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·Fachbeitrag ·Steuerhinterziehung

Der verstorbene Steuerstraftäter - Pflichten und Risiken des Erben

von RA Diana Durst, FA StR, Carlé Korn Stahl Strahl Rechtsanwälte Steuerberater, Köln

| Umfasst der Nachlass „steuerkontaminiertes“ Vermögen, das der Erblasser bei den Steuerbehörden verschwiegen hat, ist die Erbschaft mit erheblichen steuerlichen und strafrechtlichen Risiken verbunden. Der Erbe ist verpflichtet, solches Vermögen der Finanzbehörde zu offenbaren, der ErbSt zu unterwerfen und die hinterzogenen Steuern des Erblassers nachzuerklären und zu entrichten. Wird das geerbte - kontaminierte - Vermögen von den Steuernachzahlungen aufgezehrt, kann sich sogar eine Zuzahlungspflicht aus „weißem“ Vermögen ergeben. |

1. Besondere Handlungspflichten bei „Schwarzgeldfund“

Der Erbe hat grundsätzlich weder Veranlassung noch die Pflicht, die steuerlichen Verhältnisse des Erblassers von sich aus aktiv aufzuklären. Er muss lediglich die Sachverhalte und Fakten, die ihm positiv bekannt (geworden) sind, der Finanzbehörde anzeigen bzw. richtigstellen, sofern es zu Steuerverkürzungen des Erblassers gekommen ist. Insoweit trifft ihn die allgemeine Anzeigepflicht gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG, wonach jeder der ErbSt unterliegende Erwerb innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis von dem Erbanfall dem zuständigen FA anzuzeigen ist. Darüber hinaus ist der Erbe nun anstelle des Erblassers Subjekt des Steuerrechtsverhältnisses geworden. Damit ist mit dem Erbanfall originär in der Person des Erben die Steuererklärungspflicht gemäß § 149 AO entstanden, wenn der Erblasser pflichtwidrig keine Steuererklärungen abgegeben hat.

 

1.1 Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO

Stellt der Erbe fest, dass der Erblasser unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen abgegeben hat und es dadurch zu einer Steuerverkürzung gekommen ist oder noch kommen kann, ist der Erbe gemäß § 153 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet, dies dem FA unverzüglich - ohne schuldhaftes Zögern - anzuzeigen und richtig zu stellen. Die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO besteht aber nur dann, wenn der Erbe die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung des Erblassers positiv kennt; Erkennenmüssen oder Erkennenkönnen reicht insoweit nicht aus (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 AO Rn. 12). Der Erbe muss zusätzlich erkannt haben, dass die Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit der Erklärung zu einer Steuerverkürzung geführt hat bzw. führen kann. Weiß der Erbe von einem Konto des Erblassers im Ausland, führt dies allein noch nicht zu einer Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO. Vielmehr ist hierzu positive Kenntnis des Erben dahingehend erforderlich, dass das im Ausland vorhandene Kapital nicht versteuert wurde bzw. aus unversteuerten Einnahmen herrührt (Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Aufl., Rn. 406). Ist umfangreiches Kapitalvermögen vorhanden, weisen die ESt-Bescheide des Erblassers jedoch keine Kapitaleinkünfte aus, wird sich der Erbe nicht darauf berufen können, von der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit der Erklärung des Erblassers nichts gewusst zu haben. Denn dem Erben werden die den Erblasser betreffenden Steuerbescheide für den Zeitraum vor dem Erbfall bekannt gegeben.

 

Der Erbe ist indes nicht verpflichtet, eventuelle Fehler des FA zu berichtigen. § 153 AO begründet zudem auch keine Pflicht des Erben, nach Unrichtigkeiten in den Steuererklärungen bzw. Steuerveranlagungen des Erblassers zu suchen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 AO Rn. 12). Darüber hinaus ist der Erbe (z.B. die Ehefrau) nicht zur Berichtigung verpflichtet, wenn er sich bereits zu Lebzeiten des Erblassers an dessen Steuerhinterziehung beteiligt hat und sich somit seinerzeit selbst (unentdeckt) strafbar gemacht hat. Der Erbe hat aber die Möglichkeit, Selbstanzeige zu erstatten (§ 371 AO).

 

1.2 Umfang der Berichtigungspflicht

Der Erblasser muss nach § 153 AO nur diejenigen verkürzten Steuern berichtigen, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Die Berichtigungspflicht des Erblassers gilt insoweit nur innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 S. 1 AO). Die verlängerte Festsetzungsfrist von fünf Jahren (leichtfertige Steuerverkürzung) bzw. zehn Jahren (vorsätzliche Steuerhinterziehung) kommt nicht ohne Weiteres zur Anwendung.

 

PRAXISHINWEIS | Dem regelmäßigen Versuch der Finanzbehörde, die zehnjährige Festsetzungsfrist mit Hinweis auf einen Hinterziehungstatbestand auszuschöpfen (Sauren, ZEV 02, 223, 226), ist entgegenzuhalten, dass der Finanzbehörde als Steuergläubiger der Beweis der steuerbegründenden Tatsachen (auch Vorsatz) obliegt, (BFH 12.3.92, IV R 29/91, BStBl II 93, 36).

Ein angemessener Zeitraum für die Berichtigung sind m.E. zwei bis vier Wochen, wobei dieser Zeitraum mindestens zu verdoppeln ist, wenn Unterlagen aus dem Ausland beschafft werden müssen. Die Berichtigungspflicht trifft den Erben auch, wenn er erst nach Abgabe der ihn betreffenden Steuerklärung Kenntnis von in der Erbmasse befindlichem (Kapital-)Vermögen erlangt (§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO). Bei Erbengemeinschaften reicht es aus, dass ein Miterbe, der die positive Kenntnis von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit hat, die Berichtigungserklärung abgibt (Steiner, ErbStB 08, 153).

 

Hat der Erbe erst nach Abgabe der ihn betreffenden Steuererklärung Kenntnis von in der Erbmasse befindlichem (Kapital-)Vermögen erlangt, ist er zur Berichtigung seiner ErbSt-Erklärung nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO verpflichtet. Dies gilt nach dem BGH-Urteil vom 17.3.09 (1 StR 479/08, wistra 09, 312) auch dann, wenn der Erbe die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung zwar nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat, und später zu der Erkenntnis gelangt ist, dass die Angaben unrichtig sind.

 

Nach § 171 Abs. 9 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Berichtigungserklärung eingegangen ist. In Fällen, in denen das FA - z.B. wegen des geringen Nachlasswerts - keine ErbSt-Erklärung angefordert hat, ist der Erbe hingegen nicht verpflichtet, später bekannt gewordenes (Kapital-)Vermögen zu erklären (BFH 30.1.02, II R 52/00, BFH/NV 02, 917). Ausnahme: § 30 Abs. 3 ErbStG (insbesondere Auslandsvermögen), sofern der Erbfall nach dem 31.12.08 eingetreten ist.

 

PRAXISHINWEIS | Die Berichtigungsanzeige des Erben aufgrund eines vorgefundenen Schwarzgeldkontos des Erblassers kann weitere Ermittlungen der Finanzbehörde „lostreten“. Dies sollte der Erbe zuvor bedenken und einschätzen.

2. Strafrechtliche Folgen der unterlassenen Richtigstellung

Aufgrund der immensen finanziellen Folgen der Offenbarung eines steuerkontaminierten Erbes ist der Erbe versucht, sich seinen Berichtigungspflichten nach § 153 AO zu entziehen.

 

2.1 Steuerhinterziehung durch Unterlassen

Die vorsätzliche Verletzung der Berichtigungspflicht durch den Erben führt nach h.M. zu einer eigenständigen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO; BGH 4.4.79, 3 StR 488/78, BGHSt 28, 371, 376; FG Düsseldorf 24.5.89, 4 K 397/83, EFG 89, 491 [rkr.]; Steiner, ErbStB 08, 153). Dies soll nach dem Beschluss des 1. Strafsenats des BGH 17.3.09 (1 StR 479/08, a.a.O.) auch dann gelten, wenn der Erbe bei Abgabe der Steuererklärung die Unrichtigkeit seiner Angaben in Kauf genommen hat und später zu der sicheren Erkenntnis gelangt, dass die Angaben unrichtig sind. Die Verpflichtung zur Berichtigung nach bedingt vorsätzlicher Abgabe unrichtiger Steuererklärungen führt nach Auffassung des 1. Strafsenats nicht dazu, dass die Steuerhinterziehung zu einem Dauerdelikt wird, da sie den Steuerpflichtigen erst trifft, wenn er von der Unrichtigkeit seiner Erklärung tatsächlich Kenntnis erlangt. Dann verwirkliche er aber nicht mehr den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (aktives Tun), sondern aufgrund eines neuen Tatentschlusses den § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Unterlassen).

 

PRAXISHINWEIS | Der von der Ermittlungsbehörde bzw. dem Strafgericht zu erbringende Nachweis, dass der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung unrichtige Angaben billigend in Kauf nahm und er sie später sicher als unrichtig erkannte, wird nur schwer zu erbringen sein (Schützeberg, BB 09, 1906).

 

Begründet wird die Strafbarkeit der Verletzung der Berichtigungspflicht damit, dass der Erbe die Finanzbehörde pflichtwidrig in Unkenntnis über steuerlich erhebliche Tatsachen lässt und dadurch bewirkt, dass angefallene Steuern nicht vollständig festgesetzt werden. Dem ist entgegen zu halten, dass nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 AO das Unterlassen der Berichtigung für die Steuerverkürzung kausal sein muss. Im Fall der Berichtigungspflicht sind die Steuern aber bereits durch den Erblasser verkürzt worden, sodass die Verletzung der Berichtigungspflicht diesen Zustand lediglich perpetuiert. Da § 370 Abs. 1 AO nach seinem Wortlaut das Bestehenlassen einer bereits eingetretenen Steuerverkürzung nicht umfasst, bestehen an der Strafbarkeit der Verletzung der Berichtigungspflicht begründete Zweifel (Möller, Die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO und die strafrechtlichen Folgen einer Pflichtverletzung, 1996, S. 54 ff.; Schmitz, wistra 93, 248).

 

Hinsichtlich der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile wie z.B. Stundung (§ 222 AO), Vollstreckungsaufschub (§ 257 f. AO), Erlass (§§ 163, 227 AO), Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) etc. reicht für den Taterfolg des § 370 AO indes aus, dass dem Steuerpflichtigen die erlangten Steuervorteile belassen werden. Insoweit ist in diesen Fällen eine Strafbarkeit zweifellos gegeben (Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Aufl., S. 410). Zu einer strafbaren Steuerverkürzung i.S. des § 370 Abs. 4 S. 1 AO kann es entsprechend kommen, wenn der Erblasser bereits eine Steuererklärung abgegeben hatte, jedoch noch keine Steuerfestsetzung erfolgt ist und der Erbe seinen Berichtigungspflichten nicht nachkommt (FG Düsseldorf 24.5.89, 4 K 397/83, EFG 89, 491 [rkr.]).

 

Die strafrechtliche Verjährung beträgt mindestens fünf Jahre bzw. nach § 376 Abs. 1 AO zehn Jahre. Die auf zehn Jahre verlängerte Strafverfolgungsverjährung gilt u.a. für Steuerverkürzungen großen Ausmaßes. Ein großes Ausmaß ist bei der Unterlassung der Abgabe gebotener (Steuer-)Erklärungen bei einem Steuerbetrag von mehr als 100.000 EUR bereits gegeben (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107; Stahl, KÖSDI 09, 16465; Rolletschke/Jope, wistra 09, 219).

 

Die verlängerte Verjährungsfrist gilt erstmals für Fälle, die bei Inkrafttreten des JStG 2009 (1.1.09) noch nicht verjährt waren (Art. 9 § 23 EGAO). Die Strafverfolgungsverjährung beginnt mit der Tatbeendigung. Bei Unterlassen der Berichtigung nach § 153 AO ist die Tat mit dem Zeitpunkt beendet, zu dem die Änderungsveranlagungen bekannt gegeben worden wären, wenn der Erbe die Berichtigung ordnungsgemäß abgegeben hätte. Die Berichtigungspflicht beginnt „unverzüglich“ nach positiver Kenntnis der anzeigepflichtigen Umstände. Eine angemessene Beratungs- und Bearbeitungszeit wird dem Steuerpflichtigen konzediert. Ferner ist die Bearbeitungszeit der Finanzbehörde zu berücksichtigen. Somit kann frühestens sechs Monate nach Kenntnis der Umstände die Tatbeendigung zu bejahen sein. Folglich dürften unterlassene Berichtigungen mit Tatbeendigung ab 1.1.04 unter die zehnjährige Strafverfolgungsverjährung fallen, somit Todesfälle ab Mitte 2003.

 

2.2 Hinterziehung eigener Steuern

Unterlässt der Erbe die Berichtigung nach § 153 AO, besteht zudem die Gefahr, dass er seinerseits künftig Steuern hinterzieht. Verbleibt das kontaminierte Vermögen im Ausland und werden bei dem dortigen Kreditinstitut Kapitalerträge erzielt, müssen diese in den ESt-Erklärungen angegeben werden. Es gilt der besondere Steuersatz von 25 %; ausländische Quellensteuer wird nach den DBA zumindest teilweise angerechnet; ebenso die EU-Zinssteuer nach der ZIV. Diese beträgt 20 % (ab 1.7.08) bzw. 35 % (ab 1.7.11). Somit wird dem deutschen Steuerfiskus jedenfalls ab 1.7.11 nichts mehr vorenthalten, es sei denn, es werden quellensteuerfreie und ZIV-freie Anlagen getätigt; es fallen - im Gegenteil - höhere Steuern als bei ordnungsgemäßer Versteuerung an.

 

Für Kapitalerträge, die durch inländische Kreditinstitute ausgezahlt werden, gilt ab 2009 die Abgeltungsteuer. Die Erträge müssen nicht in der Steuererklärung angegeben werden, sofern nicht die Veranlagungsoption gewählt wird. Neue Hinterziehungstatbestände werden dadurch vermieden. Dennoch besteht die Gefahr, in den nächsten zehn Jahren für die Vergangenheit (insoweit für Zeiträume vor 2009) aufzufallen. Inländische Kreditinstitute müssen im Todesfall die bei ihnen geführten Guthaben und Depots des Erblassers dem ErbSt-FA anzeigen (§ 33 ErbStG, § 5 ErbStDV Rn. 35). Die Finanzbehörde hat die Möglichkeit der Kontenabfrage (§ 93b AO). Damit kann jedes FA ohne Weiteres feststellen, bei welchem inländischen Kreditinstitut der Steuerpflichtige bzw. Erblasser Konten oder Depots unterhält. Schließlich birgt jede Verwendung des Schwarzguthabens die Gefahr der Entdeckung. Die Steuerkontaminierung steht jeder sinnvollen Verwendung der Mittel entgegen.

 

2.3 Selbstanzeige und Festsetzungsverjährung

Letztlich führt nur eine Selbstanzeige aus dem Dilemma. Eine solche wird insbesondere erwogen, wenn für Zeiträume mit unklaren Sachverhalten oder hohen Steuernachforderungen zunächst keine Berichtigung nach § 153 AO erfolgt und für diese Zeiträume nun Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Allerdings kann sich diese Annahme als Trugschluss erweisen. Soweit zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers die zehnjährige steuerliche Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen ist, kann die Festsetzung gegen den Erben erfolgen. Begeht der Erbe seinerseits bezüglich der (bereits) hinterzogenen Steuern des Erblassers eine (zusätzliche) Steuerhinterziehung durch Unterlassung der nach § 153 AO gebotenen Berichtigung, könnte bei wörtlicher Gesetzesanwendung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO eingreifen: Danach endet bei hinterzogenen Steuern die Festsetzungsfrist nicht vor Eintritt der Strafverfolgungsverjährung - bezüglich der Steuerhinterziehungstat des Erben durch Unterlassung der Berichtigung. Da die Strafverfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO zehn Jahre betragen kann, würde auch dann erst die steuerliche Festsetzungsverjährung enden. Es kann sich dann eine steuerliche Festsetzungsfrist unter Einbeziehung von Anlaufhemmungszeiten von mehr als 20 Jahren ergeben.

3. Risiken für den untätigen Erben

Ein nicht zu vernachlässigendes Entdeckungsrisiko liegt darin, dass bestimmte Personen gesetzlich verpflichtet sind, Mitteilungen über Sterbe- und damit Erbfälle an die Finanzbehörde zu machen (Schwedhelm, FR 07, 937 f.). So sind z.B. gewerbsmäßige Vermögensverwalter - insbesondere Kreditinstitute (auch ausländische Niederlassungen inländischer Kreditinstitute, nicht jedoch ausländische Tochtergesellschaften) und Bausparkassen - verpflichtet, das Kapital des Erblassers zum Zeitpunkt des Todes sowie das Vorhandensein von Schließfächern - nicht aber deren Inhalt (§ 1 Abs. 3 ErbStDV) - sowie zur Sicherheit übertragene Vermögensgegenstände (z.B. für ein Darlehen) dem ErbSt-FA mitzuteilen (§ 33 ErbStG, § 5 ErbStDV). Das gilt selbst dann, wenn es sich um ein Gemeinschaftskonto handelt oder der Erblasser lediglich über Kontovollmacht verfügte. Von Gerichten, Notaren und sonstigen Urkundspersonen eröffnete Verfügungen von Todes wegen müssen von diesen gem. § 34 ErbStG, §§ 11, 12 ErbStDV dem ErbSt-FA zugeleitet werden.

 

Zur Mitteilung verpflichtet sind im Übrigen auch Versorgungswerke, Pensionskassen und Versicherungsunternehmen, sofern sie die Versicherungssumme an einen anderen als den Versicherungsnehmer auszahlen (§ 33 Abs. 3 ErbStG). Anzuzeigen sind zudem Versicherungssummen (z.B. Sterbegeldversicherung) und Leibrenten unabhängig davon, ob die Leistungen beim Empfänger einer Steuerpflicht unterliegen. Mitteilungspflichtig sind ferner Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater, wenn sie Vermögen des Erblassers auf Ander- oder Treuhandkonten verwalten. Auch Bestattungsunternehmen können anzeigepflichtig sein, wenn sie geschäftsmäßig Bestattungsvorsorge-Verträge zusammen mit Treuhandkonto-Verträgen abschließen. Hierbei zahlt der Auftraggeber und spätere Erblasser die voraussichtlichen Bestattungskosten auf ein Bankkonto, welches von dem Beerdigungsinstitut treuhänderisch verwaltet wird. Nach seinem Tod zahlt die Bank, die ebenfalls anzeigepflichtig ist, das verbleibende Guthaben an die Erben (Schwedhelm, FR 07, 938).

 

Beträgt der Reinwert des Nachlasses mehr als 250.000 EUR oder das Kapitalvermögen mehr als 50.000 EUR, unterrichtet das ErbSt-FA im Wege der Kontrollmitteilung das Veranlagungsfinanzamt des Erblassers (Gleich lautender Ländererlass 18.6.03, BStBl I 03, 392). Das ErbSt-FA unterrichtet zudem auch das Veranlagungsfinanzamt des Erben, sobald dessen Erwerb von Todes wegen die vorgenannten Grenzen übersteigt.

 

Sind die Erben aufgrund von Erbauseinandersetzungen und damit im Zusammenhang stehenden finanziellen Ausgleichspflichten gezwungen, über etwaiges „Schwarzvermögen“ zu verfügen, liegt auch hierin nicht zuletzt ein erhebliches Entdeckungsrisiko. Auch wenn Erbengemeinschaften nicht aus finanziellen Gründen gezwungen sind, über das ererbte verschwiegene Vermögen zu verfügen, birgt die Erbengemeinschaft an sich stets eine Gefahr: Erfahrungsgemäß bricht mindestens ein Mitglied - z.B. aus beruflichen Gründen - aus der rechtswidrigen Zwangsverbindung aus.

 

PRAXISHINWEIS | Die Bereinigung steuerkontaminierten Vermögens ist zeitintensiv und letztlich auch mit teilweise erheblichem finanziellen Aufwand verbunden. Denn der Erbe muss nicht nur seine eigene Steuererklärung abgeben, sondern auch Erklärungen für den Erblasser zumindest für die letzten vier Jahre vor seinem Tod erstellen, sofern dieser keine Steuererklärungen abgegeben hat. Kennt der Erbe die Steuerhinterziehung des Erblassers, muss der Erbe einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren berichtigen. Der Erbe wird sodann nicht nur mit der eigenen ErbSt, sondern auch mit den Steuerschulden des Erblassers zuzüglich Hinterziehungszinsen belastet.

Strafrechtlich kann der Erbe nicht für die Steuerunehrlichkeit des Erblassers zur Verantwortung gezogen werden. Entgegen der hier vertretenen Auffassung ist aber die Verletzung der Berichtigungspflicht nach § 153 AO als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Eine eigene Steuerhinterziehung begeht der Erbe aber dann, wenn er für Zeiträume, für die der Erblasser keine Erklärung abgegeben hat, unrichtige Steuererklärungen abgibt oder die Abgabe richtiger Erklärungen unterlässt.

Weiterführender Hinweis

  • „Asset Protection“: Gestaltungsüberlegungen zum Schutz von Privatvermögen, Wulf, PStR 08, 57
Quelle: Ausgabe 09 / 2012 | Seite 227 | ID 34477020