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07.01.2008 | Steuerhinterziehung

Konkurrenzen beim Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile

von RiLG Dr. Claas Leplow, Leipzig

Nach der Rechtsprechung des BGH gelten die für die Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 1 erste Variante AO) entwickelten Konkurrenzverhältnisse auch für das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile (§ 370 Abs. 1 zweite Variante AO). Danach ist grundsätzlich von Tatmehrheit auszugehen, wenn die Tathandlungen unterschiedliche Besteuerungszeiträume, Steuerarten oder Steuerschuldverhältnisse betreffen. 

1. Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 1 erste Variante AO)

Zu unterscheiden ist nach der Art der Tatbegehung: 

 

1.1 Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Steuererklärungen

Die Abgaben von Steuererklärungen für verschiedene Steuerpflichtige oder/und unterschiedliche Besteuerungszeiträume stehen in Tatmehrheit (§ 53 StGB), so etwa bei der USt-Hinterziehung die USt-Jahreserklärung und die USt-Voranmeldungen (BGHSt 49, 359, 363). Gleiches gilt grundsätzlich für die Abgaben von Steuererklärungen, die unterschiedliche Steuerarten (ESt, KSt, GewSt oder USt) betreffen.  

 

Ausnahmsweise besteht Tateinheit (§ 52 StGB), wenn die ESt-, KSt-, GewSt- oder USt-Erklärungen (regelmäßig für denselben Zeitraum) zusammen – d.h. durch dieselbe Ausführungshandlung – abgegeben werden und „überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Steuergrundlage enthalten sind“ (ständige Rechtsprechung: BGHSt 33, 163, 164; BGH wistra 05, 30, 31). Die Erklärungen werden neben dem Ziel der Steuerersparnis hinsichtlich aller Steuerarten auch bereits deswegen aufeinander abgestimmt sein, um verdächtige Abweichungen zu vermeiden. Das zusätzliche Erfordernis der „inhaltlichen Verzahnung“ für die Annahme von Tateinheit gilt sogar dann, wenn der Täter nur ein Steuerformular für verschiedene Steuerarten verwendet (vgl. auch RG JW 1936, 1677, 1678). 

 

1.1.1 Fallbeispiele

Dies bedeutet: Die Abgabe der USt-Voranmeldung etwa für den Monat September 2005 steht auch dann nicht mit der Abgabe der USt-Jahreserklärung 2004 in Tateinheit, wenn sie zusammen erfolgen (BGH 13.9.07, 5 StR 292/07, Abruf-Nr. 073825). Soweit ersichtlich (insbesondere BGH wistra 01, 309) ist der Fall noch nicht entschieden, dass Erklärungen für unterschiedliche VZ zeitgleich abgegeben werden und unabhängig voneinander durch jeweils unrichtige oder unvollständige Angaben zu niedrige Festsetzungen der Steuerschulden bewirken sollen, zugleich sich jedoch der sich aus der einen Erklärung ergebende Verlustvortrag oder -rücktrag auf die Festsetzung der anderen Steuerschuld auswirkt. Nach den oben genannten Grundsätzen dürfte in dieser Konstellation Tateinheit trotz unterschiedlicher VZ anzunehmen sein.  

 

Ebenso ist von Tateinheit auszugehen, wenn der Erbe durch eine unvollständige ErbSt-Erklärung eine zu niedrige Festsetzung der ErbSt-Schuld und damit eine Steuerverkürzung bewirkt und gleichzeitig durch einen mit Blick auf erlangtes Betriebsvermögen in derselben Erklärung gestellten Antrag (§ 28 ErbStG) die Stundung der ohnehin zu niedrig festgesetzten ErbSt-Schuld erreicht, was ihm bei Offenbarung des verschwiegenen Nachlassvermögens verwehrt worden wäre. 

 

1.1.2 Gefestigte Rechtsprechung

Gegen das für die Annahme von Tateinheit neben der Identität der Ausführungshandlung zusätzliche Erfordernis der „inhaltlichen Verzahnung“ wird eingewandt, dass damit die Konkurrenzverhältnisse im Steuerstrafrecht von den allgemeinen Regeln abwichen (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, 6. Aufl. § 370 AO, Rn. 307; Kohlmann, Steuerstrafrecht, Oktober 05, § 370 AO, Rn. 872). Gleichwohl entspricht dies einer über fast 70 Jahre gefestigten Rechtsprechung von BGHSt 33, 163 über BGH ZfZ 1958, 145, 147 bis RG RStBl 1939, 297. Die grundsätzliche Annahme von Tatmehrheit ermöglicht eine klare und in der Praxis bewährte Rechtsanwendung, die den Unrechtsgehalt der Hinterziehung der einzelnen Steuerarten und in einzelnen Steuerschuldverhältnissen im Blick auf die jeweiligen Besonderheiten besser erfassen kann.  

 

1.1.3 Revisionsgerichtliche Folgen bei Tateinheit

In revisionsgerichtlicher Hinsicht ist darauf hinzuweisen, dass bei tateinheitlicher Verurteilung wegen Hinterziehung verschiedener Steuerarten infolge eines Fehlers bei nur einer Steuerart der Schuldspruch in diesem Fall nicht aufrechterhalten werden kann, wenn insoweit neue tatrichterliche Aufklärung erforderlich ist.  

 

Beispiel (BGH 19.7.07, PStR 07, 229, Abruf-Nr. 072867): Der Angeklagte hatte Betriebseinnahmen in seinen gleichzeitig abgegebenen USt- und ESt-Erklärungen verschwiegen und wurde deswegen – in konkurrenzrechtlicher Hinsicht zutreffend – wegen Steuerhinterziehung in einem Fall verurteilt. Infolge eines Fehlers bei der Ermittlung der Höhe der Betriebsausgaben ist die Verurteilung jedoch hinsichtlich der ESt-Hinterziehung mitsamt den zugehörigen Feststellungen aufzuheben. Die Hinterziehung von USt steht hingegen an sich bezüglich des Schuldspruchs fest, da wegen Eingreifens des Kompensationsverbots (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) die Höhe der nicht erklärten USt von den VSt auf der Tatbestandsebene getrennt zu ermitteln ist. Gleichwohl ist der Schuldspruch wegen der Einheitlichkeit der Tat insgesamt aufzuheben und zwar regelmäßig mitsamt sämtlicher Feststellungen, um von vornherein auszuschließen, dass die nach einer Neuverhandlung zu treffenden Feststellungen von den bisherigen abweichen oder diesen sogar widersprechen könnten (vgl. aber auch BGH 29.8.07, 5 StR 103/07, Abruf-Nr. 073826, zur tateinheitlichen Verurteilung wegen Untreue und Bankrotts, wenn zur Untreue eine Neuverhandlung erforderlich ist).  

 

Anders liegt der Fall aber, wenn das Revisionsgericht zum Schuldspruch durchentscheiden kann, also zum Beispiel feststeht, dass die ESt-Hinterziehung entfällt und es nur bei der USt-Hinterziehung verbleibt. Freilich wird dann im Hinblick auf den reduzierten Umfang des Verkürzungsbetrags der Strafausspruch aufzuheben sein. 

 

1.2 Steuerverkürzung durch Unterlassen

Keine Probleme bereiten die Konkurrenzverhältnisse bei den durch Unterlassen begangenen Steuerhinterziehungen. Hier ist regelmäßig von Tatmehrheit auszugehen und zwar jeweils im Hinblick auf Besteuerungszeitraum, Steuerpflichtigen und Steuerart (ständige Rechtsprechung: BGH wistra 05, 30, 31 m.w.N.). Lässt der Täter die USt-, GewSt- und ESt-Erklärungsfristen gleichermaßen verstreichen, hat er eine Steuerhinterziehung in drei Fällen begangen. Hat er als Geschäftsführer für zwei GmbHs die Abgabe der erforderlichen Steuererklärungen unterlassen, ist von Steuerhinterziehung in sechs Fällen auszugehen. 

2. Erlangen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils

Der für Steuer- und Zollstrafsachen zuständige 5. Strafsenat des BGH hat das zur Steuerverkürzung entwickelte Konkurrenzverhältnis auf die Variante des erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteils übertragen.  

 

2.1 Vorsteuererstattung (§ 370 Abs. 4 S. 2 erster Halbsatz AO)

Bereits mit seinem Urteil vom 24.11.04, wistra 05, 56; Salditt, PStR 05, 30, Abruf-Nr. 050023) hat der BGH für den Bereich der USt-Vergütung im Wege des Vorsteuerabzugs – einem Steuervorteil nach der ausdrücklichen Anordnung in § 370 Abs. 4 S. 2 HS. 1 AO – unter Anwendung der oben genannten Grundsätze entschieden, dass USt-Voranmeldungen, mit denen die Angeklagten die Auszahlung von erlogenen Vorsteuerüberhängen unter dem Deckmantel fiktiver Unternehmen bewirken wollten, zueinander in Tatmehrheit stehen, auch wenn sie durch dieselbe Ausführungshandlung – Einwurf mehrerer Voranmeldungen zur selben Zeit in denselben Briefkasten – abgegeben werden. Denn die Voranmeldungen enthielten gerade keine übereinstimmenden Angaben über die Besteuerungsgrundlagen und erfolgten gegenüber verschiedenen FÄ.  

 

Kein Argument für die Annahme von Tatmehrheit dürfte die erstrebte Herbeiführung von Festsetzungswirkungen (§ 168 S. 2 AO) sein. Denn in nicht existenten Steuerschuldverhältnissen, in denen der Fiskus keine nach Ablauf des Erklärungszeitraums entstandenen Steueransprüche hat, die beeinträchtigt werden könnten, können die Festsetzungsakte keine Wirksamkeit erlangen. Es geht in diesem Fall der Vorsteuererstattung allein um die ausschließlich über den Tatbestand der Steuerhinterziehung zu erfassende Erschleichung öffentlicher Gelder durch Ingangsetzung eines Steuerverfahrens. Daher wird die Höhe des Steuerhinterziehungsbetrags hier durch den Umfang der Auszahlung bestimmt, wobei sich die Rückabwicklung der ungerechtfertigen Geldleistung nach § 37 Abs. 1 S. 2 AO, §§ 218 ff. AO bzw. § 71 AO richtet. 

 

2.2 Erstattung von „Vorauszahlungen“ nach Veranlagung

Die genannte Entscheidung wurde durch Urteil vom 6.6.07 (PStR 07, 173, Abruf-Nr. 072083; wistra 07, 388) bestätigt: Die Erklärungen, die jeweils unterschiedliche VZ oder zumindest andere fiktive Personen bzw. die Änderung bereits ergangener Steuerbescheide und Erstattungsverfügungen betrafen, stehen zueinander in Tatmehrheit, auch wenn der Täter die Angaben – hier das Einspeisen in die EDV-Anlage – an demselben Tag machte. Eine tatmehrheitliche Ausurteilung unterblieb nur deswegen, weil die für jeden einzelnen Tag als Bewertungseinheit zusammengezogenen und „durchlaufenden“ Untreuehandlungen jeweils in Tateinheit mit den einzelnen Steuerhinterziehungen standen und diese miteinander verklammerten. Im Ergebnis waren damit 16 Einzelstrafen zu verhängen, weil der Angeklagte an insgesamt 16 Tagen Veranlagungsverfahren in Gang setzte. 

 

Die Steuervorteilserlangung beinhaltet hier wie die Untreue – und auch der verdrängte Betrug bzw. Computerbetrug – eine Vermögensverschiebung: Es geht um Auszahlung von öffentlichen Geldern auf der Grundlage von Erstattungsverfügungen nach Ingangsetzung eines Steuerverfahrens und nicht wie bei der Steuerverkürzung um eine Gefährdung einzelner Steueransprüche, die infolge unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen nicht der zutreffenden Höhe nach, sondern geringer festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO). Um Festsetzungen in verschiedenen Steuerschuldverhältnissen kann es hier bereits deswegen nicht gehen, weil die Steuerbescheide mangels der Möglichkeit einer Bekanntgabe gegenüber nicht existenten Personen nicht wirksam werden können (§§ 124, 122 AO). 

3. Ausblick

Die übereinstimmende Konkurrenzbeurteilung ermöglicht eine praktikable einheitliche Handhabung der beiden Steuerhinterziehungsvarianten. Eine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Konkurrenzverhältnisses muss im Übrigen nicht zwingend zur Strafaufhebung führen, sofern der Gesamtschuldumfang durch die Änderung der Konkurrenzen unberührt bleibt. So ist insbesondere bei fehlerhafter Annahme von Tatmehrheit – statt Tateinheit – zu erwägen, ob die Gesamtstrafe nach Schuldspruchänderung auf Tateinheit als (Einzel-)Strafe aufrechterhalten werden kann. Schwieriger ist dies indes in dem umgekehrten Fall: Denn dann fehlt es an vom Tatrichter verhängten Einzelstrafen. 

Quelle: Ausgabe 01 / 2008 | Seite 13 | ID 116721