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Strafverteidigung

Strafbarkeit und EDV-Buchhaltungen

von StA Christian Goltz, Chemnitz und Dr. Siegfried Streitz, Brühl

Die Diskussion über Änderungen derAbgabenordnung (z.B. Bilsdorfer, PStR 01, 76; Arndt, Handelsblatt4.5.00, 63) macht nicht hinreichend deutlich, dass die Unternehmen beimEinsatz von IT-Systemen schon bei der derzeit geltenden Rechtslagezahlreichen Regelungen unterworfen sind. Diese ergeben sich imWesentlichen aus den Grundsätzen ordnungsmäßigerDV-Buchführungssysteme (GoBS), die die handels- undsteuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten beimEinsatz einer EDV-Buchhaltung konkretisieren. Der Beitrag geht auf diedanach bestehenden Pflichten ein und weist auf die strafrechtlichenRisiken hin.

1. GoBS als Spezialfall der GoB

Das HGB verpflichtet in § 238 alle Kaufleutezur Buchführung. In § 238 Abs. 1 S. 1 HGB wird die Forderung,Bücher nach den Grundsätzen ordnungsmäßigerBuchführung zu führen, ausdrücklich statuiert. Eineabschließende Kodifizierung der Grundsätzeordnungsmäßiger Buchführung ist in den gesetzlichenRegelungsvorschriften nicht enthalten (vgl. Leffson, DieGrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1980).§ 239 Abs. 4 HGB lässt Buchführung mittels EDV zu,soweit die Anforderungen der GoB hierbei beachtet werden.

Die GoB wurden zu einer Zeit entwickelt, als dieBuchführung noch einzig mittels Folianten (Büchern)durchgeführt wurde. Einige Teile der GoB sind problemlos auch beiBuchführung mittels EDV anwendbar. Dies betrifft insbesondere diein § 239 Abs. 2 HGB niedergelegten Grundsätze, dass dieEintragungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnetvorgenommen werden müssen. Andere Teile mussten durch den Ersatzder herkömmlichen Aufzeichnungsverfahren durch elektronischeTechniken ergänzt und ausgestaltet werden (Bergmann, Streitz:Beweisführung durch EDV-gestützte Dokumentation, CR 2/1994,79).

Bereits 1978 erließ die Finanzverwaltung dieGrundsätze ordungsmäßiger Speicherbuchführung(GoS; BStBl I 78, 250), da die bisher bekannten Grundsätzeordnungsmäßiger Buchführung (GoB; § 238 Abs. 1HGB) bei Verwendung DV-gestützter Buchführungssystemeteilweise nicht anwendbar waren und die durch die neue Technologieaufgeworfenen Fragen nicht geregelt waren. Inzwischen haben dieGrundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützterBuchführungssysteme (GoBS; BStBl I 95, 738; Beck’scheTextausgabe Steuererlasse, Nr. 800/§ 146/1) die GoS abgelöst.Die GoBS stellen keine Neuentwicklung der GoS dar. Sie schreiben diesevielmehr fort.

2. Manipulationsmöglichkeiten

Der ursprüngliche Inhalt von Eintragungenoder Aufzeichnungen muss immer feststellbar bleiben (§ 239 Abs. 3HGB). Diese Forderung war bei Folianten noch relativ problemlos mittels(handschriftlicher) Aufzeichnung, Bindung und fortlaufenderNummerierung erfüllbar. Anhand des jeweiligen Schriftbildes warenz.B. Rückschlüsse auf den Ersteller möglich, oder eserschloss sich die Reihenfolge der Eintragungen. Modifikationen sindalso relativ leicht erkennbar und Eintragungen können nichtbeliebig reproduziert werden.

Diese Merkmale waren anfänglich bei einerEDV-gestützten Buchhaltung nicht gegeben, da sie von denProgrammierern in vielen Fällen nicht in ausreichendem Umfanggesehen wurden. Und auch heute noch entsprechen eine Reihe vonProgrammen nicht diesen Anforderungen: So sind Datumsangaben aufPC-Systemen wenig aussagekräftig, da mit sehr geringem Aufwand vonjedem Benutzer Uhrzeit und Datum verändert werden können.Systemtechnische Vorrichtungen zur Vermeidung dieser Modifikationensind in der Regel nicht vorgesehen. In vielen Buchungsprogrammenkönnen Datensätze mit allgemein zugänglichenHilfsprogrammen eingefügt oder bestehende gelöscht bzw.verändert werden, da das Datenformat offen liegt undPrüfsummen nicht gebildet und geprüft werden können.

3. Prüfbarkeit und Vollständigkeit

Um ein vergleichbares Prüfungsniveau erlangenzu können, stellen die GoBS an DV-gestützte BuchhaltungenAnforderungen, die eine Prüfung auf ähnlichem Niveau wie beiFolianten ermöglichen. So wurden in die GoBS entsprechendeAnforderungen aufgenommen. Auch für die Anforderungen an diePrüfbarkeit ergeben sich durch den Einsatz elektronischerVerfahren Konkretisierungen und Erweiterungen, um den geändertenAufzeichnungsformen Rechnung zu tragen.

3.1 Prüfbarkeit (Tz. 6.0)

Hier wird die Prüfbarkeit auf formelle undsachliche Richtigkeit der einzelnen Geschäftsvorfälle und desAbrechnungsverfahrens durch einen sachverständigen Dritten inangemessener Zeit gefordert. Dies beinhaltet eine Verfahrens- oderSystemprüfung, die nur am EDV-System selbst durchgeführtwerden kann. Eine (Verfahrens-)Dokumentation allein ist hierzu nichtausreichend.

3.2 Angemessene Zeit (Tz. 1.2)

Ein sachverständiger Dritter muss sich in demjeweiligen Verfahren der Buchführung in angemessener Zeitzurechtfinden können. Diese Forderung kann nicht isoliert von derQuantität des Buchungsstoffes gesehen werden. Zwar könnenGeschäftsvorfälle im Einzelfall retrograd und progressivgeprüft werden, für die Gewinnung eines Überblicks unddie Prüfung von Verdichtungen ist jedoch die Gesamtheit derBuchungen heranzuziehen. Insbesondere muss die Möglichkeitbestehen, die Vorteile der EDV wie maschineller und schneller Zugriffauf Einzeldaten, flexible Auswertungsmöglichkeiten undreproduzierbare Abläufe für die Abstimmverfahren (überwählbare Gebiete und Perioden) undPlausibilitätsprüfungen nutzen zu können.

3.3 Anforderungen an das interne Kontrollsystem (Tz. 4.4)

Es wird die Durchführung aufeinanderabgestimmter manueller und maschineller Kontrollen gefordert, wobei diemanuellen Kontrollen einer nachträglichen Überwachungbedürfen. Die genannten Abstimmungs- undPlausibilitätskontrollen müssen somit nachvollziehbar sein,was bei einer DV-gestützten Buchführung dieAblauffähigkeit des Buchführungssystems verlangt.

3.4 Lesbarmachung der Buchungen (Tz. 5.4 und Tz. 5.5.2)

 Ausdrücklich wird aufgeführt, dasszu den buchhalterisch relevanten Informationen nicht nur die Daten unddie Software, sondern auch die Hardware mit der notwendigenInstallations-Infrastruktur gehört. Es sollen periodischDatensicherungen erstellt und sicher aufbewahrt werden. Für dieaufbewahrungspflichtigen Daten sind zusätzlich Sicherungskopien zuerstellen. Daneben sind Ordnungsmethoden anzuwenden und dieregelmäßige Lesbarkeit der Datenträger sicherzustellen.Dieser Punkt wird in der Praxis so gut wie nie berücksichtigt.Häufig werden Sicherungen auf Datenträgern angelegt, diefür eine längere Aufbewahrung ungeeignet sind (wieDAT-Bänder).

4. Strafbarkeit

Die konsequente Beachtung der GoBS hat zur Folge,dass eine Buchführung, die sich nicht an die GoBS hält, nichtordnungsgemäß ist.

4.1 Bilanzdelikt

Gemäß den §§ 283 Abs. 1 Ziff.5, 283 b Abs. 1 Ziff.1 StGB ist es mit Strafe bedroht,Handelsbücher, zu deren Führung eine gesetzlicheVerpflichtung besteht, so zu führen, dass die Übersichtüber das Vermögen erschwert wird. „Erschweren“bedeutet, dass die Buchführung auch von einemsachverständigen Dritten nicht in angemessener Zeit mit dergemäß § 238 Abs. 1 HGB erforderlichen Klarheitüberblickt werden kann (Tröndle, StGB, 48. Aufl., § 283,Rz. 24 m.w.N).

Maßstab für die Frage, obtatbestandliches Unrecht im Sinn der genannten Vorschriftenverwirklicht wurde, sind die GoB und somit auch die GoBS für denFall, dass sich der EDV bedient wird (Tiedemann, Insolvenzstrafrecht,2. Aufl., § 283, Rz. 110). Bei unzureichendem internenKontrollsystem wird ein elektronisches Radieren in der Buchhaltungnicht, jedenfalls nicht ohne erheblichen Aufwand, feststellbar sein.Voraussetzung für eine Strafbarkeit ist weiter, dass hierdurch dieÜbersicht über den Vermögensstand erschwert wird. Beibloßer Nichtbeachtung der GoBS, insbesondere eines internenKontrollsystems, wird diese Voraussetzung nicht erfüllt sein, sodass eine Strafbarkeit nicht gegeben ist.

4.2 Insolvenzdelikt

Zudem ist für eine Strafbarkeit wegenBankrotts § 283 Abs. 6 StGB zu beachten. Eine Strafverfolgung istgemäß dieser Vorschrift nur möglich, soweit derTäter seine Zahlungen eingestellt hat oder über einVermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder derEröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen worden ist.

4.3 Strafbarkeit des Abschlussprüfers

Gemäß § 332 Abs. 1 HGB wird derAbschlussprüfer oder dessen Gehilfe, der über das Ergebniseines Jahresabschlusses, eines Lageberichtes, eines Konzernabschlussesoder eines Konzernlageberichtes unrichtig berichtet, bestraft. DerWortlaut des gegebenenfalls zu erteilenden Testats findet sich in§ 322 Abs. 1 HGB. Dort heißt es unter anderem, dass dieGrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtetwurden.

Liegt im Einzelfall eine nicht ausreichendprüfbare Buchhaltung vor, etwa weil das interne Kontrollsystemnicht ausreichend sicher ist, liegt insoweit ein Verstoß vor, derdann regelmäßig zu einer Einschränkung des Testatsführen muss. Ein Mangel in der Prüfbarkeit einerEDV-gestützten Buchführung ist jedenfalls von einerderartigen Erheblichkeit, dass eine Einschränkung des Testates zuerfolgen hat (vgl. insofern die Voraussetzungen in denen ein Testateinzuschränken und in denen es zu versagen ist. Durch dieNeuregelung der §§ 146, 147, 200 AO wird dieser bislang nochkaum wahrgenommene Aspekt weiter in den Mittelpunkt der Betrachtunggerückt.

5. Anforderungen an den Steuerpflichtigen

Die Analyse der derzeit geltenden Normen zeigt,dass bei der Nutzung von DV-gestützten Buchführungssystemenzusätzliche Verpflichtungen der Unternehmen bestehen, umManipulationsmöglichkeiten zu verringern und die Prüfbarkeitzu gewährleisten. Hierzu gehört, dass

  • die regelmäßige Lesbarkeit der Datenträger sichergestellt ist,
  • das System zur Durchführung von Prüfungen bereitgestellt wird,
  • das Buchführungssystem während der Aufbewahrungszeit derBuchhaltungsdaten in wesentlichen Teilen ablauffähig zurVerfügung steht, damit insbesondere die Nachvollziehbarkeit undPrüfbarkeit in angemessener Zeit gegeben sind.

Besonders im Hinblick auf„elektronisches“ Radieren ist es wichtig, dass dieBuchhaltungsprogramme für die Dauer der Prüfungspflichtlauffähig gehalten werden. Die Richtigkeit des Verfahrens kann nurgeprüft werden, wenn das ausführende System zurVerfügung steht (Schuppenhauer, Grundsätze für eineordnungsgemäße Datenverarbeitung, 1998, 77f. und 381). Einbloßer Ausdruck der Daten reicht daher nicht aus (vgl.Schuppenhauer, a.a.O., 64 und 383). Daher sind auch die Regelungen inden §§ 146, 147 und 200 AO als konsequente Fortentwicklungder GoBS anzusehen.

Dies hat insbesondere auch fürKreditinstitute Folgen, denn selbstverständlich gelten die GoBSauch für diese. Es ist keinesfalls ausreichend, wenn diese dieDaten löschen und die Monatskontenübersichten dann nur nochauf Mikrofilm verfilmt vorrätig haben, wie dies aber weithin nochPraxis ist. Bei Verarbeitung von Buchungsdaten in den Mengen, wie diesbei Kreditinstituten geschieht, ist eine Prüfbarkeit in diesemFall nicht gewährleistet.

Wirtschaftsprüfer, die beauftragt sind, denJahresabschluss einer Kapitalgesellschaft und damit auch den einesKreditinstitutes zu testieren, sind somit verpflichtet, die Einhaltungder GoBS auch in diesem Punkt zu beachten, wollen sie sich nicht miteiner Strafverfolgung wegen eines Verstoßes gegen § 332 HGBkonfrontiert sehen.

6. Fazit

Die an den Buchführungspflichtigen auf Grundder GoBS gestellten Anforderungen bedingen einen Aufwand, der zwarnicht unerheblich ist, jedoch sind die Mehrkosten im Vergleich zu denhierdurch erreichbaren Einsparungen relativ unbedeutend. Sofern einBuchführungspflichtiger diese Aufwendungen scheut, wird er zueiner Verwendung EDV-gestützter Buchführungssysteme auch inkeiner Weise gezwungen, die Verwendung von Folianten bleibt ihmunbenommen.


Quelle: Praxis Steuerstrafrecht - Ausgabe 01/2002, Seite 15

Quelle: Ausgabe 01 / 2002 | Seite 15 | ID 105542