logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Verteidigerkosten

Außer Spesen nichts gewesen? - Zur Absetzbarkeit der Kosten eines Steuerstrafverfahrens

von RA Dr. Andreas Höpfner, FA StR, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

| Hatte ein Steuerpflichtiger in einem Steuerstrafverfahren Verteidigerkosten zu tragen, stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang er diese Kosten steuerlich geltend machen kann. Der Beitrag beschäftigt sich damit, unter welchen Voraussetzungen und in welchen Grenzen die Absetzbarkeit gegeben ist, wobei im Speziellen auf die Abzugsfähigkeit von Kosten einer Selbstanzeige eingegangen wird. Außerdem werden die steuerlichen Implikationen einer Übernahme von Verteidigerkosten durch den Arbeitgeber besprochen. |

1. Abzugsfähigkeit von Strafverteidigerhonoraren

Geldstrafen bzw. -bußen können grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuermindernd geltend gemacht werden. Für Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit diese nicht lediglich der Schadenswiedergutmachung dienen, gilt nach § 12 Nr. 4 EStG ein Abzugsverbot, für Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (gegebenenfalls i.V. mit § 9 Abs. 5 EStG). Als sonstige Maßnahmen mit Sanktionscharakter kommen z.B. Geldauflagen nach § 153a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 StPO sowie der Strafzuschlag nach § 398a Nr. 2 AO in Betracht.

 

Demgegenüber schließt das Abzugsverbot die Berücksichtigung von Verteidigerhonoraren als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht aus (BFH 17.8.11, VI R 75/10, PStR 12, 3). Strafverteidigungskosten sind dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf durch das berufliche Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst gewesen ist. Dies ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH 16.4.13, IX R 5/12, PStR 13, 250; siehe auch BFH 30.11.11, VI R 75/10, PStR 12, 3 und BFH 18.10.07, VI R 42/04, PStR 08, 4) der Fall, wenn der Steuerpflichtige die ihm zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen hat. Die Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein. Sofern diese Voraussetzungen vorliegen, ist die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit zwingend geboten: Zum einen aus dem objektiven Nettoprinzip und zum anderen aus § 40 AO, wonach anderweitige Ge- und Verbotsgesetze bei der Anwendung und Auslegung des Steuerrechts außer Betracht bleiben. Ebenso wenig wie das Steuerrecht auf der Einnahmenseite nur legale Einnahmen erfasst, sind auf der Ausgabenseite nur Ausgaben im Zusammenhang mit legalen Tätigkeiten zu berücksichtigen. Das Steuerrecht ist insoweit wertneutral.

 

Wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben vorliegen, sind die Kosten vollumfänglich anzuerkennen. Sie unterliegen keiner Deckelung (BFH 18.10.07, VI R 42/04, PStR 08, 4). So sind auch Kosten absetzbar, die über die gesetzlichen Gebühren nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) hinausgehen.

 

Liegen die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vor, kommt eine Anerkennung als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG für VZ ab 2013 grundsätzlich nicht mehr in Betracht. Nach § 33 Abs. 2 S. 4 EStG n.F. sind Prozesskosten vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Eine Ausnahme gilt, wenn die Existenz des Steuerpflichtigen bedroht wäre. Auch für noch offene VZ vor 2013 wird die Geltendmachung von Verteidigerkosten als außergewöhnliche Belastung versagt. Dies gilt sowohl im Fall einer Verurteilung des Steuerpflichtigen (BFH 16.4.13, IX R 5/12, PStR 13, 250) als auch bei Verfahrenseinstellung nach § 153a StPO (BFH 19.12.95, III R 177/94, BStBl II 96, 197).

2. Besonderheiten in Steuerstrafverfahren

Die zuvor dargestellten Grundsätze gelten auch in Steuerstrafverfahren. In diesen Verfahren besteht die Besonderheit, dass regelmäßig auch der Steueranspruch an sich streitig ist. Entweder ist insoweit bereits ein steuerliches Rechtsbehelfsverfahren anhängig oder aber die Steuerfahndung ermittelt auch zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO). Es ist zweckmäßig, dass Steuer- und Steuerstrafverfahren „aus einer Hand“ geführt werden. Eine effektive Strafverteidigung setzt in aller Regel den Streit um den Steueranspruch an sich voraus.

 

Der Abzug von Strafverteidigerkosten im Zusammenhang mit einer Steuerstraftat setzt einen unmittelbaren Zusammenhang des Strafvorwurfs mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen voraus. Zu den beruflichen Tätigkeiten kann auch die Abgabe einer Steuererklärung gehören (Hessisches FG 12.2.14, 4 K 1757/11, PStR 14, 197). Dies betrifft bei gesetzlichen Vertretern einer juristischen Person in erster Linie die Abgabe betrieblicher Steuererklärungen. Die Abgabe der persönlichen Einkommensteuererklärung fällt demgegenüber in den privaten Bereich. Hat der Strafvorwurf die Unrichtigkeit der Einkommensteuererklärung zum Gegenstand, sind damit im Zusammenhang stehende Verteidigerkosten also nicht abzugsfähig.

 

Für den Fall, dass die Kosten eines mit der Vertretung im Steuerstraf- und im Steuerstreitverfahren beauftragten Anwalts nicht als Strafverteidigerkosten abgezogen werden können, weil die Steuerhinterziehung nicht in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen wurde, stellt sich die Frage, ob nicht zumindest ein Teil der Kosten unter dem Aspekt der steuerlichen Beratung bzw. Prozessführung abzugsfähig ist. Steuerberatungskosten können Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, wenn sie durch die Ermittlung der Einkünfte veranlasst und nicht Entgelt für die Erstellung einer Einkommensteuererklärung sind (BFH 20.11.12, VIII R 29/10, PStR 13, 112). Insoweit steht die Einkünfteerzielung und nicht die Verwendung im Vordergrund. Das Gleiche gilt für Rechtsverfolgungskosten im Zusammenhang mit der Führung eines Rechtsbehelfsverfahrens. Wird ein Rechtsanwalt sowohl im Straf- als auch im Steuerverfahren für den Steuerpflichtigen tätig, folgt aus dem von der Rechtsprechung aus § 12 Nr. 1 S. 2 EStG entwickelten Aufteilungsgebot (BFH 21.9.09, GrS 1/06, NJW 10, 891) die Aufteilung des Honorars.

 

PRAXISHINWEIS | Der mit der Vertretung sowohl im Steuerstraf- als auch im Steuerstreitverfahren beauftragte Berater sollte stets auf die korrekte Allokation der jeweiligen Tätigkeit im Einzelfall achten. Sinnvoll ist es, bereits vom Zeitpunkt der Übernahme eines Mandats an belastbare Aufzeichnungen zu fertigen (BFH 21.9.09, GrS 1/06, NJW 10, 891).

 

Bei der Allokation des Aufwands der anwaltlichen Tätigkeit ist außerdem zu beachten: Sind - wie regelmäßig - mehrere VZ betroffen, sind diese getrennt zu beurteilen (Prinzip der Abschnittsbesteuerung, strafrechtlicher Tatbegriff). Weiter von Relevanz ist bei der Aufteilung, dass die steuerliche (10 Jahre gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO) und die strafrechtliche (5 Jahre bei einfacher Steuerhinterziehung gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) Verjährungsfrist bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung auseinanderfallen.

 

  • Beispiel

Ein Rechtsanwalt vertritt einen Steuerpflichtigen sowohl im Steuerstrafverfahren als auch im steuerlichen Rechtsbehelfsverfahren. Das Strafverfahren ist für die Jahre 06 bis 10 anhängig, das Steuerverfahren für die Jahre 01 bis 10, wobei das FA sich auf die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO beruft. Soweit die Beratungskosten den Jahren 01 bis 05 zugewiesen werden können, handelt es sich um rein steuerliche Beratung; die volle steuerliche Abzugsfähigkeit ist gegeben, soweit die Kosten mit der Einkünfteermittlung zusammenhängen und kein Abzugsverbot greift. Soweit die Beratungskosten auf die Jahre 06 bis 10 entfallen, ist eine Aufteilung in einen Anteil für steuerliche Beratung (in jedem Fall volle Abzugsfähigkeit) und in einen Anteil für Strafverteidigung (insoweit gesonderte Prüfung, ob Steuerhinterziehung in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen wurde) vorzunehmen.

 

3. Kosten einer Selbstanzeige

Grundsätzlich sind auch die Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Selbstanzeige abzugsfähig, wenn sie durch die Ermittlung der nacherklärten Einkünfte veranlasst sind und nicht Entgelt für die Erstellung einer Einkommensteuererklärung darstellen, da reine Ermittlungsaufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung der Einkünfte selbst stehen (BFH 20.11.12, VIII R 29/10, PStR 13, 112; BFH 18.5.11, X B 124/10, BFH/NV 11, 1838; FG Köln 17.4.13, 7 K 244/12, EFG 13, 1328).

 

Beratungskosten für die Geltendmachung und die Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige stehen demgegenüber - wie Strafverteidigungskosten - nicht automatisch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren und können daher nur ausnahmsweise steuermindernd berücksichtigt werden.

 

Im Zusammenhang mit der Nacherklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfahren diese Grundsätze allerdings eine Einschränkung durch das nach § 20 Abs. 9 EStG geltende Abzugsverbot für über den Sparerpauschbetrag von 801 EUR (bei zusammen veranlagten Ehegatten 1.602 EUR) hinausgehende Werbungskosten. Der BFH hat jüngst entschieden, dass das Abzugsverbot auch für solche Beratungskosten im Zusammenhang mit der Ermittlung nachzuerklärender Einkünfte aus Kapitalvermögen gelte, die ausschließlich Kapitalerträge betreffen, die dem Steuerpflichtigen bis zum 31.12.08, also vor Einführung der Abgeltungsteuer, zugeflossen sind (BFH 2.12.14, VIII R 34/13, Abruf-Nr. 175449; ähnlich bereits BFH 1.7.14, VIII R 53/12, DB 14, 2383). Demgegenüber hatte das in der Vorinstanz zuständige FG Köln (17.4.13, 7 K 244/12, EFG 13, 1328) noch angenommen, es komme nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses des Honorars, der auch nach dem 31.12.08 liegen könne, an, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses der korrespondierenden Kapitalerträge.

 

Auch wenn der BFH (BFH 2.12.14, VIII R 34/13, Abruf-Nr. 175449) der steuerlichen Berücksichtigung von nach dem 31.12.08 angefallenen Beratungskosten für die Ermittlung von nachzuerklärenden Einkünften für den Bereich der Kapitaleinkünfte nun eine Absage erteilt hat, ist die Aussage selbstverständlich auf diese Einkünfte beschränkt. Rechtsanwalts- und Steuerberaterkosten im Zusammenhang mit der Nacherklärung von Einkünften, die nicht der Abgeltungsteuer unterliegen, sind nach wie vor abzugsfähig, wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Werden Einkünfte verschiedener Einkunftsarten nacherklärt, ist die Abzugsfähigkeit der Beratungskosten gegebenenfalls getrennt zu prüfen und eine Aufteilung des Honorars in einen abzugsfähigen und einen nach § 20 Abs. 9 EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossenen Anteil aufzuteilen.

4. Übernahme von Sanktionen und Verteidigerkosten

Übernimmt ein Unternehmen gegen einen Arbeitnehmer festgesetzte Geldstrafen, Bußgelder oder Geldauflagen i.S. des § 153a StPO, führt dies beim Arbeitnehmer grundsätzlich zum Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils. Zwar hat der BFH noch im Urteil vom 7.7.04 (VI R 29/00, BStBl II 05, 367) vertreten, es liege kein Lohn vor, wenn das Unternehmen bei der Kostenübernahme vornehmlich im „eigenbetrieblichen Interesse“ gehandelt habe (im Urteilsfalls ging es um die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Falschparkens durch einen Paketzustelldienstleister für seine Fahrer). Inzwischen hat der BFH diese Rechtsprechung aufgegeben und mit Urteil vom 14.11.13 (VI R 36/12, wistra 14, 155) entschieden, dass ein eigenbetriebliches Interesse bei gegen die Rechtsordnung verstoßenden, mit Bußgeldern belegten rechtswidrigen Weisungen des Arbeitgebers per se nicht bestehen könne.

 

Aus Sicht des Unternehmens kommt es auf die Unterscheidung zumindest aus ertragsteuerlicher Sicht nicht an, es liegen in jedem Fall abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG gilt nur für gegen den Steuerpflichtigen selbst festgesetzte Sanktionen (BFH 22.7.08, VI R 47/06, PStR 09, 3). Allerdings ist der Arbeitgeber bei Annahme von Lohn zum Einbehalt von Lohnsteuer und Sozialabgaben verpflichtet (§ 38 Abs. 3 S. 1 EStG) und kann vom FA im Wege eines Haftungsbescheids in Anspruch genommen werden (§ 42d EStG i.V. mit § 191 AO).

 

Fraglich ist, ob auch die Übernahme von Kosten eines Strafverteidigers stets Arbeitslohn darstellt. Wenngleich der BFH zur Übernahme von Geldauflagen und Bußgeldern durch den Arbeitgeber äußerst strenge Maßstäbe aufstellt, kann diese Rechtsprechung nicht ohne Weiteres auf die Übernahme von Verteidigerkosten übertragen werden. Jedenfalls in Fällen, in denen das Verfahren gegen den Arbeitnehmer mit einem Freispruch bzw. einer Verfahrenseinstellung nach § 170 Abs. 2 StGB endet, kann die Begründung des BFH, bei gegen die Rechtsordnung verstoßenden Handlungen des Arbeitnehmers könne kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers bestehen, nicht gelten. Auch bei einer Einstellung gegen Geldauflage nach § 153a StPO ist die Schuld des Täters nicht endgültig festgestellt. Ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers kann insbesondere darin bestehen, Reputationsschäden für das Unternehmen zu vermeiden, die mit einer Verurteilung eines Arbeitnehmers zusammenhängen. Auch kann es im Interesse des Unternehmens liegen, eine öffentlichkeitswirksame Hauptverhandlung dadurch zu verhindern, dass der Verteidiger z.B. eine Verfahrenseinstellung gegen Geldauflage erwirkt. Demgegenüber ist in Fällen einer Verurteilung, und sei es im Strafbefehlswege, davon auszugehen, dass der BFH ein vornehmlich eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers ablehnen würde. In diesen Fällen sollte von Arbeitslohn ausgegangen werden.

 

PRAXISHINWEIS | Bestehen Zweifel darüber, ob Lohnsteuer einzubehalten ist, sollte eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG eingeholt werden.

 

Ähnliche Probleme tun sich auf, wenn eine Gesellschaft für ihre Gesellschafter Sanktionen oder Verteidigerkosten übernimmt. Bei Zahlungen einer Personengesellschaft für einen ihrer Gesellschafter stellt sich die Frage, ob dies zu nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 4 EStG führt. Das ist jedenfalls bei Übernahme von Strafen und Zahlungen nach § 153a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 StPO der Fall, da diese finalen Sanktionscharakter haben (BFH 16.9.14, VIII R 21/11, BFH/NV 15, 191). Übernimmt eine Kapitalgesellschaft entsprechende Kosten für einen Gesellschafter, ist dies auch unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu würdigen.

 

Bei Übernahme von Strafverteidigungskosten durch ein Unternehmen stellt sich die Frage, ob das Unternehmen aus der Rechnung des Beraters zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Auf eine Vorlage des BFH hin hat der EuGH dies in Bezug auf Strafverteidigungskosten zweier Geschäftsführer einer GmbH mit der Begründung verneint, dass die Anwaltsdienstleistungen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten dienten, die wegen in ihrem persönlichen Verhalten liegender Zuwiderhandlungen verfolgt wurden und dass die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und nicht gegen die Gesellschaft gerichtet waren (EuGH 21.2.13, C-104/12, PStR 13, 84). Etwas anderes gilt, soweit das Unternehmen in einem gegen einen Mitarbeiter gerichteten Strafverfahren selbst einen Anwalt beauftragt, um die Belange des Unternehmens zu vertreten.

 

Weiterführender Hinweis

  • Schott, Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigungskosten, PStR 13, 221 f.
Quelle: Ausgabe 05 / 2015 | Seite 127 | ID 43245590