· Bewertung von Grundbesitz
Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes nach § 198 BewG: Anforderungen an Gutachter und Gutachten
von StB Matthias Borgmeier, Dipl.-Finw. (FH), LL. M., Dozent FOM Essen und RAin Ann-Kristin Gruner, LL. M., beide Kanzlei GruBo, Essen
Die Bewertung von Grundbesitz für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer erfolgt grundsätzlich nach den typisierten Verfahren der §§ 157 ff. BewG. Diese pauschalierenden Bewertungsansätze dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, führen jedoch nicht selten zu Wertansätzen, die vom tatsächlichen Marktwert erheblich abweichen. Vor diesem Hintergrund kommt § 198 BewG als Korrektivnorm zentrale Bedeutung zu: Dem Steuerpflichtigen wird die Möglichkeit eröffnet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. Doch was sich leicht anhört, erweist sich in der Praxis als extrem anspruchsvoll.
1. Systematische Einordnung
§ 198 BewG steht im Kontext der Bedarfsbewertung von Grundbesitz nach den §§ 179, 182 bis 196 ff. BewG. Während diese Vorschriften auf typisierte Bewertungsverfahren (Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertverfahren) zurückgreifen, eröffnet § 198 BewG die Möglichkeit, einen abweichenden gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG nachzuweisen. Die Vorschrift stellt damit ein bewusst eingeräumtes Gegengewicht zur Typisierung dar. Typisierungen können im Einzelfall zu einer Überbewertung führen, sodass der festgestellte Wert den gemeinen Wert (Verkehrswert) überschreitet. Die Vorschrift dient somit der Einzelfallgerechtigkeit, ohne jedoch die grundsätzliche Systematik der standardisierten Bewertung zu durchbrechen. Der Steuerpflichtige trägt die volle Darlegungs- und Feststellungslast. Der Nachweis kann insbesondere erfolgen durch
- Sachverständigengutachten,
- zeitnah tatsächlich erzielten Kaufpreis.
In der Praxis kommt dem Sachverständigengutachten die größte Bedeutung zu, während Kaufpreise nur unter engen Voraussetzungen anerkannt werden.
2. Gutachten
2.1 Anforderungen an den Gutachter
Nach § 198 Abs. 2 BewG kann ein niedrigerer gemeiner Wert eines Grundstücks ausschließlich durch ein qualifiziertes Sachverständigengutachten nachgewiesen werden. Das Gesetz legt dabei ausdrücklich fest, welche Personen oder Stellen zur Erstellung eines solchen Gutachtens befugt sind. Hierzu zählen der zuständige Gutachterausschuss i. S. d. §§ 192 ff. BauGB, öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken (§§ 36, 36a GewO) sowie Sachverständige, die von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle für die Grundstückswertermittlung zertifiziert worden sind. Die entsprechende Qualifikation muss bereits im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung vorliegen; eine erst nachträgliche Bestellung, Vereidigung oder Zertifizierung ist insoweit unbeachtlich.
MERKE — Die Beschränkung auf bestimmte Gutachterqualifikationen dient der Sicherstellung fachlicher Mindeststandards und erleichtert zugleich die Überprüfung der persönlichen und sachlichen Eignung des Gutachters durch Finanzverwaltung und Gerichte. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass die DIN EN ISO/IEC 17024 keine unmittelbare Aussage über die individuelle fachliche Qualifikation des Gutachters trifft, sondern primär Anforderungen an die Zertifizierungsstelle und deren Akkreditierung stellt (Marquardt/Miethe, ErbStB 23, 90). |
Zertifizierte Gutachter waren ursprünglich nicht ausdrücklich im Gesetz genannt. Ihre Einbeziehung erfolgte erst durch den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.2.14 (BStBl I 14, 808). Hintergrund war die frühere Rechtsprechung des BFH, der regelmäßig Gutachten des Gutachterausschusses oder von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen verlangt hatte. Mit der Anerkennung der Zertifizierung nach DIN EN ISO/IEC 17024 hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass auch entsprechend zertifizierte Sachverständige grundsätzlich als geeignete Gutachter i. S. d. § 198 Abs. 2 BewG in Betracht kommen.
2.2 Anforderungen an das Gutachten
Ein Verkehrswertgutachten ist vom Sachverständigen grundsätzlich persönlich zu erstellen; die fachliche Verantwortung verbleibt bei ihm (BFH 24.10.17, II R 40/15). Eine Bindungswirkung gegenüber Finanzbehörden oder Gerichten entfaltet das Gutachten nicht, vielmehr unterliegt es deren eigenständiger Plausibilitäts- und Schlüssigkeitsprüfung. Weist ein Gutachten erhebliche Mängel auf, kann es von der Finanzverwaltung oder dem Gericht verworfen werden; die Einholung eines Gegengutachtens ist in solchen Fällen nicht zwingend erforderlich. Das Gutachten muss daher so abgefasst sein, dass es klar, nachvollziehbar und ohne zusätzliche Ermittlungen verständlich ist.
Werden im Rahmen der Wertermittlung mehrere Werte ermittelt, ist eine bloße Bildung eines arithmetischen Durchschnitts ohne sachliche Begründung unzulässig. Ebenso darf der Unternehmenswert nicht isoliert aus dem Grundstückswert abgeleitet werden, ohne die zugrunde liegenden wirtschaftlichen Zusammenhänge zu berücksichtigen (BFH 3.12.08, II R 19/08, BStBl II 09, 403).
Mängel eines Gutachtens können sowohl formeller als auch inhaltlicher Natur sein.
- Formelle Mängel liegen etwa vor bei fehlender Authentifizierung des Gutachtens, einer unzureichenden Beschreibung des Bewertungsobjekts, mangelhafter Dokumentation, fehlender oder unzureichender Tatsachenfeststellung sowie einer ungenügenden Offenlegung der verwendeten Quellen, Bewertungsmethoden und Bewertungsgrundlagen (vgl. auch die Checklisten bei Roscher, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 12 Rn. 589, Teil II.2.3; Mannek, in: Stenger/Loose, BewG, § 198 Rn. 86, BFH 24.10.17, II R 40/15).
- Inhaltliche Mängel können sich insbesondere aus der Anwendung einer ungeeigneten Bewertungsmethode, einer unzureichenden Berücksichtigung wertbeeinflussender Merkmale, nicht nachvollziehbaren Wertansätzen oder Abschlägen, einer fehlenden Anpassung an die aktuellen Marktverhältnisse, einer fehlerhaften Kostenberücksichtigung sowie aus der Heranziehung ungeeigneter Vergleichsgrundstücke oder eines unzutreffenden Vergleichszeitraums ergeben (BFH 3.12.08, II R 19/08, BStBl II 09, 403).
2.3 Vorbehaltsnießbrauch
Bei der Bewertung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten, die mit persönlichen Nutzungsrechten – etwa Nießbrauchs- oder Wohnrechten – belastet sind, stellt sich die Frage, auf welcher Ebene diese Rechte wertmindernd zu berücksichtigen sind. Zu klären ist insbesondere, ob die Belastung bereits im Rahmen der Wertermittlung des Grundstücks selbst oder erst auf einer nachgelagerten Ebene der steuerlichen Bewertung zu berücksichtigen ist.
Möglichkeit 1 | Möglichkeit 2 |
Berücksichtigung des persönlichen Nutzungsrechts bereits auf der Feststellungsebene im Rahmen der Verkehrswertermittlung (z. B. im Sachverständigengutachten) | Keine Berücksichtigung bei der gesonderten Feststellung; stattdessen Ansatz des Nutzungsrechts erst im Rahmen der Schenkungsteuer als abzugsfähige Last |
Die Einbeziehung des Nutzungsrechts bereits im Gutachten ist regelmäßig vorzugswürdig. Erfolgt die Bewertung unmittelbar im Verkehrswertgutachten, wird der Marktwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Belastung ermittelt. Die typisierten Bewertungsregelungen des § 16 BewG – insbesondere die Begrenzung des Jahreswertes – finden insoweit keine Anwendung (BFH 9.4.14, II R 48/12, BStBl II 14, 554).
3. Kaufpreis
3.1 Fristen und Preise
Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes kann grundsätzlich auch ein innerhalb einer Jahresfrist (vor oder nach dem Stichtag) erzielter Verkaufspreis unter fremden Dritten herangezogen werden (§ 198 Abs. 3 BewG, BFH 17.5.17, II R 60/15). Die Begrenzung „zeitnah“ ist erforderlich, weil die Aussagekraft für den Wert zum Stichtag mit der Zeit abnimmt (BFH 2.7.04, II R 55/01, BStBl II 04, 703). Der BFH differenziert:
- Liegt der Verkauf wesentlich länger als ein Jahr vor oder nach dem Stichtag, ist dieser grundsätzlich ungeeignet (BFH 26.9.80, III R 21/78 BStBl II 1981, 153).
- Wenn allerdings die durch zeitlichen Abstand nachlassende Indizwirkung durch eine gutachterliche Äußerung des Gutachterausschusses ergänzt werden kann, kann der Kaufpreis wieder als geeignet angesehen werden (BFH 2.7.04, II R 55/01, BStBl II 04, 703).
MERKE — Kernvoraussetzungen sind allerdings gleichbleibende Jahresmieten und unveränderte Bodenrichtwerte. |
Unter der Begrifflichkeit „zeitnah“ schlussfolgert die Finanzverwaltung eine Jahresfrist (R 177 Abs. 2 ErbStR 2003). Vergleichbar mit Kaufpreisen sind auch zeitnahe Einlage- oder Entnahmewerte, die unter fremden Dritten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr vereinbart worden sind – jedoch explizit keine Abfindungsguthaben.
3.2 Gewöhnlicher Geschäftsverkehr und fremder Dritter
Unter der Begrifflichkeit „gewöhnlicher Geschäftsverkehr“ wird der Handel nach wirtschaftlichen Grundsätzen bezeichnet, mithin Angebot und Nachfrage. Es dürfen keine Zwangssituationen oder Notsituationen vorliegen (BFH 15.3.17, II R 10/15, BFH/NV 17, 1153; 26.4.06, II R 58/04, BStBl II 06, 793). Daher ist regelmäßig kein Verkauf im Insolvenzverfahren anzuerkennen oder wenn die Kommune den Preis vorgegeben hat. Da der Verkauf unter Verwandten häufig das persönliche Näheverhältnis berücksichtigt, sind derartige Verkäufe ebenfalls nicht anzuerkennen (BFH 8.7.64, I 119/63 U, BStBl III, 561, 563).
Unter „fremden Dritten“ i. S. v. § 198 BewG sind Personen zu verstehen, die in keinem besonderen persönlichen oder wirtschaftlichen Näheverhältnis zueinander stehen und die Geschäfte zu marktüblichen Bedingungen abschließen würden. Maßgeblich ist, dass die Vertragsparteien unabhängig voneinander handeln, also insbesondere keine Familienangehörigen, nahestehende Personen (§ 15 AO) oder verbundene Unternehmen sind. Das Geschäft muss „at arms length“ erfolgt sein: Ein Geschäft gilt als unter fremden Dritten abgeschlossen, wenn es unter Bedingungen zustande kommt, wie sie auch zwischen voneinander unabhängigen, am Markt agierenden Parteien üblich wären.
FAZIT — § 198 BewG stellt ein wichtiges Instrument zur Korrektur typisierter Bewertungsansätze dar. Seine praktische Anwendung ist jedoch mit erheblichen Anforderungen verbunden. Insbesondere die Qualität des Gutachtens und die Drittvergleichsfähigkeit eines zeitnah erzielten Verkaufspreises sind entscheidend für den Erfolg des Nachweises. Die Vorschrift eröffnet zwar Gestaltungsspielräume, ist jedoch zugleich mit erheblichen Risiken verbunden. Eine erfolgreiche Anwendung setzt daher eine sorgfältige Vorbereitung, fundierte Bewertung und strategische Verfahrensführung voraus. |
Zu den Autoren — Matthias Borgmeier, Steuerberater, LL. M., Dipl.-Finw. (FH), Zertifizierter Berater für Ruhestands- und Nachfolgeplanung (IFU/ISM gGmbH), ist Gründungsgesellschafter der Kanzlei GruBo. Er ist langjähriger Dozent an der FOM Hochschule für Oekonomie & Management. Ann-Kristin Gruner, Rechtsanwältin, LL. M., Zertifizierte Testamentsvollstreckerin (IFU), ist Gründungsgesellschafterin der Kanzlei GruBo.
