabhängig davon, dass die Klägerin eine solche Bewertungseinheit nicht gebildet hat, angesichts der Funktion der hier gegenständlichen Vorschrift des § 8b Abs. 2 KStG nicht möglich. Zwar sind Bewertungseinheiten für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich, nicht jedoch für die Einkommensermittlung. § 8b Abs. 2 KStG enthält als sachliche Steuerbefreiung für Körperschaften, die an anderen Körperschaften beteiligt sind, eine Ergänzung zu dem in § 8b Abs. 1 KStG geregelten Ausscheiden von Ausschüttungen einer Körperschaft an ihren Anteilseigner in der Rechtsform einer Körperschaft aus dem Einkommen. Die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG bezieht sich ausdrücklich auf bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz zu belassende bestimmte Teile des zuvor zu ermittelnden steuerlichen Gewinns, nur insoweit werden Korrekturen an dem erzielten Gewinn vorgenommen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016 11 K 12212/13, EFG 2016, 1629; Rev. beim BFH unter Az. I R 20/16 anhängig). Bilanzielle Gewinnermittlung einerseits und außerbilanzielle Korrektur nach § 8b KStG andererseits sind strikt auseinanderzuhalten (Gosch/Gosch, 3. Aufl. 2015, KStG § 8b Rn. 198a; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Tz 110).
Für das Verständnis der nach der Legaldefinition in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Begriffe "Veräußerungspreis" und "Veräußerungskosten" kann auf das hierfür zu § 16 EStG und § 17 EStG entwickelte Begriffsverständnis zurückgegriffen werden (BFH-Urteile vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182; vom 12. März 2014 I R 45/13, BStBl II 2014, 719; Gosch, a.a.O., § 8b KStG Rn. 181, 195a; Pung, a.a.O., § 8b KStG Tz 109).
Danach gehört zum Veräußerungspreis das, was der Veräußerer vom Erwerber als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhält. Hierzu gehören nicht Gegenleistungen, die für eine eigenständige Leistung neben der Anteilsübertragung gezahlt werden. Üblicherweise entspricht die Gegenleistung dem vereinbarten Kaufpreis mit seinem Nennwert. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises ist der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts. Für eine in Fremdwährung veräußerte Beteiligung ist der Veräußerungspreis zu diesem Zeitpunkt in Euro umzurechnen. Unterliegt der Veräußerungspreis nach dem Veräußerungsvorgang eingetretenen Wertveränderungen, sind diese bei der Bestimmung des Veräußerungspreises nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen und auf den Veräußerungszeitpunkt zurück zu beziehen, wenn und soweit die Gegenleistung (der Kaufpreis) noch aussteht. Veräußerungspreis ist danach erst jener Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis tatsächlich vom Erwerber vereinnahmt. Dem gegenüber sind Wertveränderungen, die am Gegenstand der Gegenleistung erst eintreten, nachdem diese erbracht worden ist, nicht in den von der Besteuerung auszunehmenden Teil des Gewinns einzubeziehen. Weil das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass es sich bei dem Veräußerungsgewinn um thesaurierte Gewinne handelt, zielt die in § 8b Abs. 2 KStG eingeräumte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene körperschaftsteuerliche Vorbelastung bei dem Anteilseigner zu neutralisieren. Dazu ist es erforderlich, den Veräußerungsvorgang ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 EStG und bei § 17 Abs. 2 EStG als isolierten einmaligen Vorgang zu begreifen und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abzugrenzen. Es geht auch hier darum, nur das tatsächlich vom Veräußerer Vereinnahmte von der Besteuerung auszunehmen (BFH-Urteile vom 12. März 2014 I R 55/13, BStBl II 2015, 658; vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, BStBl II 2015, 668; vom 02. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016 11 K 12212/13, a.a.O.).
Im Streitfall wirkt sich die Absicherung des Veräußerungspreises durch die Währungssicherungsgeschäfte nicht auf den Veräußerungspreis aus. Denn die der Klägerin durch die Währungssicherungsgeschäfte eröffnete Möglichkeit, den in fremder Währung erhaltenen Kaufpreis für die veräußerten Anteile zu einem zuvor festgelegten Kurs in die Währung Euro zu tauschen, folgt der Vereinnahmung des Kaufpreises zwingend nach, zumindest um eine logische Sekunde. Der Kaufpreis in ... verkörpert zum Zeitpunkt seiner Vereinnahmung einen bestimmten, zum aktuellen Kurs in Euro umgerechneten Wert. Nur dieser ist die Bewertungsgrundlage für den Veräußerungspreis iSd § 8b Abs. 2 KStG. Der (gegebenenfalls) höhere Betrag in der Währung Euro, den die Klägerin aufgrund zuvor mit Dritten abgeschlossenen Währungssicherungsgeschäften für den in ... vereinnahmten Kaufpreis erhalten hat, stellt keine Gegenleistung für die Anteilsübertragung dar, sondern ist die Gegenleistung für die Hingabe des Fremdwährungsbetrags in ... (vgl. die aus Sicht des Senats zutreffenden Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016, 11 K 12212/13, a.a.O. zu Tz. 26). Handelt es sich aber um eine außerhalb des Veräußerungsvorgangs liegende Gegenleistung, können die daraus resultierenden Vermögensmehrungen nicht Teil des Veräußerungspreises sein.
Im Rahmen der nach der Legaldefinition des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG vorgesehenen Schrittfolge zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns vermag der Senat die Erträge aus den Währungssicherungsgeschäften auch nicht unter dem Begriff der "Veräußerungskosten" der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG zuzuordnen.
Zwar können nach der für den Begriff der Veräußerungskosten iSd § 8b Abs. 2 KStG heranzuziehenden Rechtsprechung zu § 16 und § 17 EStG Veräußerungskosten bereits dann vorliegen, wenn ein wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Auf eine unmittelbare sachliche, kausale Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 09. April 2014 I R 52/12, BStBl II 2014, 861; vom 12. März 2014 I R 45/13, a.a.O.; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 215; Pung, a.a.O., § 8b KStG Tz 109b).
Mag im Streitfall anders als in dem der Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016 11 K 12212/13, a.a.O., zugrunde liegenden Sachverhalt, der durch eine Absicherung eines Veräußerungspreises über die gesamte Halteperiode der Anteile gekennzeichnet war, während die Klägerin lediglich einen konkret mit dem Erwerber vereinbarten Veräußerungspreis für einen bestimmten Zeitraum zwischen Signing und Closing des Veräußerungsvorgangs gegen die aus dem Währungswechsel von Euro auf ... möglicherweise resultierenden Währungsschwankungen absichern wollte (sog. Micro-Hedge), zwar eine Veranlassung der Währungssicherungsgeschäfte durch die Anteilsveräußerung angenommen werden können, so vermag der Senat allerdings nicht die Auffassung zu teilen, es handele sich im Streitfall insoweit um Veräußerungs-"Kosten".
Dies erscheint angesichts der aus den Währungssicherungsgeschäften resultierenden Vermögensmehrungen bereits begrifflich ausgeschlossen, denn bei Kosten iSd § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG handelt es sich um durch die Veräußerung veranlasste Aufwendungen (vgl. nur BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, a.a.O.), also Vermögensminderungen des Veräußerers, nicht aber wie vorliegend um Erträge.
Hinzu kommt, dass sich nach der Legaldefinition des steuerprivilegierten Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG als oberster Grenzwert hierfür der Veräußerungspreis ergeben kann. Denn selbst unter der Annahme, dass keine mit der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen entstehen würden und zudem den veräußerten Anteilen ein Buchwert von Null zukommen würde, ergäbe sich für einen solchen Fall, dass der Veräußerungsgewinn (höchstens) dem Veräußerungspreis entsprechen kann. Diese Betrachtung zeigt zugleich, dass in keinem Fall ein darüber hinausgehender Veräußerungsgewinn entstehen kann. Eine Qualifizierung der aus den Währungssicherungsgeschäften resultierenden Vermögensmehrungen als "negative Veräußerungskosten" führte indes in hiermit nicht zu vereinbarender Weise dazu, die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG auf einen über den Veräußerungspreis hinausgehenden Betrag zu erstrecken (vgl. - erneut - die zutreffenden Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016, 11 K 12212/13, a.a.O., Tz. 31; a.A. Teiche, DStR 2014, 1737).
Eine Einbeziehung der Vermögensmehrungen aus den Währungssicherungsgeschäften in den nach § 8b Abs. 2 KStG privilegierten Veräußerungsgewinn erscheint auch unter dem von der Klägerin angesprochenen Gesichtspunkt eines "add-on" nicht möglich. Ein solches Geschäftsmodell ist dadurch gekennzeichnet, dass zunächst eine Kernleistung zu einem günstigen Preis angeboten wird, dem Kunden jedoch sodann zusätzliche Leistungen gesondert berechnet werden, sodass der wirkliche Endpreis oft weit über dem zunächst angebotenen Basispreis liegt. Unabhängig davon, dass derartige Vereinbarungen in der Regel unter den an einem Vertrag beteiligten Vertragspartnern getroffen werden, im Streitfall indes an Veräußerungsgeschäft und Währungssicherungsgeschäften unterschiedliche Vertragspartner der Klägerin beteiligt waren, ist der streitgegenständliche Sachverhalt mit einer "add-on"-Konstellation deswegen nicht vergleichbar, weil die Vermögensmehrungen auf einer rechtlich und wirtschaftlich völlig anderen Grundlage beruhen als die gegenständliche Kernleistung.
Buchwert ist der sich zum Veräußerungszeitpunkt ergebende Wert nach der Steuerbilanz. Anhaltspunkte dafür, dass sich dieser in einer Weise verändert haben könnte, die eine Einbeziehung der Ergebnisse aus den Währungssicherungsgeschäften erlauben würde, ergeben sich nicht. Dies insbesondere nicht, weil es sich bei den den Gegenstand der Veräußerung bildenden Anteilen um solche an deutschen Beteiligungsgesellschaften gehandelt hat.
Eine Auslegung nach dem Verständnis der Klägerin ergibt sich auch nicht daraus, dass der Begriff des Gewinns iSd hier relevanten Vorschrift weit zu verstehen sein könnte. Zwar bleiben außer Gewinnen aus der Veräußerung von in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG beschriebenen Anteilen auch Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeichneten Werts bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, § 8b Abs. 2 Satz 3 iVm Satz 1 KStG. Indes ergibt sich aus dieser Erweiterung des Grundtatbestandes nicht, dass auch Geschäfte der streitbefangenen Art in gleicher Weise zu behandeln sind. Denn den gesetzlich umschriebenen Fällen ist die Anknüpfung an den "Anteil" an einer Körperschaft gemeinsam. Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG erfasst nur Anteile an einer Körperschaft, sie erstreckt sich nicht (einmal) auf Rechte zum Bezug entsprechender Anteile oder Optionsrechte.
Dieses Verständnis des Regelungsbereichs der Vorschrift beruht sowohl auf dem Regelungswortlaut der Vorschrift ("Anteile") als auch auf deren steuersystematischem Hintergrund. Denn die Rechtfertigung für die (uneingeschränkte und typisierende) Freistellung eines Veräußerungsgewinns liegt darin, dass der Gewinn im wirtschaftlichen Ergebnis gewissermaßen aufgesummt an die Stelle der anderweitig verdienten oder zukünftig verdienbaren Dividenden tritt. Hieran fehlt es aber bei Bezugs- bzw. Optionsrechten, denn diese lösen jedenfalls unmittelbar keine entsprechenden Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a EStG beim Anteilseigner aus. Nur für entsprechend qualifizierte Anteilsrechte und deren Veräußerung hat der Gesetzgeber mittels § 8b KStG eine andernfalls drohende wirtschaftliche Doppelerfassung beseitigt, für weitere Rechtspositionen, bei denen "abstrakt" und allenfalls mittelbar eine derartige Belastung droht, hingegen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 06. März 2013 I R 18/12, BStBl II 2013, 588, m.w.N.). Nichts anderes kann für die hier streitgegenständlichen Erträge aus - bildlich gesprochen, noch weiter von den Anteilen an einer Körperschaft entfernten - Währungssicherungsgeschäften gelten. Eine Ausdehnung der Steuerfreistellung des § 8b KStG über den beschriebenen Bereich hinaus auf die Vermögensmehrungen aus Währungssicherungsgeschäften scheidet daher aus. Soweit auch nach dem Vortrag der Klägerin der Abschluss der Währungssicherungsgeschäfte mittelbar der Durchführung des Veräußerungsvorgangs gedient hat, bestärkt dies die Annahme einer nicht zu vernachlässigenden Verselbständigung dieser neben den eigentlichen Anteil-Veräußerungsvorgang tretenden weiteren Geschäftsvorfälle.
Nach alledem kommt, auch wenn der Senat die Beweggründe der Klägerin zur Durchführung der Währungssicherungsgeschäfte für wirtschaftlich klar nachvollziehbar und aus Sicht der Klägerin möglicherweise sogar geboten hält, eine Einbeziehung der Vermögensmehrungen aus den Währungssicherungsgeschäften in die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG nicht in Betracht, die Tatbestandsvoraussetzungen hierfür sind nicht erfüllt. Diese Vermögensmehrungen sind lediglich "anlässlich" des eigentlichen auf die begünstigten Anteile bezogenen Veräußerungsgeschäfts, rechtlich jedoch davon unabhängig angefallen und sie sind auch nicht mit Körperschaftsteuer vorbelastet. Sie lassen sich angesichts der gesetzlichen Regelung weder über eine weit verstandene "wirtschaftliche Veranlassung" als zusätzlicher Veräußerungserlös noch über die Rechtsfigur "negativer Erträge" "einfangen" (Gosch, a.a.O., § 8b KStG Rn. 198a; a.A. Teiche, DStR 2014, 1737; wohl auch Rödder/Schumacher, DStR 2018, 705).
3.
Die Klägerin kann sich im Rahmen der Anrechnungsvorschrift des § 26 KStG iVm § 34 c EStG nicht mit Erfolg auf eine auf Grundlage der EuGH-Rechtsprechung modifizierte Berechnungsweise berufen. Eine solche hätte zur Folge, dass nicht die Summe der Einkünfte, sondern letztlich die Stufe des zu versteuernden Einkommens - d.h. nach Berücksichtigung des Spendenabzugs - bei der Ermittlung des Quotienten herangezogen würde und sich dadurch die Höhe der anrechenbaren Steuer zugunsten der Klägerin verändern würde.
Auf den die Frage aufwerfenden Vorlagebeschluss des BFH vom 09. Februar 2011 I R 71/10, BStBl II 2011, 500, ob die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags im Rahmen der Berechnungsformel für die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c EStG in der auch für das Streitjahr gültigen Fassung wegen der Ausklammerung der persönlichen und familienbezogenen Aufwendungen wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen in dem Nenner der Berechnungsformel des § 34c EStG und die daraus resultierende Minderung des Betrags anrechnungsfähiger ausländischer Steuern gegen primäres Unionsrecht verstößt, hat der EuGH mit Urteil in der Rechtssache Beker vom 28. Februar 2013 C-168/11, BStBl II 2015, 431 [BFH 17.12.2014 - XI R 16/11] entschieden, dass die Verringerung des Anrechnungshöchstbetrags im Ergebnis eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstelle. Die beanstandete Berechnungsmethode führe dazu, dass die in einem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, die einen Teil ihrer Einkünfte im Ausland bezogen hätten, gegenüber den in demselben Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen benachteiligt würden, die ihre gesamten Einkünfte in dem letztgenannten Staat bezogen hätten und denen sämtliche Abzüge gewährt würden, die den Sonderausgaben und den außergewöhnlichen Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände entsprächen. Als Ansässigkeitsstaat trage Deutschland die Verantwortung dafür, dass die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen berücksichtigt werde (so auch EuGH-Urteil in der Rs Bechtel vom 22. Juni 2017 C-20/16, BStBl II 2017, 1271 [BFH 12.12.2012 - I R 28/11]). Einen Rechtfertigungsgrund wie etwa den Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilungder Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten vermochte der EuGH nicht zu erkennen.Im Anschluss hieran entschied der BFH mit Schlussurteil vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BStBl II 2015, 361, dass die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG geltungserhaltend in der Weise vorzunehmen ist, dass die Summe der Einkünfte im Nenner der Berechnungsformel um alle steuerrechtlich abzugsfähigen personenbezogenen und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, aber, und insoweit über seinen o.g. Vorlagebeschluss hinausgehend, auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfreibetrag, zu vermindern ist.
Mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417 hat der Gesetzgeber § 34c Abs. 1 EStG im Hinblick auf das o.g. EuGH-Urteil C-168/11 geändert. Nach den Gesetzesmaterialien kommt es aufgrund der nunmehr neuen Berechnungsmethode dadurch, dass auf ausländische Einkünfte der Steuersatz angewandt wird, dem sie im Rahmen des zu versteuernden Einkommens tatsächlich unterliegen, künftig zu keiner Benachteiligung dieser ausländischen gegenüber inländischen Einkünfte (BTDrs 18/3017, S. 50). Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 04.05.2015, BStBl I 2015, 452 die Anwendung für noch offene von dieser Frage betroffene Fälle geregelt (s. auch § 52 Abs. 34a EStG a.F.).
Zugleich wurde mit o.g. Gesetz vom 22.12.2014 § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG wie folgt neu gefasst:
"Abweichend von § 34c Absatz 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ohne Anwendung der §§ 37 und 38 ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird."
Nach den Gesetzesmaterialien wurde damit die Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Körperschaftsteuer von der Berechnungsweise der Einkommensteuer gelöst. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte hiernach für Körperschaftsteuersubjekte die bisher geltende Rechtslage unverändert fortgelten. Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-168/11 lasse die Anrechnung nach § 26 KStG unberührt, da Körperschaftsteuersubjekte über keine Privatsphäre verfügten (BTDrs 18/3017, S. 52).
Mit ihren, freilich gegen die für das Streitjahr maßgeblichen Fassungen der § 26 Abs. 6 KStG iVm § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gerichteten, Ausführungen im vorliegenden Klageverfahren wendet sich die Klägerin im Kern ihres Begehrens genau gegen die hierin zum Ausdruck kommende Grundentscheidung des Gesetzgebers und ist der Auffassung, dass auch für Kapitalgesellschaften bereits für das Streitjahr im Wege einer europarechtskonformen Auslegung eine der Neuregelung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechende Berechnungsmethodik mit dem Ergebnis einer Einbeziehung von Spendenanzuwenden sei.
Dem vermag der Senat nicht zu folgen.
Unabhängig davon, dass der Beklagte im Ausgangspunkt die anrechenbaren ausländischen Steuern nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG über die Verweisung auf § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in den jeweils für das Streitjahr gültigen Fassungen zutreffend auf die Summe der Einkünfte, nicht aber das Einkommen bezogen hat (vgl. insoweit schon das zwischen den Beteiligten ergangene BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03, BStBl II 2006, 380), ergibt sich auch aus einer - quasi aktualisierenden - Betrachtung der Streitfrage auf der Grundlage des EuGH-Urteils C-168/11 und der in dessen Folge neu gefassten Vorschrift des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG für die körperschaftsteuerliche Betrachtung kein anderes Ergebnis.
Der Senat geht mit der oben dargestellten Gesetzesbegründung davon aus, dass angesichts dessen, dass Körperschaftsteuersubjekte - zumindest nach derzeit herrschender Auffassung - anders als natürliche Personen nicht über eine Privatsphäre verfügen, die es gebietet, alle dieser zuzuordnenden steuerrechtlich abzugsfähigen personen- und familienbezogenen Positionen (vor allem Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, aber auch Altersentlastungs- sowie Grund- und Kinderfreibetrag) im maßgeblichen Berechnungsschema zu berücksichtigen, die Grundsätze der Entscheidung des EuGH in C-168/11 dem vom Beklagten angewandten Berechnungsschema nicht entgegenstehen. Zwar hat der EuGH seine Entscheidung auf eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gestützt, die für natürliche Personen gleichermaßen Geltung entfaltet wie für Personen- oder wie hier Kapitalgesellschaften. Maßgeblich aber stützt der EuGH seine Entscheidung auf den Umstand, dass der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige von personen- und familienbezogenen Abzügen (nur) dann voll profitiert, wenn seine gesamten Einkünfte in Deutschland bezogen wurden, hingegen dann nicht, wenn ein Teil seiner Einkünfte im Ausland bezogen wurde. Damit liegt der Schwerpunkt der kritischen Würdigung der in dem Verfahren vor dem EuGH gegenständlichen deutschen Vorschrift erkennbar in der unterschiedlichen Berücksichtigung von Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände. Derartige Kosten aber können für den Bereich von Kapitalgesellschaften mangels einer Persönlichkeitssphäre im Sinne der EuGH-/BFH-Rechtsprechung keine Relevanz haben (Sülflow-Schworck, IStR 2015, 802).
Hintergrund der Überlegungen des EuGH ist aus Sicht des Senats das Erfordernis der Berücksichtigung von solchen Kosten, die als quasi zwangsweise entstehende Kosten, denen der Steuerpflichtige sich nicht entziehen kann, seine subjektive Leistungsfähigkeit unbeeinflusst von persönlichen Willensentscheidungen beeinträchtigen. Für diese Einschätzung spricht die Eigenart der vom EuGH im Urteil C-168/11 und - hierzu erweiternd - auch vom BFH in dessen Entscheidung vom 18. Dezember 2013 I R 71/10 ausdrücklich erwähnten Abzugspositionen.
,Um derartige Kosten handelt es sich bei den hier streitgegenständlichen Spenden jedoch gerade nicht. Spendenzahlungen erfolgen auf der Grundlage eines freien und freiwilligen Entschlusses des Spenders, er ist in der Wahl, ob, an wen und in welcher Höhe er eine Spendenzahlung erbringt, völlig frei. In seine Entscheidung fließen unterschiedliche Überlegungen ein, nicht zuletzt geprägt von der selbst einzuschätzenden eigenen wirtschaftlichen Situation. Daher unterscheidet sich die Vermögensminderung aufgrund einer freiwillig gezahlten Spende von den von EuGH und BFH in den Blick genommenen Kostenpositionen schon vom Grundsatz her erheblich. Hieraus ergibt sich, dass eine Veranlassung oder gar ein Gebot, einen Spendenbetrag in identischer Weise berücksichtigen zu müssen wie dies für die letztlich existentiellen Aufwendungen erforderlich sein kann, nicht besteht.
Ist aber eine derartige Einbeziehung von Spenden - und darüber hinaus im Ergebnis auch für den Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG), den Verlustvortrag (§ 10d EStG), die Steuerbegünstigungen nach § 10e bis § 10i EStG und ein zurechenbares negatives Einkommen einer Organgesellschaft (§§ 14, 17 KStG) - in die Berechnungsmethode zur Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer nach den Grundsätzen der EuGH- und BFH-Rechtsprechung nicht geboten, gleichwohl aber im Bereich des neu gefassten § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgt (vgl. dazu Desens, IStR 2015, 77, der hierin eine erstaunliche Großzügigkeit des Gesetzgebers erkennt), vermag der Senat keine Notwendigkeit zu erkennen, diese überschießende Berücksichtigung auch auf Kapitalgesellschaften auszudehnen zu müssen. Insofern stand es auch dem Gesetzgeber frei, die Neuregelung des § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG wie geschehen zu formulieren. Dass nunmehr die Höchstbetragsrechnungen nach EStG und KStG differieren - und sich dies auch für den Rechtsstand des Streitjahres entsprechend verhalten hat -, ist für sich genommen verfassungs- und auch europarechtlich unproblematisch (Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 KStG Tz 58; Sülflow-Schworck, a.a.O., die zutreffend auf die in der zitierten EuGH- und auch der BFH-Entscheidung I R 71/10 zu findende Fortbildung der Schumacker-Rechtsprechung hinweist; a.A. Desens, a.a.O.; wohl offen Kamphaus/Nitzschke, IStR 2017, 96, unter Berücksichtigung der Gesetzeshistorie).
Angesichts dessen ist nach Auffassung des Senats auch nicht von einem acte clair in dem von der Klägerin beschriebenen Sinne auszugehen. Zwar ist die gegenständliche Frage - wie im Streitfall für Kapitalgesellschaften - noch nicht vom EuGH entschieden worden, allerdings fehlt es an einer weiteren für die Annahme eines acte clair erforderlichen Voraussetzung, dass nämlich keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an seiner - zu erwartenden - Entscheidung der gestellten Rechtsfrage besteht (vgl. EuGH-Urteil vom 06. Oktober 1982 in der Rs CILFIT 283/81, Slg. 1982, 3415, Rz 13 ff). Angesichts der obigen Überlegungen hält der Senat anders als die Klägerin die Antwort nicht nur für nicht zweifelsfrei, vielmehr spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine für Kapitalgesellschaften anders lautende Beantwortung der Rechtsfrage.
Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass, soweit die Klägerin vorträgt, das Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre bei Körperschaften könne nicht als Rechtfertigung einer abweichenden Behandlung in diesem Bereich herangezogen werden, weil die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in ihrer weitgehenden Nachbildung von § 10b EStG den Willen des nationalen Gesetzgebers zur Herstellung einer Rechtsformneutralität bei der Behandlung von Spenden zeige, die vorliegende Rechtsfrage nicht eine Rechtsformneutralität bei der Behandlung von Spenden selbst zum Gegenstand hat. Zudem könnte gerade der Umstand der Existenz einer besonderen Regelung für den Spendenabzug darauf hindeuten, dass es sich insoweit um eine Ausnahmevorschrift für den Bereich der Kapitalgesellschaften handelt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Dabei hat der Senat unter Beachtung des Umstands, dass die in § 39 Abs. 2 GKG vorgesehene Streitwerthöchstgrenze lediglich für die Streitwertbemessung eine typisierende Begrenzung anordnet (vgl. zu den Gründen hierfür BT-Drs 15/1971, S. 154; BFH-Beschluss vom 06. September 2012 VII E 12/12, BFH/NV 2013, 211), indes für die hier interessierende Frage des Maßes des wechselseitigen (Teil-)Unterliegens und (Teil-)Obsiegens keine Bedeutung entfaltet, die Kostentragungspflicht der Klägerin im Hinblick auf die streitig verbliebenen und zu ihren Ungunsten entschiedenen Streitpunkte ebenso berücksichtigt wie die Kostentragungspflicht des Beklagten im Hinblick auf die nach der Sitzungsniederschrift in der mündlichen Verhandlung erzielte und im Wesentlichen zu seinen Lasten gehende Einigung der Beteiligten betreffend den Streitpunkt der Berücksichtigung von ... . Zudem wirkte sich insoweit zulasten des Beklagten aus, dass weiteren Streitpunkten zugunsten der Klägerin im Hinblick auf eine Rückstellungsbildung ... und eine Hinzurechnungsbesteuerung ... erst mit Änderungsbescheid vom 03. Juli 2018 dem Antrag der Klägerin folgend zu einem Zeitpunkt abgeholfen worden ist, zu dem zur Überzeugung des Senats die Zulässigkeit der von der Klägerin erhobenen Untätigkeitsklage festgestanden hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
