08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Beschluss vom 06.01.2004 – 3 V 147/03
Die Vereinbarung einer sog. Scheidungsklausel reicht für sich allein nicht aus um wirtschaftliches Eigentum an einem Kommanditanteil zu begründen.
Tatbestand
I.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Kommanditanteile der Kommanditistinnen der Antragstellerin deren Ehemännern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen sind.
Die Antragstellerin wurde mit Vertrag vom 1. September 1983 errichtet. Auf den Vertrag wird Bezug genommen. Kommanditisten waren zunächst die A und B jeweils mit einer Kommanditeinlage von 10.000 DM. Komplementärin ist die A + B Beteiligungsgesellschaft mbH. Diese wurde mit weiterem Vertrag vom 01. September 1983 von dem Kaufmann C sowie den A und B errichtet. Das Stammkapital der Komplementär-GmbH betrug zunächst 50.000 DM. Herr C übernahm eine Stammeinlage in Höhe von 5.000 DM, die Herren A und B jeweils in Höhe von 22.500 DM. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH waren und sind A und B. Auf den Gesellschaftsvertrag wird Bezug genommen.
Mit Verträgen jeweils vom 8. August 1984 übertrugen die Kommanditisten A und B ihre Kommanditeinlage unentgeltlich auf ihre jeweiligen Ehefrauen AA bzw. BB. Mit Verträgen jeweils vom 26. November 1984 verpflichteten sich AA bzw. BB ihren Kommanditanteil jeweils auf ihren Ehemann bzw. auf einen von diesem zu benennenden Dritten zurück zu übertragen, falls die jeweilige Ehe rechtskräftig geschieden werden sollte.
Mit notariellem Vertrag vom 01. November 1993 übertrug Herr C seinen Geschäftsanteil an der A + B Beteiligungsgesellschaft mbH in Höhe von jeweils 2.500 DM auf die Herren A und B. Ferner beschlossen die Gesellschafter, das Stammkapital der GmbH auf 60.000 DM zu erhöhen. Als neuer Gesellschafter trat der D unter Übernahme einer Stammeinlage in Höhe von 10.000 DM in die Gesellschaft ein. Mit weiterem Vertrag vom 01. November 1993 nahmen die Gesellschafterinnen der Antragstellerin den E als weiteren Kommanditisten mit einer Einlage von 10.000 DM auf.
Mit Mietvertrag vom 24. November 1983 hatte die Antragstellerin das Grundstück X, welches u.a. mit einer Halle bebaut ist und eine Freifläche aufweist, zum Betrieb einer .... von der Firma F KG gemietet. Mit notariellem Vertrag vom 5.September 1996 erwarben Frau AA und Frau BB, handelnd in Gesellschaft Bürgerlichen Rechts, das Grundstück und traten in das bestehende Mietverhältnis mit der Antragstellerin ein. Der o.a. Betrieb wird nach wie vor von der Antragstellerin auf diesem Grundstück betrieben.
Im Jahr 2003 führte der Antragsgegner (das Finanzamt) bei der Antragstellerin eine Außenprüfung durch. Im Zuge der Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Kommanditanteile von Frau AA und Frau BB deren jeweiligen Ehemännern, A und B, nach §39 Abs. 2 Nr. 1 AO als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen seien. Frau AA und Frau BB hätten sich verpflichtet, im Fall der Scheidung ihren Kommanditanteil auf ihre Ehemänner bzw. auf von diesen zu benennende Dritte zurück zu übertragen (so genannte Scheidungsklausel). Ferner ergäben sich aus dem Gesellschaftsvertrag noch weitere Umstände neben dieser Scheidungsklausel, die für wirtschaftliches Eigentum der A und B an den Kommanditanteilen ihrer Ehefrauen sprächen. Die Stimmrechte in der KG seien zu Gunsten der Komplementär-GmbH verteilt. Diese besäße 10 Stimmen, während je 5.000 DM Kommanditkapital nur eine Stimme gewährt werde. Da Beschlüsse der Gesellschafter der Antragstellerin mit einfacher Mehrheit gefasst würden, hätten die Kommanditistinnen keine Möglichkeit, gegen die Interessen ihrer Ehemänner zu handeln. Die Kommanditanteile könnten nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH an Dritte veräußert werden. Somit hätten die Kommanditistinnen keine Möglichkeit, die Geschäftsanteile gegen die Interessen der Ehemänner zu veräußern. Die Geschäftsführergehälter und damit die der Antragstellerin zu erstattenden Aufwendungen für die Geschäftsführung würden jeweils durch die Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH im Voraus festgesetzt. Die Ehemänner könnten somit die Höhe des Gewinnanteils der Kommanditistinnen jederzeit durch Neubestimmung ihrer Gehälter ohne Widerspruchsmöglichkeit der Kommanditistinnen beeinflussen. Die Ehemänner hätten damit ohne Einschneidung ihrer Befugnisse die Antragstellerin wie vor der unentgeltlichen Anteilsübertragung weitergeführt. Im Übrigen wird auf den Außenprüfungsbericht vom 11.März 2003 Bezug genommen.
Am 18. März 2003 änderte das Finanzamt gemäß § 164 Abs. 2 AO die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Förderung des Wohneigentums/Eigenheimzulage für 1997, 1998, 1999, 2000 bzw. erließ den erstmaligen Feststellungsbescheid für 2001.
Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das Finanzamt am 28.Mai 2003 ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 16.Juni 2003 wies es den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1999 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Antragstellerin am 11.Juli 2003 unter dem Az. 3 K 196/03 Klage erhoben.
Im vorliegenden Verfahren begehrt die Antragstellerin die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1997 bis 2001. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien die Kommanditanteile von Frau AA und Frau BB nicht deren Ehemännern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reiche eine Scheidungsklausel nicht aus, wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Es müssten vielmehr noch zusätzliche Gründe hinzukommen, die im Streitfall aber nicht ersichtlich seien. Es liege in der Natur der Sache, dass die nur beschränkt haftenden Gesellschafter keinen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft insgesamt haben. Dass es sich im Streitfall bei den Kommanditisten zum Teil um die Ehefrauen einiger Gesellschafter der Komplementär-GmbH handele, könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Im Übrigen bedürfe nur die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Dritte der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Maßgeblich für die Willensbildung der Gesellschafterversammlung der Antragstellerin sei das Stimmverhalten der Komplementärin. Eine zwingende Koalition zur Beschneidung der Rechte einzelner Kommanditisten sei dort nicht zu erkennen. Es sei denkbar, dass Mehrheitsentscheidungen mit den Stimmen eines Ehemannes und des dritten Gesellschafters getroffen werden. Im Übrigen könnten die Ehefrauen durchaus gegen die Interessen ihrer Ehemänner handeln, denn sie seien Eigentümer des Grundstücks, auf dem die Antragstellerin den Betrieb betreibe. Die unentgeltliche Übertragung der Kommanditanteile auf die Ehefrauen habe folgende Gründe gehabt: In der Aufbauphase des Betriebes sei es vermehrt zu einer Mitarbeit beider Ehefrauen im Unternehmen gekommen. Frau AA sei auch heute noch im Büro und in der Buchhaltung des Betriebes beschäftigt. Frau BB habe damals überwiegend auswärtige Termine wahrgenommen, Auslieferungen wahrgenommen bzw. auf weiter entfernt liegenden Messen die Messestände besetzt. Auch sei die Unterstützung durch die Ehefrauen in der Aufbauphase des Unternehmens Ausdruck der Solidarität mit der Unternehmung ihrer Ehemänner gewesen. Demzufolge hätten die Ehefrauen neben der bloßen Bereitstellung von Haftungskapital durch ihre Mitarbeit ein Interesse am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens. Deswegen hätten die Ehefrauen eine entsprechende unternehmerische Beteiligung erhalten sollen.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der Bescheide des Finanzamts vom 18. März 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Förderung des Wohneigentums/Eigenheimzulage für 1997, 1998, 1999, 2000 und 2001 auszusetzen.
Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2003. Im Übrigen sei die Vertragsgestaltung auch gemäß § 42 AO rechtsmissbräuchlich, weil sie allein der Steuerminderung diene und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei.
Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Gerichtsakte 3 K 196/03, 2 Bände Feststellungsakten, 1 Band Vertragsakten und 1 Hefter Bericht über die Außenprüfung bei der Antragstellerin vom 11. März 2003.
Gründe
II.
Der Antrag ist begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2, 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide.
Streiterheblich ist vorliegend allein, ob die Kommanditanteile der Kommanditistinnen der Antragstellerin in den Streitjahren deren Ehemännern als wirtschaftliches Eigentum nach §39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind. Dies ist entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht der Fall.
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige wirtschaftlicher Eigentümer, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist eine solche tatsächliche Herrschaft eines Ehemanns über den Kommanditanteil seiner Ehefrau u. a. zu bejahen, wenn der Ehemann die Schenkung des Kommanditanteils jederzeit frei widerrufen kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877), er jederzeit in der Lage ist, seine Ehefrau als Kommanditistin zum Buchwert hinauszukündigen (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223), oder der Ehemann aufgrund einer Scheidungsklausel an die Stelle seiner Ehefrau treten und den Betriebspachtvertrag mit der Kommanditgesellschaft jederzeit mit kurzer Frist kündigen kann (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BStBl II 1994, 645 und vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314). Für die Beurteilung war stets maßgebend, dass die Ehefrau von den ihr formell zustehenden Rechten als Kommanditistin praktisch nur insoweit Gebrauch machen konnte, wie die Interessen des Ehemanns nicht berührt wurden. Insofern hat der BFH mit Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 35/97 (BStBl II 1998, 542) klargestellt, dass eine so genannte Scheidungsklausel allein nicht ausreicht, um wirtschaftliches Eigentum zu begründen, sondern noch zusätzliche Umstände hinzu kommen müssen. Solche Umstände sind hier aber nicht gegeben.
Die Ehefrauen AA und BB konnten und können von den ihnen formell zustehenden Rechten als Kommanditistinnen praktisch nicht nur insoweit Gebrauch machen, wie die Interessen der Ehemänner nicht berührt wurden und werden, sondern hatten und haben durchaus die Möglichkeit, gegen die Interessen der Ehemänner zu handeln.
Zum einen ist zu berücksichtigen, dass die Kommanditistinnen Eigentümerinnen des für den Betrieb existenziellen Grundstücks sind. Das Grundstück ist mit einem für die Herstellung von .. entsprechend großen Hallen- und Bürogebäude bebaut und bietet zudem eine adäquate Freifläche für den Betrieb .... Gerade in diesem Punkt unterscheidet sich der vorliegende Fall maßgeblich von dem Sachverhalt, der dem Urteil des BFH vom 28. September 1995 IV R 34/93 (BFH/NV 1996, 314) zu Grunde lag. In der eben genannten BFH-Entscheidung ergab sich das wirtschaftliche Eigentum des zum Verfahren Beigeladenen an dem dort streitbefangenen Kommanditanteil vor allem aus dem Umstand, dass der Beigeladene den Betriebspachtvertrag mit der Kommanditgesellschaft, der die wirtschaftliche Existenz der pachtenden Kommanditgesellschaft darstellte, jederzeit mit kurzer Frist kündigen konnte. Vorliegend verhält es sich aber gerade umgekehrt. Wesentliche Grundlage für den Betrieb ist das oben genannte Grundstück, welches sich gerade nicht im Eigentum der Ehemänner, sondern im Eigentum der Kommanditistinnen befindet.
Zum anderen vermag das Gericht dem Finanzamt auch nicht darin zu folgen, dass die Kommanditistinnen - aufgrund der besonderen Stimmrechtsregelungen und Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Antragstellerin und der Komplementär-GmbH - nur insoweit von ihren Rechten Gebrauch machen konnten und können, wie die Interessen ihres jeweiligen Ehemanns nicht berührt wurden bzw. werden. Die Betrachtung des Finanzamts vernachlässigt insoweit, dass - neben den beiden Gesellschaftern A und B- Herr D weiterer Gesellschafter der Komplementär-GmbH (mit entsprechendem Stimmanteil) in den Streitjahren war und auch nach wie vor ist.
Zu Recht weist das Finanzamt in diesem Zusammenhang daraufhin, dass die Entscheidungen der Antragstellerin maßgeblich von dem Abstimmungsverhalten der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH geprägt sind. So bedarf nach §§ 3 Abs. 2, 12 Abs. 3 des Kommanditgesellschaftsvertrags z.B. die Geschäftsführung der Antragstellerin zu allen Maßnahmen, die über den Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der Gesellschaft hinausgehen, eines vorherigen Beschlusses der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH. Da die Komplementär-GmbH die ihr zustehenden Stimmen gemäß § 3 Abs. 5 des GmbH-Gesellschaftsvertrags nur einheitlich abgeben kann und bei Abstimmungen 10Stimmen erhält, aber je 5.000 DM Kommanditanteil nur 1 Stimme gewährt wird (§10 des Kommanditgesellschaftsvertrags), hat die Komplementär-GmbH bei sämtlichen gesellschaftsrechtlichen und geschäftlichen Entscheidungen der Antragstellerin die Stimmenmehrheit (die Kommanditistinnen Frau AA und Frau BB sowie der Kommanditist Herr E kommen zusammen nur auf 6 Stimmen bei jeweils 10.000 DM Kommanditanteil). Jedoch sind an der Komplementär-GmbH nicht nur die Ehemänner der Kommanditistinnen beteiligt, sondern auch der weitere Gesellschafter D. Da die Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung der GmbH ihre Beschlüsse nach § 8 Abs. 6 des GmbH-Gesellschaftsvertrages mit Stimmenmehrheit fassen (je 1.000 DM der Stammeinlage gewähren eine Stimme), kann sich jeweils einer der Ehemänner der Kommanditistinnen zusammen mit dem Gesellschafter D gegen den anderen Ehemann durchsetzen und durchaus die Interessen dessen Ehefrau wahren.
Zutreffend weist das Finanzamt zwar daraufhin, dass die Kommanditistinnen nach § 10 Abs.2 des Kommanditgesellschaftsvertrags ihre Kommanditanteile nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Komplementärin auf Dritte übertragen können. Aber auch in diesem Zusammenhang gilt, dass die Ehemänner der Kommanditistinnen aufgrund der eben dargestellten Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht in jedem Fall gegen den Willen der Kommanditistinnen handeln können.
Desgleichen wird aufgrund des Umstandes, dass nach § 4 Abs. 2 des Kommanditgesellschaftsvertrags die Geschäftsführergehälter durch die Gesellschafterversammlung des Komplementärs festgesetzt werden, noch kein wirtschaftliches Eigentum der Ehemänner A und B an den streitbefangenen Kommanditanteilen begründet. Die Gesellschafter A und B bestimmen zwar (zusammen mit Herrn D) die Gewinnanteile der Kommanditistinnen (und des Kommanditisten). Allein deswegen üben die Gesellschafter A und B aber noch nicht die tatsächliche Herrschaft über die Kommanditanteile ihrer Ehefrauen aus.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts liegen im Streitfall auch die Voraussetzungen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) nicht vor. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (ständige Rechtsprechung des BFH; z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BStBl II 1998, 539). Letzteres vermag das Gericht nicht zu erkennen. Wie die Antragstellerin plausibel (und vom Finanzamt auch nicht bestritten) vorträgt, ist es in der Aufbauphase des Betriebes vermehrt zu einer Mitarbeit beider Ehefrauen im Unternehmen gekommen (wobei Frau AA auch heute noch im Büro und in der Buchhaltung des Betriebes beschäftigt ist). Insofern ist nachvollziehbar, dass ihnen eine entsprechende unternehmerische Beteiligung gewährt worden ist. Es liegen daher bereits beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die unentgeltliche Übertragung der jeweiligen Kommanditanteile vor. Dass einzelne oder auch sämtliche Kommanditisten zusammen die persönlich haftende Gesellschafterin in der Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft nicht überstimmen können, d.h. der Einfluss der Kommanditisten begrenzt ist, und zudem die Kommanditistinnen im Fall der Scheidung ihre Kommanditanteile zurück zu übertragen haben (um eine Gefährdung des Betriebes im Scheidungsfall verständlicherweise zu minimieren) ist auch keine unangemessene Gestaltung i.S.v. § 42 AO.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
