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01.02.2010 |Berichtigungspflicht

Berichtigungspflicht nach § 153 AO bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung

von RA Christian Höll, Kanzlei Höll, Münster und Assessor Matthias Hinghaus, Bielefeld

In seinem Beschluss vom 17.3.09 (BGH 17.3.09, 1 StR 479/06, NJW 09, 1984 ff.) hat der BGH zu der Frage Stellung genommen, wann eine Berichtigungspflicht nach § 153 AO hinsichtlich falscher USt-Voranmeldungen greift. Obwohl es für die Entscheidung nicht darauf ankam, nahm der BGH den Fall zum Anlass, ausführlich zur Auslegung des § 153 AO Stellung zu beziehen. Hierin liegt die Brisanz des Beschlusses.  

 

Dabei geht es hauptsächlich um die Frage, ob derjenige, der bei Abgabe seiner Steuererklärung mit dolus eventualis gehandelt hat, die Unrichtigkeit dieser Erklärung trotzdem im Nachhinein i.S. von § 153 AO „erkennen“ kann und somit bei Nichtberichtigung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V. mit § 153 AO in Betracht kommt (bejahend Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 153 Rn. 12 f.; Klein/Brockmeyer, AO, § 153 Rn. 4; verneinend Tipke/Kruse, § 153 Rn. 11; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 332 m.w.N.; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 182; Rolletschke/Kemper, § 370 Rn. 273). Dies war bislang in der Literatur umstritten und in der Rechtsprechung noch nicht entschieden. Der BGH bejaht im vorliegenden Beschluss diese Frage. Die Auswirkungen und Folgerichtigkeit dieser Ansicht sollen im Folgenden überprüft werden.  

1. Begriff der „Kenntnis“ in § 16 StGB und § 153 AO

Fraglich ist, ob eine Anwendung des § 153 AO in dieser Konstellation überhaupt vom Wortlaut der Norm gedeckt ist. Der BGH setzt sich zwar mit der Frage auseinander, was das Wort „Erkennen“ in § 153 AO erfordert. Als Ansatzpunkt wird zutreffend festgestellt, dass „ein nachträgliches Erkennen … begrifflich nur möglich (ist), wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit zunächst nicht gekannt hat“ (BGH, a.a.O., Rn. 18). Die beiden ersten vom BGH erwähnten Fallgruppen sind dabei eindeutig: 

 

  • Wenn der Steuerpflichtige vorher nicht wusste, dass seine Erklärungen unrichtig waren, so ist er nach § 153 AO zur Korrektur verpflichtet, sobald er nachträglich Kenntnis erlangt (BGH, a.a.O., Rn. 17).
  • Im umgekehrten Fall, in dem der Steuerpflichtige schon bei Abgabe der Erklärung bewusst unrichtige Angaben macht, greift § 153 AO hingegen nicht, da dann ein nachträgliches Erkennen schon begrifflich nicht möglich ist (BGH, a.a.O., Rn. 18).

 

Nach Auffassung des BGH soll aber zwischen den unterschiedlichen Vorsatzarten zu differenzieren sein. So soll der Steuerpflichtige, der zunächst mit dolus eventualis falsche Erklärungen abgegeben hat, später noch die Unrichtigkeit erkennen können; nämlich in dem Zeitpunkt, in dem er sichere Kenntnis erlangt. Dies versucht der BGH mit dem Argument zu stützen, der Täter habe die Unrichtigkeit zunächst nur billigend in Kauf genommen, nicht aber gekannt. Eine derartige Auslegung sei nicht nur begrifflich möglich, durch „Wortlaut, Sinn und Zweck der Vorschrift des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO“ sei dies sogar geboten (BGH, a.a.O., Rn. 20).  

 

Auf den ersten Blick scheint die Differenzierung des BGH stichhaltig. Die Überzeugungskraft schwindet jedoch, wenn man die Voraussetzungen des Vorsatzes - von dem der dolus eventualis lediglich eine Unterform darstellt - anschaut. Hier ist § 16 StGB zu nennen. Danach handelt nicht vorsätzlich, wer einen Umstand des gesetzlichen Tatbestands nicht kennt. Inwieweit ist dann aber überhaupt denkbar, dass jemand einen Umstand gemäß § 153 AO erkennt, den er zuvor bereits i.S. des § 16 StGB gekannt hat? Der Wortlaut ist insoweit eindeutig, man kann nur das kennen, was man zuvor erkannt hat. Kenntnis setzt vorherige Kenntniserlangung bereits begrifflich voraus. Auch die Auslegung des § 16 StGB in Literatur und Rechtsprechung führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar sind die Voraussetzungen der beiden Formen des dolus directus höher als die des dolus eventualis, nichtsdestotrotz ist auch bei Letzterem neben dem Wollen der Tat auch die Kenntnis der Tatumstände erforderlich (Sternberg-Lieben in Schönke/Schröder, § 16 Rn. 3 und § 15 Rn. 72 ff.). 

 

Im Ergebnis ist damit nicht nachvollziehbar, wieso einem Täter, dem bei der ersten Steuerhinterziehung der Vorwurf gemacht wird, in Kenntnis der Hinterziehung gehandelt zu haben, zusätzlich vorgeworfen wird, später diese Kenntnis (erneut) erworben zu haben (wenn auch in qualifizierterer Form). Die Interpretation des § 153 AO durch den BGH widerspricht in diesem Punkt der gängigen Auslegung der §§ 15 und 16 StGB.  

2. Konflikt mit Verjährungssystem

Welche Konsequenzen hat nun eine derartige weite Auslegung des § 153 AO im Hinblick auf die Verjährung der Steuerhinterziehung? Bereits Wulf hat darauf hingewiesen, dass durch die Annahme einer immer neu entstehenden Berichtigungspflicht, jeden Tag eine neue Steuerhinterziehung begangen wird (Wulf, PStR 09, 190, 194). Die steuerliche Berichtigungspflicht wird auch nie durch den Eintritt von Festsetzungsverjährung unterbrochen, weil diese durch § 171 Abs. 7 AO gehemmt ist. Im Ergebnis werden so die Strafverfolgungsverjährung und auch die steuerliche Festsetzungsverjährung abgeschafft. Dies beruht darauf, dass der BGH von zwei Taten im materiellen Sinne ausgeht, wobei er ausdrücklich offen lässt, ob die unterlassene Berichtigung nach § 153 AO als mitbestrafte Nachtat zurücktritt oder die beiden Steuerhinterziehungen zueinander in Tatmehrheit stehen (BGH, a.a.O., Rn. 30). 

 

2.1 Annahme von Tatmehrheit

Die Annahme von Tatmehrheit scheint zunächst fragwürdig, weil sowohl das Machen der falschen Angaben als auch das Unterlassen ihrer Berichtigung bereits vom ursprünglichen Tatplan gedeckt und auch auf denselben Taterfolg - nämlich das Verkürzen der Steuern - gerichtet ist. Letztlich handelt es sich um zwei zeitlich hintereinander liegende Angriffe auf dasselbe Rechtsgut. Es bietet sich also an, eine Parallele zu ähnlichen Problemen des allgemeinen Strafrechts zu ziehen, die dogmatisch deutlich gründlicher erforscht sind. 

 

2.1.1 Die sogenannte „Zweitzueignung“ nach einem Diebstahl

Im Rahmen des § 246 StGB ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass sich ein Täter eine Sache nicht zweimal zueignen kann (BGH 7.12.59, GSSt 1/59, NJW 60, 684 ff. m.w.N.) Wenn ein Täter an einer Sache schon Eigenbesitz - z.B. durch Diebstahl - begründet hat, erfüllt die erneute Manifestation des Zueignungswillens, z.B. durch Verkauf der Sache, den Tatbestand nicht mehr. Mit den Worten des Großen Senats gesprochen: „Nachträgliche Äußerungen des Herrschaftswillens nach der Zueignung sind also in der Regel tatbestandlich bedeutungslos; sie sind nicht, wie vielfach gesagt wird, (straflose) Verwertungsdelikte, sondern nur noch Ausnutzung der zuvor deliktisch herbeigeführten eigentümerähnlichen Herrschaft“ (BGH, a.a.O., 686).  

 

Ein Beispiel mag dies verdeutlichen: Der Täter nimmt bei einem Bekannten ein Buch in dem Bewusstsein mit, es könne sich nicht um sein eigenes handeln (dolus eventualis). Zu Hause angekommen sieht er die Widmung des Bekannten und weiß nun sicher, dass er selbst nicht Eigentümer ist. Nichtsdestotrotz stellt er es in seinen Schrank, um es zu behalten. Hier liegt nur ein Diebstahl, nicht aber auch noch eine Unterschlagung vor. Die subjektive Seite ist hierfür unerheblich. 

 

2.1.2 Herstellen und Verwenden einer falschen Urkunde

Fälscht derselbe Täter eine Urkunde und gebraucht diese später im Rechtsverkehr, so verwirklicht er § 267 Abs. 1 StGB nach dem Wortlaut gleich zweimal. Zum einen erfüllt er die erste Variante, das Herstellen einer falschen Urkunde; zum anderen erfüllt er auch die dritte Variante, das Gebrauchen einer falschen Urkunde. Nichtsdestotrotz geht die h.M. von nur einer Tat aus, wenn das gesamte Geschehen von einem einheitlichen Tatentschluss umfasst ist (BGH 28.4.55, 3 StR 75/55, ZRG GA 55, 245, 246; Miehe, ZRG GA 67, 270, 275; Fischer, StGB, § 267 Rn. 44; Wessels-Hettinger, Strafrecht BT 1, Rn. 853; die Gegenauffassung sieht den Gebrauch als mitbestrafte Nachtat des Fälschens an, beziehungsweise umgekehrt das Fälschen als Vortat des Gebrauchs; im Endergebnis ist jedoch unstrittig, dass hier keine Tatmehrheit vorliegt). 

 

Ein einheitlicher Tatentschluss liegt auch dann vor, wenn im Laufe der Tatbestandsverwirklichung andere Mittel eingesetzt werden, um den Erfolg zu erreichen, da die Annahme zweier Taten in solchen Fällen einen einheitlichen Lebensvorgang willkürlich auseinanderreißen würde (BGH 7.2.86, 3 StR 25/86, NStZ 86, 264, 265). Versucht der Täter seine Frau zunächst zu verbrennen und beginnt er, nachdem er die Untauglichkeit dieses Mittels erkannt hat, sie zu würgen, verfolgt er noch immer das gleiche Ziel, nämlich den Todeserfolg. Es liegt dann ein einheitlicher Tatentschluss vor (BGH 7.2.86, 3 StR 25/86, NStZ 86, 264, 265).  

 

Übertragen auf unseren Fall bedeutet dies, dass der Steuerhinterzieher zwar zweimal den gleichen Tatbestand verwirklicht, er allerdings dasselbe Rechtsgut angreift und dies auf einem einheitlichen Tatentschluss beruht. Der Täter will den Steueranspruch des Staates angreifen, dieses Motivationselement liegt sowohl der falschen Erklärung als auch der Nichtberichtigung zugrunde. Der Vergleich mit anderen Fallgruppen aus dem allgemeinen Strafrecht zeigt also, dass eine Tatmehrheit ausscheidet, weil letztlich nur ein Rechtsgutangriff vorliegt.  

 

2.1.3 Verhältnis von der Umsatzsteuervoranmeldung / Steuererklärung

Grundsätzlich denkbar ist, dass hinsichtlich des gleichen Besteuerungsabschnitts unterschiedliche Rechtsgüter angegriffen werden. So stehen die einzelnen USt-Voranmeldungen eines Jahres nicht nur untereinander in Tatmehrheit, sondern auch zur USt-Jahreserklärung (BGH 4.2.97, 5 StR 680/96, NStZ 97, 553 f.; Randt, Steuerfahndungsfall, 541). Dies trifft aber nicht den Kern des Problems: Die Voranmeldungen und die Jahressteuererklärung beziehen sich auf verschiedene Tatobjekte. Die Nichtabgabe der Voranmeldungen führen nur zu einem Zinsschaden und erst die unterlassene Jahressteuererklärung zu einem vollen Steuerschaden des Fiskus (BGH 4.2.97, 5 StR 680/96, NStZ 97, 553, 554). Dies ist aber bei der unrichtigen Steuererklärung und der späteren Berichtigungspflicht nach § 153 AO nicht der Fall. Hier geht es um ein und dasselbe Tatobjekt, nämlich die Steuern einer bestimmten Steuerart für einen bestimmten Besteuerungszeitpunkt. Im Ergebnis spricht dieser Unterschied daher gerade dafür, in diesen Fällen keine Tatmehrheit anzunehmen. 

 

2.2 Annahme einer mitbestraften Nachtat

Auch gegen die Annahme einer mitbestraften Nachtat sprechen gewichtige Gründe - handelt es sich bei der vermeintlichen zweiten Tat doch lediglich um das Nicht-Rückgängigmachen des Erfolgs der ersten Tat. Fraglich ist insoweit, inwieweit dieses Unterlassen eine eigene Tat begründen soll.  

 

Grundsätzlich sind verschiedene Einzelhandlungen dann als einheitliche Tat zu werten, wenn eine wiederholte Erfüllung des gleichen Tatbestands in einem engen, räumlichen und zeitlichen Zusammenhang sowie einheitlicher Vorsatz i.S. eines einheitlichen Motivationszusammenhangs vorliegen. Wann eine Bewertungseinheit in Betracht kommt, kann nur anhand von Rechtsgut und Deliktscharakter der jeweiligen Vorschrift entwickelt werden. So scheidet etwa beim Quälen mehrerer Schutzbefohlener eine Bewertungseinheit angesichts der jeweils zu schützenden Eigenwerte aus, während im Falle des Völkermords angesichts des insoweit bezweckten überindividuellen Schutzes der angegriffenen Gruppe eine tatbestandliche Handlungseinheit in Betracht kommt (Stree/Sternberg-Lieben in Schönke/Schröder, StGB, § 52 Rn. 17).  

 

Hinsichtlich der Steuerhinterziehung mit dolus eventualis und der späteren Nichtkorrektur liegt ein einheitlicher Motivationszusammenhang dergestalt vor, dass der Täter bestimmte Angaben unrichtig oder gar nicht machen will. Es kann allenfalls an dem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang fehlen. Wann und wo eine Steuerhinterziehung ausgeführt wird, ist aber für den Deliktscharakter im Gegensatz zu anderen Straftaten wie z.B. Totschlag nicht von prägender Bedeutung; das spricht dafür, diesbezüglich keine erhöhten Anforderungen zu stellen. Entscheidend ist, ob ein einheitliches Rechtsgut oder verschiedenartige Rechtsgüter angegriffen werden. Die Tatsache, dass Hinterziehungsgegenstand der gleiche Steueranspruch ist und damit ein und dasselbe Rechtsgut tangiert ist, spricht dafür, eine Bewertungseinheit anzunehmen.  

 

2.3 Zwischenergebnis: Nur eine Tat im materiellen Sinne

Insbesondere der Vergleich zum allgemeinen Strafrecht lässt eher eine tatbestandliche Bewertungseinheit annehmen. Wenn beispielsweise in den Zweitzueignungsfällen nur eine Tat angenommen wird, so muss dies für die zweimalige Hinterziehung derselben Steuerbeträge erst Recht gelten, da hier im Gegensatz zur Unterschlagung nicht einmal eine Vertiefung der Rechtsgutsverletzung anzunehmen ist. Würde man die Ansicht des BGH auf das allgemeine Strafrecht ausweiten, müsste man denjenigen, der sein Opfer tödlich verletzt und dann nicht rettet, ebenfalls wegen zweifachen Totschlags verurteilen. Denn dieser hat ebenfalls zunächst eine Todesursache gesetzt und dann den Eintritt des Todes nicht verhindert. 

3. Konflikt mit dem Nemo-Tenetur-Grundsatz

Zunächst stellt der BGH fest, dass auch der Nemo-Tenetur-Grundsatz nicht dazu führt, dass der Steuerpflichtige von der wahrheitsgemäßen Auskunft über steuerliche Tatsachen suspendiert ist. Dieser müsse vielmehr seiner Erklärungspflicht genügen, auch wenn er damit Steuerstraftaten offenbart (BGH 17.3.09, 1 StR 479/06, NJW 09, 1984, 1986, Rn. 25 ff.). An dieser Stelle liegt der BGH noch auf der Linie mit dem BVerfG. Dieses hatte schon 1988 im gleichen Sinne entschieden, da der Steuerpflichtige aufgrund der Selbstanzeigemöglichkeit die Rückkehr in die Legalität erreichen könne (BVerfG 21.4.88, 2 BvR 330/08, wistra 88, 302).  

 

Nun setzt sich der BGH aber mit der Frage auseinander, wie in Fällen zu verfahren ist, in denen die Rückkehr zur Legalität durch eine Selbstanzeige nicht ohne Weiteres möglich ist. Im Ergebnis meint der BGH, dass auch hier eine Erklärungspflicht greifen müsse, und die Problematik der Selbstbelastung dann auf der Beweisverwertungsebene dadurch gelöst werden kann, dass ein Beweisverwertungsverbot anzunehmen sei (BGH 17.3.09, 1 StR 479/06, NJW 09, 1984, 1986, Rn. 27). Eine Erklärungspflicht bestünde nur dann nicht, wenn dem Steuerpflichtigen (bei Umsatzsteuervoranmeldungen) die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden sei, da in diesen Fällen die Pflicht zur Abgabe der Jahreserklärung suspendiert sei (BGH 26.4.01, 5 StR 587/00, BGHSt 47, 8 ,14).  

 

Diese Zweiteilung ist schief. In der Entscheidung des damals noch für die Steuerhinterziehung zuständigen 5. Senats war Beweggrund für die Annahme eine Suspendierung, dass in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens bekannt gegeben worden war, die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO nicht mehr möglich war. Wenn der jetzt zuständige 1. Senat dies für die anderen Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO nunmehr anders sieht, fehlt es dieser Differenzierung am sachlichen Grund. Entweder hätte sich der 1. Senat vom 5. Senat distanzieren müssen und auch die Fälle der Bekanntgabe des Strafverfahrens über ein Beweisverwertungsverbot lösen oder eben in allen Sperrgründen des § 371 Abs. 2 AO die steuerliche Erklärungspflicht suspendieren müssen.  

 

Die Auslegung des BGH zeugt davon, die Erklärungspflicht ausweiten zu wollen, ohne sich mit der bisherigen Rechtsprechung in Widerspruch zu setzen. Gerade die Zurückhaltung hinsichtlich der alten entgegengesetzten Ansicht des 5. Senats überrascht, da alle anderen Ausführungen zu § 153 AO in diesem Fall ohne Not getätigt wurden. Es bedurfte der Stellungnahme zu diesen Problemen nicht, da die Steuerhinterziehung durch Unterlassen schon aufgrund der fehlenden Abgabe der Jahressteuererklärung begründet wurde. § 153 AO war im entschiedenen Fall nicht kriegsentscheidend. 

 

Insgesamt überzeugt die Argumentation des BGH zu den Fällen des Eingreifens von Sperrgründen bei der Selbstanzeige nicht. Neben den nicht begründbaren Differenzierungen bei den einzelnen Sperrgründen, kann auch die Möglichkeit eines Beweisverwertungsverbots den Konflikt mit dem Nemo-Tenetur-Grundsatz nicht auflösen. Im Gegensatz zu den Fällen in denen der Täter die Selbstanzeige noch abgeben kann, hat er es in dem Sperrgrund-Fallgestaltungen nämlich nicht mehr selbst in der Hand, zur Legalität zurückzukehren. Damit ist die notwendige Bedingung, die das BVerfG an die kompromisslose Offenbarung von Steuerstraftaten stellt, nicht mehr gegeben. Es ist dem Täter nicht zumutbar, sich wegen einer Straftat im Rahmen der steuerlichen Erklärungspflichten selbst zu bezichtigen und dann darauf zu hoffen, dass das jeweilige Strafgericht ein Beweisverwertungsverbot annimmt. Gerade wegen der umfassenden Beschränkungen derartiger Beweisverwertungsverbote durch die Rechtsprechung ist es äußerst fraglich, ob damit der verfassungsrechtlich abgesicherte Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit garantiert wird (so auch Wulf, PStR 09, 190, 195 f.). 

4. Fazit

Der vorliegende Beschluss des BGH darf als Anzeichen dafür gesehen werden, dass der 1. Senat die Zügel bei den Steuerstraftaten weiter anzieht. Das Gericht nimmt in einem obiter dictum zur Frage Stellung, ob ein „Erkennen“ nach § 153 AO und damit eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen möglich ist, wenn der Steuerpflichtige schon vorher seine Steuererklärung mit dolus eventualis im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung abgegeben hat und bejaht dies. Diese Auffassung führt zu einer künstlichen Aufspaltung in zwei materielle Taten. Der Dolus-Eventualis-Täter wird gegenüber demjenigen, der mit direktem Vorsatz Steuern hinterzogen hat, benachteiligt. Gleichzeitig wird für die Steuerhinterziehung faktisch die Verjährung abgeschafft.  

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 45 | ID 133227