· Fachbeitrag · Betriebsvermögen
Verpachtungsbetrieb: Unentgeltliche Übertragung auf bisherigen Betriebspächter keine Einlage
von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin
Eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb (LuF-Betrieb), der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde, ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des LuF-Betriebs erklärte, mit der Folge unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen wird, dass der während der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene LuF-Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters wiedervereinigt wird (BFH 12.12.13, IV R 17/10, Abruf-Nr. 140402). |
Sachverhalt
Der Kläger K unterhält einen LuF-Betrieb, den er zunächst von seiner Mutter M gepachtet hatte. Nachdem M dem K den Betrieb unentgeltlich übertragen hatte, war zwischen dem FA und K streitig, ob betriebliche Schuldzinsen im Übertragungsjahr nach § 4 Abs. 4a EStG abzugsfähig sind. Nach Ansicht des K seien die Wirtschaftsgüter, die er im Rahmen der Hofübergabe unentgeltlich erhalten habe, zum Buchwert in den ursprünglich gepachteten Betrieb eingelegt worden. Daher lägen Unterentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG vor, die der vom FA und FG geforderten Hinzurechnung von Schuldzinsen entgegenstünden.
Entscheidungsgründe
Die unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs der M auf K ist keine Einlage in den Pachtbetrieb. Gemäß § 4 Abs. 4a S. 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a S. 2 EStG). Entnahmen sind mangels besonderer Definition in § 4 Abs. 4a EStG in Anknüpfung an § 4 Abs. 1 S. 2 EStG zu bestimmen (BFH 22.9.11, IV R 33/08, BStBl II 12, 10): Danach ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs betriebsbezogen auszulegen. Da die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, gilt jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen als Entnahme beim abgebenden und Einlage beim aufnehmenden Betrieb.
Eine Entnahme/Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen wurde. Denn der Rechtsnachfolger rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Dies gilt auch, wenn der bisher als Eigentumsbetrieb bestehende LuF-Betrieb zunächst pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde, ohne dass der Betriebsverpächter die Betriebsaufgabe erklärt hatte, und der Verpachtungsbetrieb später unentgeltlich auf den Pächter übertragen wird, sodass der zunächst in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene LuF-Eigentumsbetrieb in der Person des Pächters vereinigt wird.
Die Vereinigung der Forderung und der Schuld aus dem Pachtverhältnis in der Person des Pächters führt zum Erlöschen des Pachtvertrags (Konfusion - Palandt, BGB, 73. Aufl., Überblick vor § 362 Rn. 4). In Folge der Konfusion wird der Verpachtungsbetrieb vom Rechtsnachfolger wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb fortgeführt. Die dem bisherigen Pacht- und Verpachtungsbetrieb zugeordneten Wirtschaftsgüter werden lediglich buchungstechnisch zusammengeführt und dem Betriebsvermögen des fortgeführten Eigentumsbetriebs zugeordnet.
Praxishinweis
Sofern im übertragenen Verpachtungsbetrieb der Mutter zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs auf den Kläger Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorgelegen haben sollten, würden diese die Überentnahmen des K ganz oder teilweise kompensieren. Der Betriebsübernehmer rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers - hier der M - ein, da der nämliche Betrieb fortgeführt worden ist. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die Über- bzw. Unterentnahmen im Verpachtungsbetrieb bis zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs sind deshalb in die Berechnung der im übernommenen und fortgeführten Betrieb des K getätigten Über-/Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG miteinzubeziehen.
