02.11.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 14.07.2009 – 13 K 3781/08

1. Eine sachliche Unbilligkeit für das weitere Entstehen von Säumniszuschlägen kann dann angenommen werden kann, wenn entweder die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide rechtswidrig seitens des FA abgelehnt worden wäre oder wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem FA vergeblich alles getan hätte, um die AdV zu erreichen.

2. Sind Säumniszuschläge für einen Zeitraum entstanden, während dessen eine Stundung der Steuer möglich oder geboten gewesen wäre, kann für die Erhebung der Säumniszuschläge als Druckmittel die Rechtfertigung entfallen sein, so dass insoweit ein Teil-Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommt.

3. Sind Säumniszuschläge für einen Zeitraum angefallen, in dem eine AdV möglich oder geboten gewesen wäre, ist ein Teil-Erlass der Säumniszuschläge unter dem Gesichtspunkt ermessensgerecht, dass Aussetzungszinsen bei Erfolg des Rechtsmittels nicht anfallen.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung […] ohne mündliche Verhandlung am 14. Juli 2009

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob Säumniszuschläge zu erstatten sind.

I.

Nach einer beim Kläger und der […] (X-GmbH) durchgeführten Fahndungsprüfung wurden dem Kläger verdeckte Gewinnausschüttungen zugerechnet. Das gegen die Einkommensteueränderungsbescheide für 1990 bis 1995 und Vermögensteueränderungsbescheide auf den 1.1.1991, 1.1.1993 und 1.1.1995 (vom 29. Juli 1999 bzw. 18. August 1999) in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13. Juni 2000 geführte Klageverfahren (Aktenzeichen – Az. – 13 K 3645/00) beendeten die Beteiligten dadurch, dass der Kläger die Klage i.S. Einkommensteuer 1999 zurücknahm und sie im Übrigen übereinstimmend den Rechtsstreit in Hinblick auf die künftigen Änderungsbescheide in der Hauptsache für erledigt erklärten (Erledigungserklärungen vom 22. November 2003 und 4. Dezember 2003). Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – legte den Abhilfebescheiden vom 16. Dezember 2003 bei den Einkommensteuerfestsetzungen für 1990, 1992, 1993, 1994 und 1995 (nebst Solidaritätszuschlag für 1992 und 1995) und Vermögensteuerfestsetzungen auf den 1.1.1991, 1.1.1993 und 1.1.1995 den Vorschlag des – mit Beweisbeschluss vom 18. März 2003 bestellten – finanzgerichtlichen Buchsachverständigen zugrunde (Stundungsakte Bl. 87 ff.; Rechtsbehelfsakte II Bl. 12 f.).

Zuvor hatten das FA mit Bescheid vom 29. Januar 2002 und das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 20. Februar 2003 (Az. 13 V 973/02) Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Steueränderungsbescheide nach Steuerfahndung abgelehnt.

Nachdem der Kläger sämtliche Hauptschulden beim FA bezahlt hatte, beantragte er mit Schreiben vom 30. September 2004 den Erlass sämtlicher Säumniszuschläge. Seinen Erlassantrag begründete der Kläger damit, dass ihm zu Unrecht AdV nicht gewährt worden sei. Die Schätzungen der Steuerfahndung seien in sich nicht schlüssig gewesen (Stundungsakte Bl. 67). Mit Bescheid vom 29. Oktober 2004 (ohne Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung) lehnte das FA den Antrag ab.

Darauf beantragte der Kläger erneut mit Schreiben vom 29. November 2004 einen Erlass der Säumniszuschläge. Seinen Antrag begründete er erneut damit, dass die AdV zu Unrecht nicht gewährt worden sei, und außerdem damit, dass persönliche Billigkeitsgründe vorliegen würden (Stundungsakte Bl. 126 f.). Die rechtswidrigen und überzogenen Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung hätten seine wirtschaftliche Existenz in Deutschland vernichtet. Um sich der Inhaftierung zu entziehen, sei er nach Griechenland geflohen und hätte dadurch seine Existenz in Deutschland verloren. Nach der Flucht habe er seine gesamten nach dem gerichtlichen Klageverfahren verbliebenen steuerlichen Hauptschulden nur mit Hilfe der gesamten Familie bezahlen können. Sollte das FA auf die Zahlung der Säumniszuschläge bestehen, drohe die Insolvenz. Mit Verwaltungsakt vom 18. Januar 2005 lehnte das FA den Erlassantrag ab, da die Voraussetzungen eines Erlasses aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht nachgewiesen seien und die Voraussetzungen eines – auch nur teilweisen – Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht vorliegen würden.

Den dagegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger zusätzlich zu den bisher bereits vorgebrachten Argumenten auch damit, dass die Schätzungsbescheide aufgrund des Steuerfahndungsberichts schwerwiegende Mängel aufgewiesen hätten und deshalb nichtig gewesen seien. Ursprünglich sei er beschuldigt worden, dass er 800.000 DM hinterzogen habe. Die Buchprüfung während des Klageverfahrens hätte aber ergeben, dass nicht einmal ein Betrag von ca. 10% der geschätzten Summe zutreffend gewesen sei. Der Buchprüfer sei zu diesem Ergebnis gelangt, ohne dass nach dem erfolglosen AdV-Verfahren weitere Unterlagen beim FG eingereicht worden seien. Das FA hätte bei einer gründlichen Prüfung der vorliegenden Beweismittel zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Buchprüfer gelangen müssen. Außerdem sei er durch die Zahlung seiner Hauptschulden bis an die Grenzen seiner Leistungsfähigkeit belastet worden und die Tilgung sei nur durch eine Fremdfinanzierung möglich gewesen (Rechtsbehelfsakte I Bl. 39).

Mit Schreiben vom 8. September 2005 (Rechtsbehelfsakte I Bl. 57) teilte das FA dem Kläger mit, dass diverse Buchungen über Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 im Steuerkonto storniert werden. Wegen unzutreffender Adressierung seien diverse Steuerbescheide nicht wirksam bekanntgegeben worden. Nach der Stornierung erläuterte das FA gegenüber dem Kläger mit Schreiben vom 30. November 2005, dass das Steuerkonto des Klägers noch rückständige Säumniszuschläge in Höhe von 81.116,27 EUR ausweisen würde (Rechtsbehelfsakte I Bl. 75 f.). Mit Schreiben vom 5. Dezember 2005 wies der Kläger das FA darauf hin, dass die Bank ihre Zusage gegenüber dem Kläger, ihm ein Darlehen zur Tilgung der Säumniszuschläge zu gewähren, zurückgenommen habe. Er schlage dem FA aber vor, dass mit Zahlung von 25% der Säumniszuschläge die Streitsache beendet werden könne; das Vollstreckungsersuchen des FA in Griechenland solle dann zurückgenommen werden (Rechtsbehelfsakte I Bl. 82 f.).

Der Kläger leistete am 30. November 2005 auf die rückständigen Säumniszuschläge eine Zahlung in Höhe von 23.904,28 EUR (Rechtsbehelfsakte I Bl. 133); danach waren noch Säumniszuschläge in Höhe von 57.211,99 EUR rückständig (vgl. O-Abfrage vom 9. Januar 2006; Rechtsbehelfsakte I Bl. 130). Mit Bescheid vom 25. Januar 2006 erließ das FA Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1990, 1992, 1993, 1994 und 1995, zur Vermögensteuer 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 und 1996 sowie zum Solidaritätszuschlag 1992 und 1995 in Höhe von insgesamt 28.134,76 EUR (Rechtsbehelfsakte I Bl. 183) und lehnte einen weiteren Erlass ab. Es seien nur Säumniszuschläge zu erlassen gewesen, soweit sie auf die nach dem Klageverfahren herabgesetzten Steuern entfallen würden. Der Erlass sei insoweit nur in Höhe von 50% der auf diese Steuerbeträge entfallenden Säumniszuschläge auszusprechen gewesen. Nach diesem Teilerlass waren noch Säumniszuschläge in Höhe von 29.077,23 EUR (57.211,99 – 28.134,76 = 29.077,23) rückständig. Ausweislich der I-Abfrage hat der Kläger am 27. Januar 2006 einen Betrag von 30.000,00 EUR auf die rückständigen Säumniszuschläge und Vollstreckungskosten entrichtet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2006 wies das FA anschließend den weiter aufrechterhaltenen Einspruch als unbegründet zurück. Seine Einspruchsentscheidung begründete das FA damit, dass keine sachliche Unbilligkeit für den Erlass weiterer Säumniszuschläge aus dem rückständigen Betrag von 81.116,27 EUR vorliegen würde. Die gegen diesen Ablehnungsbescheid vom 18. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2006 gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob mit Urteil vom 19. Februar 2008 (Aktenzeichen – Az. – 13 K 1062/06) die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu verbescheiden; im Übrigen wurde die Klage abgewiesen. Mit Beschluss vom 7. Juli 2006 (Az.: 13 V 1063/06) wurde der Antrag des Klägers auf vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutz – neben dem gerichtlichen Hauptsacheverfahren 13 K 1062/06 – als unzulässig abgelehnt.

Den weiter aufrechterhaltenen Antrag auf Erstattung von Säumniszuschlägen in Höhe von 59.919,56 EUR (Schreiben vom 22. März 2008, Rechtsbehelfsakte IV Bl. 12) begründete der Kläger unter Verweisung auf das Urteil des FG München vom 19. Februar 2008. Er vertrat die Auffassung, dass aus diesem Urteil zu folgern sei, dass er so zu stellen sei, als ob sein Antrag auf AdV, der mit Beschluss vom 20. Februar 2003 abgelehnt worden war (Az. 13 V 973/02), von vornherein Erfolg gehabt hätte. Denn die AdV sei ihm zu Unrecht versagt worden. Außerdem sei die Höhe der aufgelaufenen Säumniszuschläge nicht nachzuvollziehen. Im Übrigen würden auch persönliche Billigkeitsgründe vorliegen. Er würde auch noch heute seinen Betrieb in München führen, wenn nicht die Steuerfahndung mit völlig unrealistischen Steuernachforderungen einen Haftbefehl erwirkt hätte. Aus Angst vor der Inhaftierung sei er aus Deutschland geflohen und damit hätte das finanzielle Desaster begonnen. Ohne die Einnahmen aus der Gaststätte sei es nicht mehr möglich gewesen, die Zahlungsverpflichtungen für die als Altersvorsorge geplanten Immobilien zu bedienen. Die Immobilien wären zwangsversteigert worden. Mithilfe seines Bruders habe er in Griechenland nun ein kleines Baugeschäft aufgemacht. Mit diesen Einnahmen sei er nicht mehr in der Lage gewesen, die weit überhöhten Steuerforderungen des FA zu bezahlen. Allein durch die Unterstützung des wohlhabenden Bruders sei es möglich gewesen, finanziell zu überleben. So seien auch die 30.000,00 EUR, die am 27. Januar 2006 beim FA bar auf die rückständigen Säumniszuschläge eingezahlt worden seien, vom Bruder finanziert. Die Erstattung der Säumniszuschläge sei dringend nötig, um eine Steuerforderung […] zu erfüllen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 hat das FA einen weiteren Teilbetrag in Höhe von 181,59 EUR erlassen und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Berechnung der zu erlassenden Säumniszuschläge ging das FA von den in den Abhilfebescheiden vom 16. Dezember 2003 ausgewiesenen – und bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen – Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer für 1990, 1992, 1993, 1994 und 1995, zum Solidaritätszuschlag für 1992 und 1995, sowie denen zur Vermögensteuer auf den 1.1.1993, 1.1.1994, 1.1.1995 und 1.1.1996 aus. Das FA gelangte so zu aufgelaufenen Säumniszuschlägen von insgesamt 77.407,29 EUR. Von diesen Säumniszuschlägen hat es einen Anteil aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen. Dieser Anteil wurde nach dem Verhältnis bestimmt, nach dem der Klageantrag in jedem Streitjahr und bei jeder Steuerart nach dem Ergebnis der außergerichtlichen Erledigung Erfolg gehabt hatte. Das FA teilte hierfür die sich ergebende Minderung der festgesetzten Steuer (festgesetzte Steuer lt. Einspruchsentscheidung zu festgesetzter Steuer lt. Abhilfebescheid vom 16. Dezember 2003) durch die verbleibende Steuer zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 13. Juli 2000. Die sich so ergebenden Prozentsätze multiplizierte das FA mit dem jeweils bis zum 16. Dezember 2003 aufgelaufenen Betrag an Säumniszuschlägen. Von diesem Anteil der Säumniszuschläge erließ das FA dann die Hälfte. Einen weitergehenden Erlass hat das FA mit der Begründung abgelehnt, dass der Kläger keine persönlichen Billigkeitsgründe nachgewiesen habe. Insbesondere sei nicht nachgewiesen, dass die vom Kläger eingezahlten 30.000,00 EUR tatsächlich durch den Bruder finanziert worden seien. Die schriftliche Bestätigung des Bruders, dass er das Geld ausgereicht habe, sei nicht ausreichend. Aus dem Einkommensteuerbescheid für 2006 des Bruders (Rechtsbehelfsakte IV Bl. 221 f.) könne aufgrund der erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen nur auf ein verfügbares Kapital des Bruders in Höhe von 12.000 EUR geschlossen werden. Unter diesen Umständen würde eine Schenkung von 30.000 EUR ungewöhnlich großzügig erscheinen (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 verwiesen; Rechtsbehelfsakt IV Bl. 310 ff.).

Mit Abrechnungsbescheid vom 4. April 2008 hat das FA die Höhe aller aufgelaufenen Säumniszuschläge zu den Nachzahlungsbeträgen bei der Einkommensteuer für 1990 bis 1995 sowie dem Solidaritätszuschlag für 1991, 1992, 1995 festgestellt (Rechtsbehelfsakte IV Bl. 21 f.). Die Summe der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer beträgt 73.668,92 EUR und die zum Solidaritätszuschlag 1.718,16 EUR.

Mit seiner erneuten Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 18. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 begehrt der Kläger die Aufhebung der ablehnenden Verwaltungsakte und den Ausspruch des Gerichts, das FA zu verpflichten, zusätzlich zu den bereits erlassenen Säumniszuschlägen in Höhe von 28.316,35 EUR (28.134,76 + 181,59 = 28.316,35) die übrigen bezahlten Säumniszuschläge zu erstatten. Seinen Antrag hat der Kläger nicht beziffert. Zur Begründung seiner Klage bedient sich der Kläger der bisher in den Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumente und trägt ergänzend vor, dass auch persönliche Billigkeitsgründe für eine weitere Erstattung von Säumniszuschlägen vorliegen würden. Dies habe er gegenüber dem FA mit ausgiebigem Beweismaterial begründet. Das deutsche Immobilienvermögen habe aus dem Geschäftsgrundstück […] sowie einem hälftigen Anteil an einer Grundstücksgemeinschaft in […T-Dorf] bestanden. Das Geschäftsgrundstück sei zwangsverwaltet und am 13. Januar 2004 zwangsversteigert worden. Die Immobilie in […] T-Dorf würde noch unter Zwangsverwaltung stehen. Wären finanzielle Mittel vorhanden gewesen, hätte er mit aller Macht versucht, die Zwangsversteigerung der Immobilie zu verhindern. Durch die Zwangsvollstreckung sei ihm ein Verlust von weit über 100.000 EUR entstanden. Das griechische Immobilienvermögen (bestehend aus einer Hauptwohnung, einer Ferienwohnung, einem unbebauten Grundstück) mit einem Verkehrswert von insgesamt 370.000 EUR sei mit Hypothekenschulden von insgesamt 343.373,75 EUR belastet. Weiteres Vermögen sei nicht vorhanden. Die Nettoeinkünfte hätten nach dem griechischen Steuerbescheiden in den Jahren von 1999 bis 2005 insgesamt 155.499,00 EUR betragen. Dem ständen jährliche Ausgaben von 22.440,00 EUR gegenüber. Betrachtet auf den Zeitraum von 1999 bis 2005 hätten also die Ausgaben die Nettoeinnahmen überstiegen; zusätzlich seien aber sogar noch Finanzierungskosten für die Immobilen aufgelaufen. Bei diesen Einkommensverhältnissen sei deutlich, dass die griechische Bank zu keiner weiteren Kreditgewährung an den Kläger bereit war. Der Bruder des Klägers habe bestätigt, dass er diesen seit Jahren unterstütze und dass von ihm am 25. Januar 2006 30.000 EUR an den Kläger ausgereicht worden seien. Der Bruder des Klägers sei ein erfolgreicher Arzt […]; er habe kein großes Kapitalvermögen, sondern ein außergewöhnlich großes Immobilienvermögen aufgebaut. Deshalb sei auch eine Zahlung in Höhe von 30.000 EUR für den Bruder kein finanzielles Problem. Im Übrigen würde sich aus der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 keine hinreichende ermessensfehlerfreie Begründung für die Erstattung von jetzt 28.316,35 EUR ergeben. Im Übrigen werde aber die Auffassung des FA geteilt, dass bei einer nur teilweise erfolgreichen Klage die Säumniszuschläge auf die verbleibenden Steuerschulden bestehen bleiben müssten.

Der Kläger beantragt sinngemäß

den Ablehnungsbescheid vom 18. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, neben den bereits erlassenen Säumniszuschlägen in Höhe von 28.316,35 EUR weitere Säumniszuschläge in Höhe von 49.090,94 EUR zu erstatten,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung seines Antrags auf die Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Der erkennende Senat legt den unbezifferten Antrag des Klägers dahin aus, dass der Ausspruch des Gerichts begehrt wird, das FA zu verpflichten, einen Erlass von Säumniszuschlägen in Höhe von insgesamt 49.090,94 EUR auszusprechen. Dadurch dass der Kläger in seiner Klagebegründung zum Ausdruck bringt, dass er die Auffassung des FA teilt, dass bei einer nur teilweise erfolgreichen Klage die Säumniszuschläge auf die verbleibenden Steuerschulden bestehen bleiben sollen, kommt der Senat zu dem Auslegungsergebnis, dass der Kläger nur einen vollständigen Erlass aller bis zum Ergehen der Abhilfebescheide vom 16. Dezember 2003 aufgelaufenen Säumniszuschläge begehrt. Da bis zum 16. Dezember 2003 (dem Bescheiddatum der Abhilfebescheide) Säumniszuschläge in Höhe von 77.407,29 EUR aufgelaufen sind und vom FA zwischenzeitlich 28.316,35 EUR erlassen wurden, begehrt der Kläger demgemäß den Erlass von weiteren Säumniszuschläge in Höhe des Differenzbetrages (77.407,29 – 28.316,35 = 49.090,94).

2. Gemäß § 227 Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

a) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass oder die Erstattung ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle von Verwaltungsentscheidungen auf Ermessensfehler sind dementsprechend die tatsächlichen Verhältnisse, die der Finanzbehörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung – hier der Einspruchsentscheidung des FA vom 27. Oktober 2008 – bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (BFH-Beschlüsse vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171; vom 29. September 1994 III S 5/94, BFH/NV 1995, 370 m.w.N.). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Finanzbehörden ihre Ermessensentscheidung aufgrund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen und alle für die Ermessensausübung wesentlichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art spätestens im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung berücksichtigt haben. Wegen des hier geltenden Amtsermittlungsprinzips hat auch das Finanzgericht (FG) bei seiner Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung den Sachverhalt ebenfalls für den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung selbst festzustellen und zu würdigen. Der Untersuchungsgrundsatz wird jedoch begrenzt durch die dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO auferlegten Mitwirkungspflichten (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1990 VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509; vom 16. September 1992 X R 169/90, BFH/NV 1993, 510 m.w.N.).

b) Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Mit der Vorschrift des § 240 AO wird ein Bündel von Zwecken verfolgt; dies zeigt der Kontext der Norm ebenso wie die Gesetzesmaterialien. Denn § 240 AO steht im systematischen Zusammenhang mit der Regelung der Zinspflicht bei gewährter Stundung (§ 234 AO) und bei AdV (§ 237 AO). In den genannten Vorschriften kommt zum Ausdruck, dass die Finanzbehörde von dem in den § 240 AO und § 361 Abs. 1 AO niedergelegten Grundsatz, wonach festgesetzte Steuerschulden bei Fälligkeit zu zahlen sind, nicht ohne eine Gegenleistung des Zahlungspflichtigen absehen kann. Bei nicht rechtzeitiger Zahlung sollen daher nach der Entscheidung des Gesetzgebers entweder Stundungszinsen (§ 234 Abs. 1 AO, Ausnahme: zinslose Stundung gemäß Absatz 2) bzw. Aussetzungszinsen (§ 237 AO) oder Säumniszuschläge anfallen. Verwirkte Säumniszuschläge treten an die Stelle von Stundungs- oder Aussetzungszinsen (BFH-Urteil vom 29. August 1991 V R 78/86, BStBl II 1991, 906). Gleichzeitig haben Säumniszuschläge den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten und die Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass fällige Steuern nicht oder nicht fristgemäß bezahlt werden, abzugelten (BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, m.w.N.).

c) Die einen Erlass von Säumniszuschlägen begründende Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe). Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen u.a. dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 161, m.w.N.). Jedoch kommt in diesen Fällen nur ein Teilerlass in Betracht, da Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen. Sie sind nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein säumiger Steuerpflichtiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem AdV oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 161, m.w.N.).

Die Erkenntnis, dass Säumniszuschläge verschiedenen Zwecken dienen, hat Auswirkung auf die Entscheidung über den Erlass von Säumniszuschlägen. Sind Säumniszuschläge für einen Zeitraum entstanden, während dessen eine Stundung der Steuer möglich oder geboten gewesen wäre, kann für die Erhebung der Säumniszuschläge als Druckmittel die Rechtfertigung entfallen sein, so dass insoweit ein Teil-Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommt. Sind Säumniszuschläge für einen Zeitraum angefallen, in dem eine AdV möglich oder geboten gewesen wäre, ist ein Teil-Erlass der Säumniszuschläge unter dem Gesichtspunkt ermessensgerecht, dass Aussetzungszinsen (§§ 237, 238 AO) bei Erfolg des Rechtsmittels nicht anfallen. Andererseits ist bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Steuer an sich hätte zahlen müssen und deshalb die Säumniszuschläge, soweit sie Druckmittel sind, ihren Sinn behielten (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 906 unter II.2.b und c der Entscheidungsgründe). Persönliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Das ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285, m.w.N.). Dabei ist dem Steuerpflichtigen grundsätzlich zuzumuten, zur Begleichung seiner Steuerverbindlichkeiten alle ihm zur Verfügung stehenden Mittel – auch unter Inanspruchnahme eines Kredits und ihm zustehender Unterhaltsansprüche – einzusetzen (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2006 X B 172/05, BFH/NV 2006, 1318; in BFH/NV 1995, 370 m.w.N.). Wird, wie im Streitfall, die Erstattung bereits entrichteter Säumniszuschläge im Erlasswege begehrt, setzt dies voraus, dass deren Einziehung im Zeitpunkt der Entrichtung – beurteilt aus der Sicht der Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung – unbillig war (BFH-Urteile vom 23. Januar 1964 IV 393/61 U, BStBl III 1964, 252; vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BStBl II 1987, 612; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 VII B 150/98, BFH/NV 1999, 1057).

3. Dies zugrunde gelegt, zeigt die Entscheidung des FA, mit der der weitergehende Erlassantrag des Klägers – über den Betrag von 28.316,35 EUR hinaus – abgelehnt wurde, keinen Ermessensfehler.

a) Das FA geht in der Begründung der Einspruchsentscheidung nun zutreffend davon aus, dass zum Zeitpunkt seiner Einspruchsentscheidung alle Säumniszuschläge bereits getilgt waren. Da zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung keine Säumniszuschläge mehr rückständig waren, behandelt das FA in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend die Frage, ob es bereits vom Kläger gezahlte Säumniszuschläge nach § 227 2. Halbsatz AO zu erstatten hat.

b) Das FA geht auch von der zutreffenden Höhe der Säumniszuschläge mit 81.116,27 EUR aus. Zwar ist es dem erkennenden Senat nicht verständlich, wieso in der Einspruchsentscheidung nicht darauf hingewiesen wird, dass Säumniszuschläge in einem Abrechnungsbescheid bestandskräftig festgestellt worden sind. Aber unabhängig davon ist der zugrunde gelegte Betrag der Säumniszuschläge zutreffend. Denn die Feststellung im Abrechnungsbescheid vom 4. April 2008 lautet darauf, dass beim Kläger in den Jahren von 1990 bis 1995 bei der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag insgesamt Säumniszuschläge in Höhe von 75.387,08 EUR aufgelaufen sind; außerdem sind in dem Kontoauszug vom 30. November 2005 Säumniszuschläge zur Vermögensteuer für 1991 bis 1996 in Höhe von 5.729,19 EUR ausgewiesen. Zusammen mit den bestandskräftig im Abrechnungsbescheid festgestellten Säumniszuschlägen ergibt dies damit einen Betrag von 81.116,29 EUR.

c) Auch hält es der erkennende Senat für ermessensgerecht, dass das FA bei seiner Überlegung, in welcher Höhe Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, nicht auf die insgesamt aufgelaufenen Säumniszuschläge abstellt, sondern nur auf die Säumniszuschläge, die bis zum Zeitpunkt der Abhilfebescheide (16. Dezember 2003) aufgrund der außergerichtlichen Erledigung des finanzgerichtlichen Klageverfahrens ergangen sind. Denn für die Säumniszuschläge, die auf die nach den Abhilfebescheiden rückständigen Steuern aufgelaufen sind, sind die vom Kläger geltend gemachten sachlichen Billigkeitsgründe für einen Erlass, weil eine AdV zu Unrecht nicht gewährt worden sei, nicht einschlägig. Das FA hat auch die bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Säumniszuschläge aus den Begründungen der Leistungsgebote in den Steuerbescheiden vom 16. Dezember 2003 zutreffend ermittelt und in der Begründung seiner Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008, Seite 9 ausgewiesen.

d) Das FA hat bei seiner Ermessensentscheidung zutreffend begründet, wieso es sein Ermessen dahingehend ausgeübt hat, dass es Säumniszuschläge nur über einen Betrag von 28.316,35 EUR erlassen hat und eine weitere Erstattung von Säumniszuschlägen nicht in Betracht kommt.

Bei der Ermessensentscheidung des FA müssen die angestellten Erwägungen, die Abwägungen des Für und Wider erkennbar sein; diese Begründung muss spätestens aus der Einspruchsentscheidung ersichtlich sein (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO), andernfalls ist die Entscheidung ermessensfehlerhaft und rechtswidrig (BFH-Beschluss vom 8. Juni 2007 VII B 280/06, BFH/NV 2007, 1822 m.w.N.).

Nach diesem Maßstab hat das FA im Streitfall seine Ermessensentscheidung ausreichend begründet. Das FA hat zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine sachliche Unbilligkeit für das weitere Entstehen von Säumniszuschlägen dann angenommen werden kann, wenn entweder die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide rechtswidrig seitens des FA abgelehnt worden wäre oder wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem FA vergeblich alles getan hätte, um die AdV zu erreichen. Das FA hat diesen in der Rechtsprechung des BFH und der FG ausgewiesen sachlichen Billigkeitsgrund (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 906; BFH-Beschlüsse vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886; vom 4. Februar 1999 IX B 170/98, BFH/NV 1999, 908; FG München, Urteil vom 26. April 2006, 9 K 4149/05, n.v. juris; Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. Februar 2007, 5 K 262/02, n.v. juris) auch zutreffend in seiner Ermessensentscheidung angewendet.

Auf die Begründung des Klägers, dass im Streitfall sein gerichtlicher AdV-Antrag keinen Erfolg hatte (Beschluss vom 20. Februar 2003, Az. 13 V 973/02) und dass das FA hatte zuvor mit Bescheid vom 29. Januar 2002 die AdV abgelehnt hatte, hat das FA in diesem Zusammenhang zutreffend darauf verwiesen, dass diese Begründung des Erlassantrags keinen vollständigen Erlass von Säumniszuschlägen rechtfertigt. Der vom FA mit dieser Begründung erlassene Anteil der Säumniszuschläge wurde ermessenfehlerfrei ermittelt.

Der Gesetzgeber hat dem Rechtsbehelf gegen einen Steuerbescheid grundsätzlich keine aufschiebende Wirkung zuerkannt (§§ 361 Abs. 1 AO, 69 Abs.1 FGO). Säumniszuschläge entstehen dementsprechend auch während eines anhängigen Verfahrens über AdV, da ihre Entstehung ausschließlich von einer Zahlung nach Fälligkeit abhängt. Der Gesetzgeber hat damit zum Ausdruck gebracht, dass er während eines AdV-Verfahrens den durch die Erhebung von Säumniszuschlägen beabsichtigten Zahlungsdruck nicht beseitigen wollte (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 X R 154/87, BFH/NV 1991, 5; vom 31. Juli 1991 I R 143/90, BFH/NV 1992, 431). Obwohl der Säumniszuschlag nach § 3 Abs. 4 AO eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt (§ 240 Abs. 1 Satz 3 AO) wie deren nachträgliche Ermäßigung (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO). Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist. Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist (BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161 m.w.N.). Die in der Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO liegende Härte für denjenigen Steuerpflichtigen, der die Aufhebung einer Steuerfestsetzung erreicht, kommt nur dann nicht zum Tragen, wenn er AdV erlangt. In den Regelungen über die AdV ist eine dem § 240 Abs. 1 Satz 4 AO gegenläufige Wertung des Gesetzgebers zu erkennen. Danach bleibt ein Steuerpflichtiger, der die Aufhebung seiner Steuerfestsetzung erreicht, von Säumniszuschlägen und Zinsen unbelastet, wenn zuvor die AdV angeordnet worden ist (§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO). Sind im Zeitpunkt der AdV bereits Säumniszuschläge verwirkt, kann die Vollziehung des Steuerbescheids mit der Maßgabe aufgehoben werden, dass die in der Vergangenheit entstandenen Säumniszuschläge entfallen (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 906).

cc) Nach diesen Grundsätzen bildet dann die Untergrenze der Säumniszuschlägen, mit denen der Kläger belastet bleiben soll, der Betrag in der Höhe, in der Aussetzungszinsen angefallen wären, falls eine AdV gewährt worden wäre. Wäre dem Kläger im Streitfall AdV in voller Höhe gewährt worden, wären nach der übereinstimmend erklärten Erledigung des Rechtsstreits Zinsen nach § 237 AO festzusetzen gewesen, soweit der Rechtbehelf endgültig erfolglos geblieben ist. Dieser Betrag würde der Hälfte der während der Dauer der Rechtsbehelfsverfahren aufgelaufenen Säumniszuschläge entsprechen, die auf die nach der Hauptsacheerledigung verbliebenen Steuern entfallen, wenn zwischenzeitliche keine Tilgungen auf die streitigen rückständigen Steuern erfolgt sind. Ausweislich der vorgelegten Akten hat das FA auch diese Überlegung angestellt (Rechtsbehelfsakte IV Bl. 73ff.). Das FA hat aber zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 ausgeführt, dass ein Teilerlass der Säumniszuschläge bis auf die Höhe des Betrages, der als Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO zu entrichten gewesen wäre, unzutreffend ist. Denn dann werden gar keine Säumniszuschläge mehr auf die durch die erfolgreiche Klage weggefallenen Steuerbeträge erhoben und es bleibt das Ergebnis des vorher durchgeführten AdV-Verfahrens unberücksichtigt. Im Streitfall würde dann missachtet, dass das FG in seinem Beschluss (Beschluss vom 20. Februar 2003, Az. 13 V 973/02) die AdV abgelehnt hat und der Kläger würde so gestellt, als wenn das AdV-Verfahren erfolgreich gewesen wäre. Auch hat das FA zutreffend hervorgehoben, dass die Säumniszuschläge nicht in vollem Umfang bestehen bleiben können, denn dann wird der Kläger so gestellt wie ein Steuerpflichtiger, der nicht bezahlt hat und sich nicht um eine AdV bemüht hat. Das FA hat auch zutreffend darauf verwiesen, dass dies im Streitfall unangemessen ist, da der Kläger im Hauptsacherechtsstreit zum überwiegenden Teil obsiegt hatte, alles in seiner Macht Stehende getan hatte, um eine AdV zu erhalten, und das Ergebnis im Klageverfahren nicht auf neue Tatsachen gegenüber dem AdV-Verfahren zurückzuführen ist. Zutreffend hat das FA deshalb darauf hingewiesen, dass bei dieser Sachlage die Obergrenze für einen Teil-Erlass bei der Höhe von 50% der Säumniszuschläge liegt, die bis zum Zeitpunkt der Herabsetzung der Steuerfestsetzung entstanden sind. Nach dieser vom FA zutreffend nach dem Maßstab des BFH-Urteil in BStBl II 1991, 906 bestimmten (auch von der Rechtsprechung der FG angewendeten vgl. FG München, Urteil vom 26. April 2006. 9 K 4149/05, n.v. juris) Obergrenze für einen Teil-Erlass von Säumniszuschlägen wäre maximal eine Erlass in Höhe von 38.704 EUR (77.407,29 : 2 = 38.703,65) auszusprechen gewesen. Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung auch darauf hingewiesen, dass es im Streitfall die Höhe des Teilerlasses nach einem anderen – differenzierteren – Maßstab bestimmen will, da im Streitfall nicht davon ausgegangen werden kann, dass dem Kläger zu Unrecht eine AdV versagt wurde. Diese Überlegung ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch zutreffend. Denn im Streitfall steht nur fest, dass der Hauptsacherechtsbehelf nach umfassender Prüfung durch den Buchsachverständigen im weiten Umfang Erfolg hatte. Dagegen steht nicht fest, dass das FG in seinem Beschluss vom 20. Februar 2003 (Az. 13 V 973/02) zu Unrecht nach summarischer Prüfung keine erheblichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte i.S.d. § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO hatte und dass der Kläger alles getan hat, um eine AdV zu erreichen. Es steht allein fest, dass das Ergebnis des AdV-Beschlusses nach summarischer Prüfung und das Ergebnis des Klageverfahrens mit umfassender Sachprüfung unterschiedlich sind. Diese unterschiedlichen Entscheidungsergebnisse können aber allein im unterschiedlichen Prüfungsmaßstab begründet sein. Dafür, dass allein durch den Unterschied im Prüfungsmaßstab (summarisch oder umfassend) bereits die Möglichkeit der abweichenden Entscheidung im Hauptsacheverfahren begründet liegt, folgt für den erkennenden Senat auch daraus, dass zwischen dem Beschluss im AdV-Verfahren und den Abhilfebescheiden vom Kläger keine weiteren Beweismittel mehr vorgelegt wurden und auch keine neuen Tatsachen vorgetragen wurden.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der vom FA bestimmte Maßstab für einen Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht ist. Denn zum einen bringt die Berücksichtigung des Steuerminderungsbetrages eines jeden Streitjahres (Differenz der festgesetzte Steuer nach angefochtener Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2000 gegenüber der festgesetzter Steuer nach Änderungsbescheiden vom 16. Dezember 2003) den Erfolg des Klägers im Hauptsacheverfahren nach der außergerichtlichen Erledigung zum Ausdruck. Zum anderen wird dadurch, dass dieser Steuerminderungsbetrag durch den jeweiligen Betrag der verbleibenden Steuer (festgesetzte Steuer abzüglich der durch Steuerabzug erhobenen anrechenbaren Steuer bzw. anrechenbaren Körperschaftsteuer) nach der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2000 geteilt wurde, der Erfolg im Hauptsacherechtsstreit ins Verhältnis zu den geschuldeten Steuerbeträgen gesetzt. Dass das FA den zu erlassenden Anteil der Säumniszuschläge zum einen (im Zähler bzw. Dividend des Bruchs) durch den Betrag der jeweiligen Minderung der angefochtenen Steuerfestsetzung bestimmt, ist ohne Zweifel vernünftig. Aber auch, dass das FA bei seinen Überlegung zum Erlass der Säumniszuschläge – bei der Bestimmung des Verhältnisses im Nenner (Divisor) des Bruchs – auf diesen Betrag der verbleibenden Steuer und nicht auf die beantragte Minderung der festgesetzten Steuer oder die tatsächlich rückständige Steuer abgestellt hat, hält der Senat aus verfahrensökonomischen Gründen für akzeptabel. Zwar hätte das FA bei einer Berücksichtigung der beantragten Minderung der Steuerfestsetzung den Erfolg des Klageverfahrens exakter bestimmen können. Ein Abstellen auf den Antrag im Klageverfahren und die begehrte Minderung der Steuerfestsetzung ist aber für die Entstehung von Säumniszuschlägen ohne Relevanz, da diese nur bei rückständiger Steuer entstehen. Eine Ermittlung der jeweils tatsächlich rückständigen Steuer hätte aber einen übermäßig hohen Ermittlungsaufwand in den Aufzeichnungen der Finanzkasse über die Entwicklungen des Steuerkontos des Klägers über den Zeitraum von September 1999 bis Dezember 2003 nach sich gezogen. Der Senat hält diese vereinfachte Berechnung des FA auch deshalb für zutreffend, weil auch das Gesetz für die Berechnung der Nachzahlungszinsen auf diesen Betrag, als den sog. Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 Satz 1 und 2 AO abstellt. Auch ist das Abstellen des FA auf den Nachzahlungsbetrag in den Einspruchsentscheidungen zum 13. Juli 2000 für den Kläger günstiger als die Berücksichtigung des Rückstandes in den ursprünglichen Steuerbescheiden nach der Steuerfahndung im September 1999, denn in diesen Bescheiden wurde noch zu Unrecht die auf die verdeckten Gewinnausschüttungen entfallende Körperschaftsteuer angerechnet. Deshalb ist die rückständige Steuer – und damit die Bemessungsgrundlage der Säumniszuschläge – in der Zeit von September 1999 bis Juli 2000 niedriger als der vom FA in seiner Erlassentscheidung zugrunde gelegte Betrag. Andererseits ist die verbleibende Steuer bei der Einkommensteuer 1990 nach dem 13. Juli 2000 niedriger als die danach rückständige Steuer, denn das FA hatte nach dem Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich vom 8. Oktober 1992 einen Erstattungsbetrag in Höhe von 1.776,00 DM ausbezahlt. Dieser minimale Nachteil zulasten des Klägers wird jedoch bereits dadurch mehr als ausgeglichen, dass in den Jahren 1992, 1993, 1994 und 1995 die verbleibende Steuer höher ist als der rückständige Betrag, da in diesen Jahren Tilgungsleistungen des Klägers auf die festgesetzte Einkommensteuerschuld zu berücksichtigen waren. Das FA hat ausgehend von den so bestimmten Beträgen der verbleibenden Steuer in den einzelnen Jahren die Hälfte der Säumniszuschläge, die auf die nach dem Klageverfahren verminderten Steuerbeträge entfallen, erlassen.

dd) Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass das FA auch ermessenfehlerfrei einen höheren Teilerlass mit der Begründung abgelehnt hat, dass im Streitfall eine Stundung der rückständigen Beträge nicht geboten war. Bei einer Stundung wären Zinsen nach § 234 AO festzusetzen gewesen, die auf den gestundeten Betrag entfallen. Dieser Betrag der Stundungszinsen würde der Hälfte der Säumniszuschläge entsprechen, die auf alle rückständigen Steuern aus den nach der Steuerfahndung ergangenen Bescheiden angefallen sind, wenn das FA eine Stundung aller rückständigen Beträge ausgesprochen hätte (allgemein BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 2/04, BStBl II 2006, 612). Eine Stundung wäre im Streitfall nur dann geboten gewesen, wenn Stundungsbedürftigkeit und Stundungswürdigkeit vorgelegen haben (BFH-Urteil vom 7. Mai 1993 III R 43/89, BFH/NV 1994, 144). Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 zu Recht darauf hingewiesen, dass Stundungsgründe oder eine Zahlungsunfähigkeit nicht vorliegen würden, da der Kläger die nach den Abhilfebescheiden vom 16. Dezember 2003 verbliebenen Steuerrückstände bezahlt habe. Im Streitfall sind auch keine Stundungsgründe in der Zeit nach dem Abschluss der Steuerfahndung ersichtlich; insbesondere wurde die Stundungsbedürftigkeit zu früheren Zeitpunkten vom Kläger nicht nachgewiesen. Aus seinem Vortrag, dass die Einkünfte in Griechenland in den Jahren von 1999 bis 2005 niedriger waren, als die notwendigen Ausgaben für Lebensunterhalt, Versicherungen, Energiekosten sowie die laufenden Finanzierungskosten für Immobilien, kann nach Auffassung der erkennenden Senats auf die Stundungsbedürftigkeit i.S. des § 222 AO nicht geschlossen werden. Dieser Umstand belegt nach Auffassung des Senats nur, dass die Kläger über Möglichkeiten der Kreditaufnahme verfügt hat oder finanzielle Unterstützung erfahren hat. Dass nur der Bruder dem Kläger finanzielle Unterstützung gewährt hat, ist vom Kläger nicht glaubhaft nachgewiesen. Auch reicht es für den Nachweis fehlender Kreditaufnahmemöglichkeiten nicht aus, wenn der Kläger zur Klagebegründung nur den Nachweis eines griechischen Steuerberaters vom 1. September 2008 vorlegt (FG-Akte Bl. 19), dass von verschiedenen Banken Kreditanträge im September und Oktober 2005 abgelehnt worden seien.

e) Im Übrigen hat das FA in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend ausgeführt, dass der weitergehend Erlassantrag des Klägers auch deshalb abzulehnen war, da auch keine persönlichen Billigkeitsgründe vom Kläger nachgewiesen wurden.

Die Einspruchsentscheidung behandelt die persönlichen Billigkeitsgründe unter dem zutreffenden Aspekt, dass der Kläger das Vorliegen bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 nicht nachgewiesen hat. Zwar gilt der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) auch im Billigkeitsverfahren. Der Untersuchungsgrundsatz wird aber durch die dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO auferlegten Mitwirkungspflichten begrenzt. Hat das FA vor seiner Ermessensausübung den Kläger vergeblich aufgefordert, detaillierte Unterlagen über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse einzureichen, hat er seine ihm durch § 90 Abs. 1 AO auferlegten Mitwirkungspflichten verletzt (BFH-Beschluss vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171).

Das FA hat den Kläger auch mit Schreiben vom 12. August 2008 aufgefordert, seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse nachzuweisen. Diese Erklärungsvordrucke über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse hat der Kläger nicht ausgefüllt, obwohl er bereits im Einspruchsverfahren die persönlichen Billigkeitsgründe weiter geltend gemacht hat. Bei dieser Sachlage hat das FA zutreffend die persönlichen Billigkeitsgründe als nicht nachgewiesen behandelt. Soweit der Kläger vorträgt, dass er auch in Griechenland Eigentümer von Immobilien mit einem Verkehrswert von insgesamt 370.000 EUR ist, die mit Hypothekenschulden von 343.373,75 EUR belastet seien, hat der Kläger weder für den Wert der Immobilien noch für deren kreditfinanzierte Anschaffung einen Nachweis vorgelegt. Die Angaben in einem Fragebogen des [… FA] (Rb-Akte IV Bl. 247 f.) und in der Klagebegründung vom 24. Januar 2009 lassen nicht einmal erkennen, in welcher Region die Immobilien belegen sind, bzw. welche Größe sie besitzen und wie der Kläger die Verkehrswerte geschätzt hat.

Zutreffend weist das FA in seiner Einspruchsentscheidung auch darauf hin, dass der Nachweis der Mittelherkunft für die Barzahlung der Säumniszuschläge am 27. Januar 2006 nicht gelungen ist und auch deshalb die wirtschaftliche Lage des Klägers ungeklärt ist. Die Bestätigung des Bruders des Klägers vom 24. Juli 2008 (Rechtsbehelfsakte IV Bl. 220), dass er diesem am 25. Januar 2006 in bar überlassen habe, ist nämlich kein geeigneter Nachweis dafür, dass das Geld auch tatsächlich vom Bruder stammt. Der Kläger hat nicht einmal einen Nachweis dafür erbracht, dass der Bruder des Klägers tatsächlich über Bargeldmittel in dieser Größenordnung im Januar 2006 verfügt hat (z.B. ein Beleg über die Abhebung des Geldes von einem Konto) und diese somit überhaupt dem Kläger überlassen konnte. Die weitere Begründung des Klägers im Einspruchsverfahren, dass ein Kurier namens [… MM] aus […X-Stadt] das Geld am 26. Januar 2006 nach […T-Dorf] hat (Schreiben vom 2. September 2008, Rechtsbehelfsakte Bl. 245) bringt ebenfalls keinen Beweis über die Mittelherkunft, sondern wirft, worauf das FA in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend hinweist, nur weitere Fragen auf. Die Quittung des Vollziehungsbeamten über die Barzahlung des Klägers am 27. Januar 2006 betätigt dann nur die Tatsache, die dem erkennenden Senat bereits bei seinem Urteil vom 19. Februar 2008 (Az. 13 K 1062/06) bekannt war, dass der Kläger eine Barzahlung über 30.000,00 EUR an das FA leisten konnte.

Auch ist dem erkennenden Senat nicht verständlich, wieso der Kläger aus der Zwangsversteigerung seiner Immobilie einen Verlust in Höhe von weit über 100.000 EUR erlitten haben will. Denn zum Nachweis dieses Verlustes hat der Kläger ein Schreiben der Bank vom 17. Februar 2004 vorgelegt (Rechtsbehelfsakte IV Bl. 215 f.; FG-Akte Bl. 12 f.), in dem ausgeführt wird, dass der Verkehrswert des Grundstücks vom Vollstreckungsgericht mit 303.000 EUR festgesetzt wurde und das Meistgebot bei 302.100 EUR lag.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.