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·Fachbeitrag ·Rechtsprechungsübersicht

Die Schätzung im Steuerstrafverfahren

von RA Dr. Michael Tsambikakis, FA StrR, und RA Dr. Dario Buchholz, Tsambikakis & Partner, Köln

| Die steuerliche Schätzung im Besteuerungsverfahren kann nicht ohne Weiteres für die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei der Strafzumessung im Strafverfahren herangezogen werden (Tsambikakis/Buchholz, Rechtsprechungsübersicht zur Schätzung im Besteuerungsverfahren, PStR 14, 287 ff.). Wegen der grundsätzlich anderen Verteilung der „Beweislast“ verbietet es sich, § 162 AO unmittelbar anzuwenden. Dennoch gibt es eine spürbare Neigung in der Praxis, namentlich bei amtsgerichtlichen Verfahren, steuerliche Schätzungen ungeprüft für das Strafverfahren zu übernehmen. |

1. Grundlagen der Schätzung im Steuerstrafverfahren

Nach ständiger Rechtsprechung (BGH 4.2.92, 5 StR 655/91, wistra 92, 147; BGH 24.9.85, 1 StR 313/85, wistra 86, 65) dürfen Besteuerungsgrundlagen auch im Steuerstrafverfahren geschätzt werden. Es gelten im Strafverfahren allerdings andere Grundsätze als im Besteuerungsverfahren.

 

  • Zunächst muss feststehen, dass der Beschuldigte einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ihrer Höhe nach ungewiss oder nicht mehr aufzuklären sind (BGH 28.7.10, 1 StR 643/09, PStR 10, 235).

 

  • Geschätzt werden darf nach den im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden, die auch kombiniert angewendet werden können (BGH 24.5.07, 5 StR 58/07, NStZ 07, 589; Joecks, wistra 90, 52, 54).

 

  • Anders als im Besteuerungsverfahren ist im strafgerichtlichen Verfahren aber der Zweifelssatz (in dubio pro reo) zu beachten, der stets zugunsten des Angeklagten wirkt.

 

  • Will der Tatrichter die Schätzung der Finanzbehörden übernehmen, darf dies nicht ungeprüft geschehen. Vielmehr muss er im Urteil nachvollziehbar darlegen, wie er die steuerliche Schätzung unter Beachtung strafverfahrensrechtlicher Grundsätze - insbesondere des Zweifelssatzes z- geprüft hat und von ihrer Richtigkeit i.S. des § 261 StPO überzeugt ist (BGH 17.3.05, 5 StR 461/04, NStZ-RR 05, 209, 211).

 

  • Unzulässig sind im Steuerstrafverfahren Sicherheitszuschläge. Vielmehr kann es gegebenenfalls erforderlich sein, Sicherheitsabschläge vorzunehmen (Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2013, S. 1004 f.).

 

  • Das Urteil muss die Besteuerungsgrundlagen stets in der Form darstellen, dass das Revisionsgericht in die Lage versetzt wird, die Schätzung rechtlich zu überprüfen (Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2013, S. 1004 f.). Andernfalls weist das Urteil einen Darstellungsmangel auf und ist hinsichtlich des Strafausspruchs aufzuheben (BGH 24.5.07, 5 StR 58/07, NStZ 07, 589).

 

2. Rechtsprechungsübersicht

Im Folgenden solle beispielhaft anhand aktueller Urteile die höchstrichterlichen Vorgaben zur Schätzung im Steuerstrafverfahren dargestellt werden.

 

  • Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
  • 1. BGH 13.7.11, 1 StR 154/11, Abruf-Nr. 143452, BFH/NV 11, 1823
  • Darstellungsmangel bei fehlender Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

Sachverhalt:Das LG hatte den Angeklagten wegen „Steuerverkürzung in 15 Fällen“ unter Einbeziehung zweier Einzelstrafen aus vorangegangen Verfahren zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 5 Jahren verurteilt. Im Verfahren hat der Angeklagte aufgrund einer Verständigung gemäß § 257c StPO ein Geständnis abgelegt. Eine Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Steuern enthielt das Urteil nicht. Insbesondere wurde hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung nicht festgestellt, aufgrund welcher Leistungen oder Lieferungen eine Umsatzsteuerpflicht entstanden war. Der Angeklagte wendete sich hiergegen mit der Sachrüge.

 

Entscheidung:Das Urteil wurde vom BGH aufgehoben, weil es dem Revisionsgericht anhand der getroffenen Feststellungen nicht möglich war, die Berechnung der von dem Angeklagten hinterzogenen Steuern auch nur annähernd nachzuvollziehen. Das Urteil litt insoweit an einem Darstellungsmangel. Die auf den festgestellten Steuergrundlagen beruhende Steuerberechnung sei Rechtsanwendung und damit Aufgabe des Strafrichters. Eine Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern könne nur dann entbehrlich sein, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der selbst zu dieser Berechnung in der Lage ist, ein Geständnis abgibt. Das vorliegende Teilgeständnis ließ nicht erkennen, ob es sich auf die Höhe der hinterzogenen Steuer bezog.

 

Praxishinweis: Die bloße Bezugnahme auf das Ergebnis rechtskräftig gewordener Steuerbescheide genügt nie den Anforderungen an die Berechnungsdarstellung. Freilich ist es dem Tatgericht nicht verwehrt, sich im Ergebnis den Steuerberechnungen der Finanzverwaltung anzuschließen, die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauen. Dann muss im Urteil aber zweifelsfrei erkennbar sein, dass das Tatgericht die Steuern eigenständig berechnet und dabei erforderliche Schätzungen selbst durchgeführt hat.

 

Auch das Vorliegen einer Verständigung gemäß § 257c StPO entbindet das Tatgericht nicht davon, revisionsrechtlich überprüfbare Feststellungen zu den Grundlagen der Besteuerung zu treffen. Da bei unzureichender Feststellung der Besteuerungsgrundlagen eine sachlich-rechtliche Überprüfung nicht zuverlässig möglich ist, beruht ein Urteil regelmäßig auf diesem Darstellungsmangel (§ 337 StPO) und ist aufzuheben.

  • 2. BGH 29.1.14, 1 StR 561/13, Abruf-Nr. 143458, wistra 14, 276
  • Zulässige Methoden der strafrechtlichen Steuerschätzung

Sachverhalt:Das LG hatte den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Dieser war Mitgeschäftsführer der F-GmbH, welche ein italienisches Speiselokal betrieb. Im Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse des Lokals dergestalt, dass er tatsächlich erzielte Umsätze durch

verschiedene Vorgehensweisen wieder aus dem System entfernte. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F-GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.

 

Insgesamt sind nach Schätzung der Strafkammer Steuern i.H. von mindestens 408.000 EUR verkürzt worden. Das LG schätzte für diese Feststellung die Mehrumsätze auf Grundlage der Richtsatzsammlung des BMF, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die Wareneinsatzbeträge vornahm. Der amtliche Mittelwert für Pizzerien liegt dabei bei 270 % bis 285 %. Gegen diese Schätzung wandte sich der Angeklagte mit der Sachrüge.

 

Entscheidung:Die Schätzung war nach Ansicht des BGH revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Anerkannte steuerliche Schätzungsmethoden fänden im Steuerstrafverfahren Anwendung. Auch im Strafverfahren dürfe zur Schätzung auf die amtliche Richtsatzsammlung zurückgegriffen werden. Dabei müsse sich das Gericht nicht zwingend an der unteren Spanne der Richtsätze orientieren, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine überdurchschnittliche wirtschaftliche Lage des Betriebs vorlägen. Dies sei vorliegend aufgrund der Lage und Preisgestaltung des Lokals der Fall.

 

Praxishinweis: Die im Besteuerungsverfahren zulässigen Schätzmethoden sind im Strafverfahren anwendbar, wenn die Besonderheiten des Strafverfahrensrechts beachtet werden.

  • 3. BGH 25.3.10, 1 StR 52/10, Abruf-Nr. 143459, wistra 10, 228
  • Schätzung des Verkaufspreises von Zigaretten für die im Inland kein regulärer legaler Marktpreis existiert

Sachverhalt:Der Angeklagte wurde wegen Hinterziehung von Tabaksteuer durch unerlaubte Einführung von Zigaretten der Marke „Raquel Gold Classic“ verurteilt. Diese Marke wird ausschließlich für den Schwarzmarkt hergestellt, ein legaler Markt existiert nicht. Die Strafkammer hat die Zolloberinspektorin G vernommen und auf Grundlage ihrer Aussage den Mindeststeuersatz von 13,64 Cent pro Zigarette zugrunde gelegt. Eine Darstellung der Berechnung enthalten die Urteilsgründe nicht. Der Angeklagte erhob dagegen die Sachrüge.

 

Entscheidung:Der BGH befand, die Entscheidung für rechtsfehlerhaft, indes beschwere sie den Angeklagten nicht. Der pauschale Bezug auf die Angaben der Zollbeamtin sei grundsätzlich nicht ausreichend. Allerdings konnte man vorliegend zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen auf den durchschnittlichen Kleinverkaufspreis von Markenzigaretten des unteren Preissegments zurückgreifen und die damit verbundene Tabaksteuerbelastung berechnen. Diese beziffert der BGH auf etwa 14,07 Cent. Es lasse sich daher vorliegend ausschließen, dass eine korrekte Berechnung durch den Tatrichter zu einer günstigeren Strafzumessung geführt hätte.

 

Praxishinweis: Bei den - praktisch bedeutsamen - Fällen der Steuerhinterziehung durch Zigarettenschmuggel darf das Gericht den Kleinverkaufspreis einer Zigarette schätzen, auch wenn für die konkrete Marke im Inland kein legaler Markt existiert. Dabei darf der Tatrichter bei der Schätzung der hinterzogenen Steuer den durchschnittlichen Kleinverkaufspreis des unteren Preissegments zugrunde legen, andernfalls würde der illegale Verbringer steuerlich besser gestellt und gegenüber dem legalen Händler begünstigt, weil er sich regelwidrig verhält (BGH 20.11.08, 1 StR 546/08, NStZ-RR 09, 343; auch BGH 7.6.04, 5 StR 554/03, wistra 04, 348).

  • 4. BGH 19.7.07, 5 StR 251/07, Abruf-Nr. 072867, wistra 07, 470
  • Schätzung des Betriebskostenanteils im Steuerstrafverfahren

Sachverhalt:Das LG hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung unter Einbeziehung zweier Einzelstrafen aus einer Vorverurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Der Angeklagte war als selbstständiger Handelsvertreter für den V-Verlag tätig. Für die Vermittlung von Anzeigenaufträgen erhielt er von V Provisionen, welche das LG für die Jahre 1995 bis 1999 auf mindestens 200.000 EUR schätzte. Einen Teil der Provisionen gab er an für ihn tätige Unterbevollmächtigte weiter. Entsprechend trug er vor, dass er Betriebsausgaben von mehr als 50 % der erzielten Einnahmen gehabt habe. Das LG legte in seinem Urteil indes ohne nähere Begründung einen Betriebskostenanteil von höchstens 30 % zugrunde.

 

Entscheidung:Obwohl eine Schätzung im Steuerstrafverfahren grundsätzlich zulässig sei, genüge das Urteil den Anforderungen der BGH Rechtsprechung an die Durchführung einer solchen Schätzung nicht. Das LG habe die Annahme eines Betriebskostenanteils von 30 % nicht ansatzweise mit Tatsachen belegt, sie erweise sich als bloße Vermutung und sei für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar. Insbesondere habe das Tatgericht keine Feststellungen dazu getroffen, wie viele Unterbevollmächtigte mit welchen Umsätzen und Provisionen für den Angeklagten tätig geworden seien. Auch gebe das Urteil die Höhe der - ausdrücklich berücksichtigten - Fahrt- und Bürokosten des Angeklagten nicht an.

 

Praxishinweis:Das Tatgericht darf nicht ohne Begründung einen geringeren Betriebskostenanteil annehmen als vom Angeklagten vorgetragen. Vielmehr muss der gewählte Ansatz in den Urteilsgründen nachvollziehbar begründet und mit entsprechenden Tatsachen belegt werden.

 

3. Fazit

Die Entscheidungen veranschaulichen beispielhaft die in der Rechtspraxis vorkommenden Probleme bei der steuerstrafrechtlichen Schätzung. Insbesondere bilden sie die revisionsrechtlichen Anforderungen an eine steuerstrafrechtliche Schätzung ab. Die pauschale Bezugnahme auf Steuerbescheide oder Prüfungsberichte genügt den Anforderungen des BGH nicht. Die anerkannten steuerlichen Schätzmethoden sind im Strafverfahren ebenfalls Bedeutung - wenn auch strafverfahrensrechtlich zu modifizieren -, sodass deren Kenntnis für eine effektive Verteidigung in Steuerstrafsachen unerlässlich ist (zu den Methoden der Schätzung: Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2013, S. 994 f.; ferner Gehm, NZWiSt 12, 408 ff.). Zu dem für viele Strafverteidiger in ihrer Praxis bedeutsamen Tabaksteuerstrafrecht sei weiterführend auf den instruktiven Beitrag von Weidemann (wistra 12, 49 ff.) verwiesen.

 

 

Weiterführender Hinweis

  • Tsambikakis/Buchholz, Rechtsprechungsübersicht zur Schätzung im Besteuerungsverfahren, PStR 14, 287 ff.
Quelle: Ausgabe 01 / 2015 | Seite 10 | ID 43085319