01.10.2005 | Gestaltungsmissbrauch

Im Schattenreich des § 42 AO

von RAin Ingeborg M. Meyer, FAin StR, München

Es gibt eine Vielzahl legaler steuerlicher Wahlrechte, mit deren Hilfe der Steuerpflichtige Steuern sparen oder eine Steuerbelastung in die Zukunft verlagern kann. So ist z.B. höchstrichterlich anerkannt, dass der Steuerpflichtige die für ihn günstigste Rechtsform wählen (BFH 22.8.51, BStBl III, 181) oder seine Angelegenheiten und Rechtsverhältnisse so einrichten kann, dass er möglichst wenig Steuern zahlen muss (BVerfG 14.4.59, BVerfGE 9, 237; BFH 19.10.99, BStBl II 00, 224). 

Ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist nicht mit einer Steuerhinterziehung gleichzusetzen. Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO liegt vor, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig unvollständige oder unrichtige Angaben macht, um das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verschleiern. Problematisch sind die Fälle, in denen der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Offenlegung aller (auch der inneren) Tatsachen nicht oder nicht vollständig nachkommt (BGH 19.12.90, wistra 91, 138). 

1. Voraussetzungen des Gestaltungsmissbrauchs

Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel 

• unangemessen und ungewöhnlich ist,

• der Steuerminderung dienen soll und

• durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH 18.12.96, BStBl II 97, 374).

Nach der ständigen Rechtsprechung ist für die Annahme eines Missbrauchs maßgeblich, dass für den vom Steuerpflichtigen gewählten Weg beachtliche außersteuerliche Gründe fehlen (BFH 27.7.99, BStBl II, 769). Ausgangspunkt ist die Frage, welchen Weg verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gehen würden (BFH 18.12.96, BStBl II 97, 374). Wählt der Steuerpflichtige – in Übereinstimmung mit der Verkehrsanschauung – zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Zwecke einen ungewöhnlichen oder untypischen Weg, ist das ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung. Dieses Indiz reicht aber für sich genommen nicht aus, die Unangemessenheit der Gestaltung zu rechtfertigen.