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01.03.2007 | Selbstanzeige

Schätzung, Verjährung und Verzinsung bei Selbstanzeige

von RA Thomas Wenzler, FAStR, Köln (www.wenzler-law.de)

Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung nach § 371 AO ist neben § 266a Abs. 6 StGB im Beitragstrafrecht und § 261 Abs. 9 StGB bei der Geldwäsche eine Ausnahmeerscheinung im deutschen Strafrecht. Die geforderte Berichtigungserklärung nach § 371 Abs. 1 AO und die Nachzahlung hinterzogener Steuern (§ 371 Abs. 3 AO) gewähren auch dann noch rückwirkend Straffreiheit, wenn eine vollendete oder beendete Steuerstraftat vorliegt und ein Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 AO nicht eingreift. Daher ist die Selbstanzeige ihrer Rechtsnatur nach ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. 

 

Eine Selbstanzeige kommt nur in Betracht, wenn die Steuerhinterziehungstat überhaupt noch strafrechtlich verfolgt werden kann. Das ist aber nicht der Fall, wenn sie nach den Verjährungsregeln der §§ 78 ff. StGB, die auf Steuerhinterziehungstaten nach § 369 Abs. 2 AO anzuwenden sind, bereits verjährt ist. Die strafrechtliche Verjährung begründet nämlich ein Verfahrenshindernis, sodass ein Strafverfahren je nach Verfahrensstand nach § 170 Abs. 2 StPO oder § 206a StPO bzw. § 260 Abs. 3 StPO einzustellen ist.  

 

Nach § 369 Abs. 2 AO und § 78 ff. StGB verjährt Steuerhinterziehung in fünf Jahren. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt der Beendigung der Tat (§ 78a StGB). Dabei ist zwischen Veranlagungs- und Fälligkeitssteuern zu unterscheiden und auch danach, ob Erklärungen abgegeben worden sind oder nicht. Die Festsetzungsfrist in Hinterziehungsfällen beträgt dagegen 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 1 AO). Wenngleich also die Selbstanzeige an sich nur den nach §§ 78 ff. StGB zu berechnenden 5-Jahres-Zeitraum erfasst, dürfen Berater und Mandant ihren Blick nicht auf diese Jahre verengen. Erfahrungsgemäß ergibt sich im Verhältnis zu der Sanktion im Strafverfahren die weitaus größere wirtschaftliche Belastung des Betroffenen aus den nachzuzahlenden Steuern und Zinsen.  

 

Es fallen dabei nicht nur Hinterziehungszinsen i.S. des § 235 AO an, sondern auch Vollverzinsungszinsen nach § 233a AO, bei denen der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, beginnt. Um eine Kumulation beider Zinsansprüche zu vermeiden, werden Zinsen i.S. des § 233a AO nach § 235 Abs. 4 AO auf Hinterziehungszinsen für deckungsgleiche Zeiträume angerechnet. In beiden Fällen beträgt der Zinssatz 0,5 Prozent je Monat (§ 238 AO). 

 

Den nach §§ 169 ff. AO zu berechnenden 10-Jahres-Zeitraum und die in diesem Zeitraum erzielten Einkünfte müssen aber auch vor dem Hintergrund des § 162 AO gesehen werden. Regelmäßig liegen nämlich Aufzeichnungen zu Schwarzeinnahmen nicht oder nur sehr unvollständig vor und Geldzuflüsse aus dem Familienkreis oder sonstigen privaten Quellen sind nicht dokumentiert worden, wobei sich die Beteiligten nur noch sehr unvollständig an Beträge, Zahlungswege und -zeitpunkte erinnern können. Die Gefahr, dass die Finanzbehörden vorhandenes Vermögen des Betroffenen anhand einschlägiger Schätzungsmethoden (Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung, innerer und äußerer Betriebsvergleich, Nachkalkulation) soweit wie möglich als Einkünfte in den steuerlich noch nicht verjährten Jahren ausweisen wollen, liegt auf der Hand. Deshalb sollten Mandant und Berater den Schätzungen der Finanzbehörden zuvorkommen und ein in sich schlüssiges Zahlenwerk präsentieren. Strafverteidiger führen im Zusammenhang mit Durchsuchungen zutreffend aus, dass diese oftmals nicht verhindert, aber durch bestimmte Maßnahmen „domestiziert“ werden können. Dieser Gedanke ist auf die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zu übertragen. 

 

Beispiel: Gestufte Selbstanzeige

A ist seit 1980 in Grenznähe als Heilpraktiker tätig. Sein Ruf ist – auch jenseits der Grenze – ausgezeichnet. Insbesondere die Einnahmen aus der Behandlung der Patienten im Ausland werden von ihm von Anfang an nicht versteuert.  

 

Im Jahre 2006 teilt die Versicherung den Versicherten A und B mit, dass sie seitens der Finanzbehörden aufgefordert wurde, Auskünfte zu Versicherungsverträgen zu geben. Es handele sich hierbei um die „Fünf plus Sieben“-Lebensversicherungen (Wulf, PStR 05, 158 ff.). A und B sind alarmiert und suchen den Rat ihres Steuerberaters und eines Rechtsanwalts, weil sie in strafrechtlich noch nicht verjährten Jahren die mit dem Beitragsdepot erzielten Zinseinkünfte nicht versteuert haben.Im Laufe des Gesprächs erfährt der Steuerberater – erstmals – von weiteren „Fünf plus Sieben“-Lebensversicherungen und Konten im In- und Ausland. Bei den Lebensversicherungen sind die Zinseinkünfte auf die Beitragsdepots nicht versteuert worden.  

 

Von ihren Beratern erfahren die Eheleute nun, dass die Ermittlungsbehörden Informationen zu Bankkonten der Eheleute im Ausland erhalten können, auf die große Teile der Schwarzeinkünfte eingezahlt wurden. Diese werden nämlich – teilweise – in Staaten unterhalten, die dem seit dem 2.2.06 auch für die Bundesrepublik Deutschland geltenden „Protokoll vom 16.10.01 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union“ (BGBl II 05, 662 ff.; Tsambikakis/Wenzler, PStR 06, 113 ff.) angehören. Über solche Bankkonten könnten die Ermittlungsbehörden auch Informationen zu Bankkonten in anderen Ländern erhalten, wenn die Konten in dem Protokoll-Staat zu Überweisungen auf ein Konto in einem Staat, der dem Protokoll nicht angehört, benutzt werden und der um Auskunft ersuchende Staat von seinen Rechten nach Art. 2 und 3 des Protokolls Gebrauch macht (Tsambikakis/Wenzler a.a.O.). 

 

Unter Abwägung aller Umstände entschließen sich A und B zur Selbstanzeige. Um zu vermeiden, dass die Finanzbehörden vorhandenes Vermögen bzw. die seit 1980 erzielten und bisher nicht deklarierten Einkünfte von A und B vollständig als Einkünfte in den 10-Jahres-Zeitraum hineinzieht, wird eine gestufte Selbstanzeige abgegeben. Die erste Teilerklärung erfasst nur die strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume. Angegeben werden noch nicht deklarierte Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit und aus Kapitalvermögen in zuungunsten von A und B geschätzter Höhe, um den Behörden keinen Anlass für eine Strafverfolgung zu geben, weil die Beträge nachweislich zu niedrig eingestuft wurden. Die Schätzung wird, soweit wie in diesem Stadium möglich, erläutert und um Einräumung einer Frist zur Konkretisierung der Angaben gebeten. 

 

In der Folgezeit werden die für die Vervollständigung der Angaben erforderlichen Informationen und Unterlagen zusammengetragen. Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann auf vorhandene und von den betroffenen Banken angeforderte Unterlagen zurückgegriffen werden. Aufzeichnungen zu den Schwarzeinnahmen aus selbstständiger Tätigkeit liegen indes nur in sehr beschränktem Umfang vor. Unter Heranziehung der bereits oben angeführten Schätzungsmethoden kann ein schlüssiges Zahlenwerk erarbeitet und belegt werden, das seitens der Finanzbehörden in vollem Umfang akzeptiert wird. Es erfolgt eine Veranlagung anhand der vorgelegten Zahlen. 

 

Nach § 371 Abs. 3 AO muss die nachzuzahlende Steuer gezahlt werden, damit die strafbefreiende Wirkung eintritt. Dazu gehört auch der Solidaritätszuschlag, nicht hingegen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO), wie die Zinsen nach §§ 233a, 235 AO. Ungeachtet des § 225 Abs. 2 AO empfiehlt sich eine genaue Tilgungsbestimmung, insbesondere dann, wenn noch Steuern für Zeiträume zu zahlen sind, die bereits strafrechtlich verjährt sind. Bei Zahlungen sollte daher immer angegeben werden, dass zunächst die Steuern für die strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume gezahlt werden und erst dann Zahlung auf andere Forderungen geleistet wird. Gleiches gilt für den Fall, dass die Mittel der Betroffenen nicht ausreichen, zum gegebenen Zeitpunkt alle Forderungen der Finanzbehörden zu bedienen.  

 

Um die Zinslast zu begrenzen, ist daran zu denken, vor der Festsetzung der Steuernachzahlungen Vorauszahlungen zu leisten. Insoweit ist aber § 233a Abs. 3 S. 1 AO zu beachten, wonach bei der Berechnung des der Verzinsung zugrunde zu legenden Unterschiedsbetrages nur festgesetzte Vorauszahlungen zu berücksichtigen sind. Steuerpflichtige haben nach dieser Regelung also keine Möglichkeit, durch freiwillige Zahlungen die nachzuzahlenden Zinsen zu vermindern. In Betracht kommt ein Antrag auf nachträgliche Anpassung der Vorauszahlungen. Dieser ist aber nach § 37 Abs. 3 EStG, der nach § 31 KStG auch für die KSt gilt, nur für unlängst zurückliegende VZ möglich.  

 

Für länger zurückliegende VZ kommt nur eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO in Betracht, auf die aber ein Anspruch nicht besteht. Wird sie gewährt, ist § 164 Abs. 4 AO zu beachten: Danach entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist. Der Lauf der Festsetzungsfrist muss also in diesen Fällen genau berechnet und kontrolliert werden, damit ein Änderungs- oder Aufhebungsantrag nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO rechtzeitig gestellt wird.  

 

Bedenkt man, dass bei einem Nachzahlungsbetrag von 100.000 EUR monatlich Zinsen i.H. von 500 EUR anfallen und zwischen Erstattung der Selbstanzeige und der Steuerfestsetzung einige Monate liegen können, sollte man sich in geeigneten Fällen um eine nachträgliche Anpassung von Vorauszahlungen oder eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung immer dann bemühen, wenn vorhandene Geldanlagen, die zur Finanzierung der Nachzahlungen dienen sollen, eine Rendite von weniger als 6 Prozent erwirtschaften. 

Quelle: Ausgabe 03 / 2007 | Seite 62 | ID 90087