· Fachbeitrag · Vorweggenommene Erbfolge
Schenkung eines KG-Anteils gegen wiederkehrende Leistungen
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Die vorweggenommene Erbfolge gegen wiederkehrende Leistungen ist eine beliebte Übertragungsvariante und wird in Abhängigkeit vom Gegenstand der Übertragung als Alternativmodell zur Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt gesehen (dazu auch Brüggemann, ErbBstg 12, 283 ff.). Bei der Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft gegen wiederkehrende Leistungen müssen steuerrechtlich allerdings einige Besonderheiten in die Gestaltungsüberlegungen einbezogen werden, wenn die Anteile einkommensteuerrechtlich unentgeltlich übertragen werden sollen. |
1. Sachverhalt
Die Y-GmbH & Co. KG ist auf dem Gebiet der medizinischen Forschung tätig. Vater V ist mit 50 % als Kommanditist an der Y-GmbH & Co. KG sowie mit 50 % als Gesellschafter an der nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH beteiligt. Er ist zudem Alleineigentümer eines an die Y-GmbH & Co. KG verpachteten bebauten Grundstücks, das von der KG für Forschungszwecke und als Bürogebäude genutzt wird (Sonderbetriebsvermögen I = SBV I). Mit Wirkung zum 1.7.14 will V (62 Jahre alt) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge 50 % seines Kommanditanteils an seinen Sohn S übertragen. Gleichfalls mit Wirkung zum 1.7.14 will V auch seinen 50 %-Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an S weitergeben. Das Grundstück will V ebenfalls mit einem Anteil von 50 % auf seinen Sohn übertragen. V könnte sich aber auch vorstellen, das Grundstück als zusätzliche Altersvorsorge zunächst zu behalten und die wiederkehrenden Leistungen entsprechend zu verringern.
Die Übertragung soll gegen wiederkehrende Leistungen von monatlich 5.000 EUR erfolgen. Dabei gehen Vater und Sohn davon aus, dass auf den übertragenen Anteil zukünftig Gewinne von mindestens 150.000 EUR entfallen. Unter Bezugnahme auf § 323 ZPO wird gleichwohl vorsorglich vereinbart, dass die wiederkehrenden Leistungen an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse angepasst werden können. V kann sich unter diesem Gesichtspunkt auch vorstellen, die zunächst höheren monatlichen Zahlungen zu verringern, wenn er die maßgebliche Altersgrenze erreicht hat und eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhält. Insoweit soll aus Vereinfachungsgründen mit der Vollendung des 65. Lebensjahres von einer monatlichen Zahlung aus der gesetzlichen Rentenversicherung von 1.000 EUR auszugehen sein.
Für die übertragene Beteiligung ist von einem im vereinfachten Ertragswertverfahren (§ 11 Abs. 2 BewG, §§ 199 ff. BewG) festzustellenden gemeinen Wert von 1.824.000 EUR auszugehen. Der Buchwert des übertragenen Anteils soll sich auf 483.421 EUR belaufen. Schädliches Verwaltungsvermögen i.S. von § 13b Abs. 2 ErbStG ist in der Y-GmbH & Co. KG nicht vorhanden.
2. Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen und ESt
Bei der Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen handelt es sich um eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen oder um eine (teil-)entgeltliche Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen.
2.1 Anerkennung von Versorgungsleistungen
Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist für nach dem 31.12.07 abgeschlossene Verträge nur noch unter den in § 10 Abs. 1a EStG genannten Voraussetzungen möglich (BMF 11.3.10, BStBl I 10, 227). Vater und Sohn können danach Parteien eines Versorgungsvertrags sein (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 4 und 27). Weitere Voraussetzung ist, dass das übertragene Vermögen ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers zumindest zu einem Teil zu sichern. Auch diese Voraussetzung ist erfüllt. Es kann nach überschlägiger Berechnung davon ausgegangen werden, dass die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 26 und 27). Zudem ist - obwohl für die Anerkennung nicht erforderlich - ausdrücklich vereinbart worden, dass die wiederkehrenden Leistungen an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse angepasst werden können. Gemäß § 10 Abs. 1a S. 2a EStG können Mitunternehmeranteile (MU-Anteile) an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt, unentgeltlich gegen eine auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistung übertragen werden.
PRAXISHINWEIS | Anteile an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (z.B. einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG) können nicht im Rahmen einer begünstigten Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen übertragen werden, da die Gesellschaft keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Anders ist es hingegen bei einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aufgrund der Abfärberegelung („Infektion“) des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt. Es handelt sich hier um originär gewerbliche Einkünfte, eine Übertragung von Anteilen gegen Versorgungsleistungen ist möglich. Dies gilt ebenso für die Übertragung von Anteilen an der Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 9 und 10). |
Der Anerkennung einer unentgeltlichen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen könnte allerdings entgegenstehen, dass
- nur ein Anteil des MU-Anteils übertragen werden soll und
- die Rentenverpflichtung von monatlich 5.000 EUR eventuell um die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gekürzt werden soll.
Versorgungsleistungen bei der Übertragung eines Teils eines MU-Anteils sind aber auch dann anzuerkennen, wenn der Gesellschaftsanteil und die wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV im gleichen quotalen Umfang übertragen werden (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 8). Da hier sowohl 50 % des Gesellschaftsanteils als auch des SBV übertragen werden sollen, steht also die nur quotale Übertragung des Gesellschaftsanteils und SBV einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nicht entgegen.
2.2 Disquotale Übertragung „kostet“ Einkommensteuer
Die Überlegung des V, nur 50 % des Gesellschaftsanteils, aber kein SBV zu übertragen, steht nach Auffassung der Finanzverwaltung einer begünstigten Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ebenso entgegen wie die über- oder unterquotale Übertragung des SBV, weil das übertragene Vermögen nicht die in Rn. 8 bis 20 genannten Bedingungen erfüllt (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 21 und 57). Folge dieser nicht überzeugenden Wertung ist, dass dann die Grundsätze zu den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zur Anwendung kommen. Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Leibrenten, Veräußerungsrenten oder Kaufpreisraten führt dies zu einer steuerbaren Vermögensumschichtung i.H. des Barwerts (Tilgungsanteil) und zu einem Zinsanteil, für deren Besteuerung die allgemeinen Grundsätze gelten (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 67).
Da V nur einen Teil seines MU-Anteils veräußert, liegen die Voraussetzungen einer tarifbegünstigten Veräußerung eines MU-Anteils nicht vor. Ein Wahlrecht, die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S. des § 15 EStG i.V. mit § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln, besteht m.E. nicht, da ein Wahlrecht nur bei der Veräußerung des gesamten MU-Anteils besteht. Der Barwert der lebenslänglichen Rente, der sich gemäß § 14 BewG i.V. mit der für 2013 maßgeblichen Sterbetafel 2013 (BMF 26.10.12, BStBl I 12, 950) mit 12,196 x 60.000 EUR = 731.760 EUR errechnet, ist folglich dem Buchwert des übertragenen Anteils im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebs von 483.421 EUR gegenüberzustellen, sodass sich ein laufender Gewinn von 248.339 EUR ergibt, der im Jahr 2014 zu versteuern ist. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist. Er ist mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 S. 3a bb EStG zu ermitteln. Da das Entgelt an § 323 ZPO gekoppelt ist, handelt es sich aufgrund der Abänderbarkeit um eine dauernde Last, für die der ermittelte Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu versteuern ist.
Die Beurteilung der Finanzverwaltung zur disquotalen Übertragung gegen wiederkehrende Bezüge steht m.E. im Widerspruch zu § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, der auch eine unter- oder überquotale Zurückbehaltung des SBV solange als unschädlich ansieht, wie das SBV weiterhin Betriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft bleibt und der Erwerber die Sperrfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG beachtet. Es bleibt daher abzuwarten, ob die Wertung der Finanzverwaltung insoweit einer gerichtlichen Prüfung standhalten wird.
2.3 Lebenslange Versorgungsleistungen
Die Finanzverwaltung erkennt nur Versorgungsleistungen an, die im Einklang mit § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf Lebenszeit des Empfängers zu erbringen sind. Diese Auffassung hat das FG Niedersachsen (14.5.13, 15 K 180/12, EFG 13, 1486) kürzlich bestätigt und ist damit nicht nur der Finanzverwaltung, sondern auch der in der Literatur vorherrschenden Auffassung gefolgt, wonach nur solche Versorgungsleistungen unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen, die bis zum Tode des Empfängers zu erbringen sind. Wenn nun vorliegend die Versorgungsleistungen auf Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden und sichergestellt ist, dass sie sich durch die mit Vollendung des 65. Lebensjahres erwartete Rente nicht vermindern, bestehen gegen die Anerkennung keine Bedenken.
PRAXISHINWEIS | Wiederkehrende Leistungen, die für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind (Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 56). Würde sich also die vereinbarte Versorgungsleistung um den Betrag mindern, der zu einem späteren Zeitpunkt aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wird, läge entsprechend den Ausführungen zur disquotalen Übertragung ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft vor.
Zu klären wäre dann, ob die Versorgungsleistung mangels Lebenslänglichkeit insgesamt oder nur der Teil nicht mehr anzuerkennen ist, der durch die gesetzliche Rente von 1.000 EUR ersetzt wird. Hätten die Parteien beispielsweise monatlich 6.000 EUR als wiederkehrende Leistung und eine Reduktion um 1.000 EUR vereinbart, wäre m.E. die Versorgungsleistung von lebenslänglich zu zahlenden 5.000 EUR monatlich anzuerkennen und nur der Kapitalwert der für einen abgekürzten Zeitraum zu zahlenden 1.000 EUR monatlich als Entgelt einzustufen. Da dies aber nicht gesichert ist, sollte die wiederkehrende Leistung von vornherein mit 5.000 EUR vereinbart und auf eine Anrechnungsbestimmung verzichtet werden. |
Für die Anerkennung des Übertragungsvertrags ist allgemein zu beachten, dass die Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übertragungsvertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 59 und 60).
2.4 Einkommensteuerliche Folgen der Übertragung im Ergebnis
Bei der quotalen Übertragung des Teils eines MU-Anteils handelt es sich um eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG gilt für den Erwerber nicht. Da für Versorgungsleistungen die Unterscheidung zwischen dauernder Last und Leibrente aufgegeben worden ist, können die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben beim Übernehmer abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Der Empfänger hat sie gemäß § 22 Nr. 1b EStG korrespondierend in voller Höhe zu versteuern. Eine Bezugnahme auf § 323 ZPO zur Anerkennung einer in voller Höhe abziehbaren und zu versteuernden dauernden Last ist nicht erforderlich. Da sie jedoch zivilrechtlich die eindeutige Möglichkeit verschafft, die Höhe der Versorgungsleistungen aufgrund veränderter wirtschaftlicher Verhältnisse sowohl zum Vorteil als auch zum Nachteil der Beteiligten anzupassen, kann sie aus der Sicht beider Parteien gleichwohl empfehlenswert sein.
3. Schenkungsteuerliche Folgen der Übertragung
Schenkungsteuerlich handelt es sich bei wiederkehrenden Leistungen unabhängig von der einkommensteuerlichen Einordnung um eine Gegenleistung. Die SchenkSt ermittelt sich nach R 7.4 ErbStR 2011 im Falle der Anwendung der Verschonungsregelung von 85 % (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 13b Abs. 4 und Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und des Abzugsbetrags (§ 13a Abs. 2 ErbStG) wie folgt:
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Wenn der Erwerber als Inhaber begünstigt erworbenen Betriebsvermögens ab dem Zeitpunkt der Steuerentstehung bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahrs Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 EUR übersteigen (Überentnahmen), stellt dies einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar. Da Versorgungsleistungen auf der privaten Vermögensebene erbracht werden, können auch Versorgungsleistungen zu Überentnahmen im Unternehmen führen, falls die Gewinne nicht ausreichen, um die Versorgungsleistungen zu erfüllen (R E 13a.8 Abs. 1 ErbStR 2011). Aufgrund der Ertragssituation der KG und der Höhe der Versorgungsleistungen dürfte ein Verstoß allerdings unwahrscheinlich sein.
PRAXISHINWEIS | Werden geerbte/geschenkte Anteile ab dem Zeitpunkt der Steuerentstehung bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahrs gegen Versorgungsleistungen weitergegeben, liegt darin ebenfalls ein Verstoß gegen die Behaltensregelung (R E 13a.5 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 und 3 ErbStR 2011). |
Weiterführender Hinweis
- Brüggemann, Schenkung von KG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt, ErbBstg 12, 283 ff.
