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23.03.2011 |Steuerhinterziehung

Steuerhinterziehung und Feststellungslast bei verdeckter Gewinnausschüttung

von RA Dr. Christian Mäscher, FAStR, Bremen

Bei Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) muss mit  

strafrechtlichen Konsequenzen gerechnet werden (BGH 3.3.93, 5 StR 546/92, NJW 93, 1604). Der folgende Beitrag zeigt,  

 

  • wie das Vorliegen einer vGA steuerstrafrechtlich zu würdigen ist,
  • welche Verteidigungsmöglichkeiten bestehen und
  • wer die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA trägt.

1. Definition

Unter einer vGA versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen, d.h. auf einem Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafter beruhenden Gewinnverwendung steht (BFH 20.8.08, I R 16/08, BFH/NV 09, 49). Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt vor, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter - oder einer nahestehenden Person - einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Fremdvergleich, BFH 29.4.08, I R 67/06, DStR 08, 1530). Bei beherrschenden Gesellschaftern wird eine gesellschaftliche Veranlassung aufgrund der bestehenden Manipulationsgefahr bereits dann angenommen, wenn es für den Leistungsaustausch an einer klaren, eindeutigen, im Vorhinein getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH 28.1.04, I R 50/03, BStBl II 05, 524). 

2. Wesentliche steuerliche Folgen

Der Gewinn der Gesellschaft wird gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im Wege einer außerbilanziellen Hinzurechnung des unangemessenen Teils der Leistung - bei beherrschenden Gesellschaftern in der Regel der gesamten Leistung - im Jahr der Gewinnauswirkung korrigiert. Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, führt die vGA im Jahr des Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen beim Gesellschafter. Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten - natürliche Person oder gewerbliche Personengesellschaft -, erzielt der Gesellschafter insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter sind die auf der vGA beruhenden Einkünfte gemäß § 8b Abs. 1 S. 1 und Abs. 5 KStG faktisch zu 95 % steuerfrei.  

 

Die vGA unterliegt gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer (KESt). Durch den KESt-Abzug ist die auf die Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entfallende Einkommensteuer (ESt) gemäß § 43 Abs. 5 S. 1 EStG abgegolten, sofern sich die Anteile des Gesellschafters im Privatvermögen befinden (aber § 43 Abs. 5 S. 3 EStG). Werden die Gesellschaftsanteile hingegen im Betriebsvermögen gehalten, findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung mit der Folge, dass 40 % der vGA steuerfrei sind (§ 3 Nr. 40 S. 1d EStG i.V. mit § 43 Abs. 5 S. 2 EStG). Die KESt wird bei einer nachträglich aufgedeckten vGA allerdings in der Regel nicht erhoben, wenn die nachträgliche Erhebung der ESt beim Gesellschafter sichergestellt ist (OFD Münster 7.11.08, S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 08, 47). 

3. Steuerstrafrechtliche Konsequenzen einer vGA

Eine vGA führt nicht ohne Weiteres zur Annahme einer Steuerhinterziehung. Vielmehr ist im Einzelfall zu überprüfen, ob die Voraussetzungen einer versuchten oder vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt sind. 

 

3.1 Keine Verletzung der steuerlichen Erklärungspflichten durch vGA

Für ein tatbestandsmäßiges Verhalten i.S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO (§ 370 Abs. 1 Nr. 3 AO ist hier ohne Bedeutung) ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten nicht ordnungsgemäß nachkommt. Eine vGA als solche unterliegt keiner „Anmeldepflicht“ bei den Behörden. Damit erfüllt allein das Vorliegen einer vGA nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Werden die zutreffenden steuerlichen Konsequenzen gezogen, ist der Sachverhalt steuerstrafrechtlich irrelevant (BGH 15.5.97, 5 StR 45/97, NStZ-RR 97, 277; Flore, GmbH-StB 99, 75, 76). Die vGA ist insofern lediglich eine Gewinnausschüttung, die keinen Zusammenhang zu einer offenen, d.h. auf einem Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafter beruhenden Gewinnverwendung aufweist. Dies mag zwar gesellschaftsrechtlich unzulässig sein. Ebenso kann der Tatbestand der Untreue erfüllt sein (BGH 29.5.97, 3 StR 242/86, NJW 88, 1397). Eine inhaltliche Kongruenz zur Verletzung der steuerlichen Informationspflichten besteht jedoch nicht. Erfolgt somit ein ordnungsgemäßer KESt-Abzug und wird die vGA in den Steuererklärungen der ausschüttenden Gesellschaft und des empfangenden Gesellschafters ordnungsgemäß angegeben, ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO nicht erfüllt. 

 

3.2 VGA als straflose Vorbereitungshandlung

Kommt es in der Folgezeit hingegen nicht zu einer zutreffenden steuerlichen Behandlung derselben, stellt sich die Durchführung der vGA selbst als straflose Vorbereitungshandlung dar, da die Schwelle zum - gemäß § 370 Abs. 2 AO strafbaren - Versuch der Steuerhinterziehung allein durch die vGA nicht überschritten wird. Insofern wäre es gemäß § 22 StGB erforderlich, dass der Täter allein durch die Vornahme einer vGA unmittelbar zur Tat ansetzt.  

 

Dies ist aber nicht der Fall. Im Rahmen einer Tatbegehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) muss der Täter als wesentlichen Zwischenschritt zur Tatbestandsverwirklichung noch die unrichtige Steuererklärung bzw. -anmeldung einreichen. Erst in diesem Zeitpunkt wird die Schwelle zum Versuch überschritten (BGH 19.12.97, 5 StR 569/96, NStZ 98, 572). Ein unmittelbares Ansetzen zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) liegt erst vor, wenn der Täter die Steuererklärung bzw. -anmeldung nicht innerhalb der jeweils relevanten Frist eingereicht bzw. übermittelt hat (BGH 23.1.02, 5 StR 540/01, PStR 02, 49, NStZ 02, 437). 

 

3.3 Hinterziehungserfolg

Das Vorliegen einer Steuerverkürzung ist für jede Steuerart gesondert zu prüfen. Nicht in jedem Fall ergibt sich bei einer vGA auf allen Seiten eine Steuerverkürzung. Dies gilt etwa für den Bereich der ESt, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein unangemessenes Gehalt bezieht. Der unangemessene Teil der Vergütung unterliegt dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG (25 %). Sofern der Grenzsteuersatz des Gesellschafters über 25 % liegt, ist eine vGA für diesen - nicht aber für die ausschüttende Gesellschaft - steuerlich sogar günstiger.  

 

Ist für eine bestimmte Steuer eine Steueranmeldung einzureichen und steht diese einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, gilt die Steuer gemäß § 370 Abs. 4 S. 1 HS. 2 Alt. 3 AO dann als verkürzt, wenn die Anmeldung  

 

  • überhaupt nicht,
  • nicht in voller Höhe oder
  • nicht rechtzeitig erfolgt.

 

Somit tritt die Steuerverkürzung bei der KESt in Ermangelung einer ordnungsgemäßen KESt-Anmeldung am elften Tag des auf die Vornahme der vGA folgenden Monats ein (§ 44 Abs. 1 S. 5 EStG, § 45a Abs. 1 S. 1 EStG, § 168 AO). Im Hinblick auf die Höhe hinterzogener KESt ist zu überprüfen, ob die Gesellschaft diese ohne entsprechende Nettozahlungsvereinbarung übernommen hat. In diesem Fall läge eine weitere vGA vor, da für die Gesellschaft grundsätzlich kein Anlass besteht, die vom Gesellschafter geschuldete KESt zu übernehmen (Storg in Frotscher, § 43a EStG, Rn. 27). Eine Nettozahlungsvereinbarung kann aber nicht bereits aufgrund der Auszahlung ohne Abzug der KESt durch die Gesellschaft angenommen werden, selbst wenn dies in kollusivem Zusammenwirken mit dem Gesellschafter geschieht (BGH 3.3.93, 5 StR 546/92, NJW 93, 1604). 

 

3.4 Subjektiver Tatbestand

Eine Steuerhinterziehung kommt mangels Vorsatzes nicht in Betracht, wenn der Täter davon ausging, den Sachverhalt steuerlich zutreffend zu behandeln (BFH 29.4.08, VIII R 28/07, DStR 08, 1377). Zwar ist davon auszugehen, dass dem Steuerpflichtigen allgemeine steuerliche Rahmenbedingungen bekannt sind (Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370 AO, Rn. 252). Insbesondere die gesellschaftliche Veranlassung einer Vorteilszuwendung wird sich jedoch in den meisten Fällen nicht anhand derartiger allgemeiner Steuerrechtskenntnisse beurteilen lassen. In Zweifelsfällen empfiehlt es sich daher dringend, die Rechtslage durch einen steuerlichen Berater überprüfen zu lassen und sich im Anschluss beratungskonform zu verhalten (BGH 6.7.04, 5 StR 333/03, NStZ 05, 106). 

 

3.5 Konkurrenzen

Grundsätzlich ist jede Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung - bzw. die Nichtanmeldung einer Fälligkeitssteuer - als selbstständige Tat i.S. von § 53 StGB zu beurteilen (BGH 24.11.04, 5 StR 220/04, NStZ 05, 516). Für das konkurrenzrechtliche Verhältnis von KESt- und ESt-Hinterziehung ist aber zu berücksichtigen, dass sich beide Taten auf dasselbe Steuersubstrat beziehen. Die Hinterziehung der ESt ist notwendig, um sich die Vorteile aus der Hinterziehung der KESt dauerhaft zu sichern. Teilweise wird aus diesem Grunde vertreten, dass es sich bei der Hinterziehung der ESt um eine mitbestrafte Nachtat zur KESt-Hinterziehung handelt, die ESt-Hinterziehung mithin lediglich zur Ausnutzung der Vorteile der KESt-Hinterziehung führt (Merkt, BB 91, 313, 316). Überzeugender erscheint es, die Hinterziehung der KESt als mitbestrafte Vortat zur ESt-Hinterziehung anzusehen. Bei der KESt handelt es sich - auch nach Einführung der Abgeltungssteuer - lediglich um eine besondere Erhebungsform der ESt (§ 43 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Hinterziehung der KESt ist daher bei einer vGA notwendiges Durchgangsstadium einer ESt-Hinterziehung - zumal die Abführung der KESt abgeltende Wirkung für die ESt hat (§ 43 Abs. 5 S. 1 EStG). 

4. Feststellungslast

Im Hinblick auf die Feststellungslast ist zwischen dem Besteuerungsverfahren und dem Strafverfahren zu differenzieren. 

 

4.1 Besteuerungsverfahren

Grundsätzlich trägt die Finanzverwaltung die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA (BFH 4.10.05, XI B 111/04, BFH/NV 06, 320). Je nach den Umständen des Einzelfalls können die Voraussetzungen eines Anscheins- oder Indizienbeweises im Rahmen einer vGA erfüllt sein (Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C Rn. 700).  

 

  • Beim Anscheinsbeweis wird der Beweis auf Grundlage eines allgemeinen Erfahrungssatzes über einen typischen Geschehensablauf erbracht.
  • Im Rahmen eines Indizienbeweises wird der Beweis durch einen Rückschluss von einzelnen Beweisanzeichen auf die zu beweisende Tatsache geführt (Brockmeyer in Klein, AO, 10. Aufl., § 88, Rn. 16).

 

So ist es etwa denkbar, auf Grundlage einer nicht fremdüblichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Rahmen eines Anscheinsbeweises auf die gesellschaftliche Veranlassung der Gewinnminderung zu schließen (Milatz/Wellmann, GmbHR 05, 1329, 1332). Der Gesellschafter kann den Anscheinsbeweis dadurch erschüttern, dass er außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegende Gründe benennt, die für die nicht fremdübliche Vereinbarung ursächlich waren (z.B. besondere Sachkunde, akute Lieferengpässe etc.).  

 

Im Rahmen der Anscheins- und Indizienbeweisführung erfolgt die Feststellung des Sachverhalts auf verminderter Tatsachengrundlage. Davon zu unterscheiden ist die nur im Einzelfall zulässige Reduzierung des Beweismaßes. Eine solche setzt die Verletzung steuerlicher Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen voraus. Das Beweismaß reduziert sich dann auf die größtmögliche Wahrscheinlichkeit. Das Ausmaß der Verletzung der Mitwirkungspflichten bestimmt dabei den Umfang der Reduzierung des Beweismaßes (BFH 26.10.94, X R 114/92, BFH/NV 95, 373; Seer in Tipke/Kruse, § 88 AO, Rn. 31). Einen gesetzlich geregelten Fall der Sachverhaltsfeststellung aufgrund reduzierten Beweismaßes stellt die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO dar. Auch eine Schätzung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt hat (Umkehrschluss aus § 162 Abs. 2 AO). Die Rechtsprechung konkretisiert den Umfang der Reduzierung des Beweismaßes dahingehend, dass diese in sich schlüssig und ihre Ergebnisse wirtschaftlich vernünftig und möglich sein muss (BFH 18.12.84, VIII R 195/82, BStBl II 86, 226).  

 

Die Reduzierung des Beweismaßes ist von nicht unerheblicher Bedeutung, da eine vGA oftmals nicht zutreffend in den Steuererklärungen erfasst wird. Wichtig in der Praxis ist insbesondere die Schätzung der Fremdvergleichspreise. Eine solche Schätzung ist unter den allgemeinen Voraussetzungen als zulässig zu erachten (Milatz/Wellmann, GmbHR 05, 1329, 1332). Dies gilt m.E. aber nur, wenn dem Grunde nach bereits feststeht, dass die vereinbarten Preise von den Fremdvergleichspreisen abweichen und - in Ermangelung einer ordnungsgemäßen Erklärung derselben - eine Verletzung der Mitwirkungspflichten damit vorliegt. Die Verletzung der Mitwirkungspflichten ist Voraussetzung, nicht aber selbst Gegenstand der Sachverhaltsfeststellung mit reduziertem Beweismaß. Eine Feststellung der Verletzung der Mitwirkungspflichten mit reduziertem Beweismaß ist unzulässig. Möglicherweise kommt hier aber eine Feststellung auf verminderter Tatsachengrundlage in Betracht. Dies gilt auch, wenn aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten in einem bestimmten Besteuerungszeitraum Rückschlüsse auf andere Besteuerungszeiträume gezogen werden sollen. 

 

Sofern auch mit reduziertem Beweismaß kein hinreichender Nachweis für das Vorliegen einer vGA zu erbringen ist, muss eine Feststellungslastentscheidung getroffen werden. In diesem Fall kann daher keine vGA angenommen werden, da die Finanzverwaltung die Feststellungslast trägt. 

 

4.2 Steuerstrafverfahren

Im Strafverfahren sind die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung sowie gegebenenfalls die Höhe der hinterzogenen Steuern für Zwecke der Strafzumessung vollständig nachzuweisen. Einen Anscheinsbeweis gibt es im Strafprozess nicht, wohl aber einen Indizienbeweis (Meyer-Goßner, StPO, 51. Aufl., § 261, Rn. 23 und Rn. 25). Bei verbleibenden Zweifeln ist „in dubio pro reo“ davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht vorliegen (BGH 19.12.97, 5 StR 569/96, NJW 98, 1568, PStR 98, 20). Infolgedessen wird die Auffassung vertreten, dass eine Schätzung im Steuerstrafrecht allgemein nicht möglich sei (Rüsken in Klein, AO, 2009, § 162 Rn. 18). Dessen ungeachtet geht der BGH von der Möglichkeit einer Schätzung aus (BGH 24.5.07, 5 StR 58/07, PStR 07, 175, NJW 07, 2934). 

 

Soweit steuerliche Vorschriften eine Steuerhinterziehung voraussetzen (etwa § 169 Abs. 2 S. 2 AO, § 173 Abs. 2 AO), gilt auch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens der Grundsatz „in dubio pro reo“. Es muss dann auch insoweit ohne verbleibende vernünftige Zweifel feststehen, dass der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO erfüllt sind (BFH 11.7.07, IV B 121/06, BFH/NV 07, 2241). 

 

Quelle: Ausgabe 04 / 2011 | Seite 92 | ID 143162