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·Fachbeitrag ·Schenkungsteuer

§ 14 ErbStG bei Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Schon die Beispiele zu § 14 ErbStG in den ErbStH zeigen, dass die Umsetzung der Vorschrift in bestimmten Fallkonstellationen zu steuersystematisch nur schwer nachvollziehbaren Berechnungen führen kann. Nicht eingegangen wird in den ErbStR und ErbStH auf die Frage, wie zu rechnen ist, wenn § 10 Abs. 2 ErbStG und § 14 ErbStG zusammentreffen, weil der Schenker die Schenkungsteuer für zumindest eine Schenkung innerhalb von zehn Jahren übernimmt. |

1. Musterfall

Der vermögende S hatte im Jahr 2010 seinem Patenkind Christina, der Tochter eines guten Freundes, einen Geldbetrag von 103.234 EUR für die Einrichtung eines Einfamilienhauses geschenkt. Da die Eltern von Christina kurze Zeit danach tödlich verunglückt waren, entschloss er sich, sein Patenkind Christina zu adoptieren, schenkte ihr nach der Adoption im Jahr 2015 weitere 450.000 EUR und übernahm hierfür auch die Schenkungsteuer. Besondere Vereinbarungen zur Übernahme der Schenkungsteuer trafen die am Schenkungsvertrag Beteiligten nicht. Fraglich ist, wie die Schenkungsteuer für die zweite Schenkung an Christina im Jahr 2015 berechnet wird.

2. Schenkungsteuer wurde vom Schenker übernommen

Hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt (§ 10 Abs. 2 ErbStG). Es erfolgt also nur eine einmalige Hinzurechnung der Schenkungsteuer.

 

PRAXISHINWEIS | In der Regel ist es günstiger, wenn der Schenker weniger schenkt, dafür aber die Schenkungsteuer übernimmt. Dies gilt insbesondere bei höheren Steuerbelastungen.

 

Zu beachten ist, dass Schenker und Beschenkter Gesamtschuldner der Schenkungsteuer sind (§ 20 ErbStG). Da jeder von ihnen die gesamte Schenkungsteuer gegenüber dem FA schuldet, bedeutet Übernahme der Steuerschuld durch den Schenker die Übernahme der gesamten Schenkungsteuer.

3. Grundprinzipien des § 14 ErbStG

Gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG sind mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe bei der Besteuerung des jeweils letzten Erwerbs im Zehnjahreszeitraum mit diesem letzten Erwerb zusammenzurechnen.

 

§ 14 ErbStG will damit verhindern, dass durch die Aufteilung einer Zuwendung in mehrere Tranchen durch Mehrfachgewährung der persönlichen Freibeträge und durch Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden.

 

Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (BT-Drs. VI/3418, 69 zu § 14; BFH 14.1.09, II R 48/07, BStBl II 09, 538 m.w.N., ErbBstg 09, 141).

 

§ 14 ErbStG ändert gleichwohl nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbstständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst, noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH 14.1.09, II R 48/07, BStBl II 09, 538 m.w.N., ErbBstg 09, 141).

4. Zusammenrechnung der Erwerbe (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG)

Wird in Anwendung dieser Grundsätze die Schenkungsteuer 2015 ermittelt, stellt sich die Frage, wie sich die Übernahme der Schenkungsteuer 2015, die dem Erwerb gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG hinzuzurechnen ist, im Falle einer Zusammenrechnung auswirkt.

 

Im Zeitpunkt der Schenkung im Jahr 2010 gehörte Christina noch zur Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 III ErbStG).

 

  • Ermittlung der Schenkungsteuer in 2010

Steuerwert der Leistung

103.234 EUR

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 7)

- 20.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

83.234 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

83.200 EUR

Steuer bei Steuersatz 30 %

24.960 EUR

 

 

4.1 Berechnung der Steuer vor Anrechnung (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG)

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG muss im Jahr 2015 eine Zusammenrechnung der Erwerbe 2010 und 2015 unter Berücksichtigung der nun geltenden Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 I ErbStG) und unter Berücksichtigung der Übernahme der Schenkungsteuer erfolgen.

 

Die Erwerbe könnten zunächst gemäß § 14 ErbStG zusammengerechnet und sodann die Steuer für die Schenkung unter Berücksichtigung der Vorschenkung und der darauf gezahlten Steuer ermittelt werden.

 

Steuerwert der Leistung 2015

450.000 EUR

zzgl. früherer Erwerb zum damaligen Steuerwert

103.234 EUR

Zwischensumme

553.234 EUR

Daraus errechnete Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG)

Steuerwert der Leistung

553.234 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

153.234 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

 

153.200 EUR

Steuer bei Steuersatz 11 %

16.852 EUR

Abzug Steuer für Vorerwerb

- 24.960 EUR

0 EUR

 

 

Nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG darf durch den Abzug der Steuer gemäß § 14 Abs. 1 S. 2 oder 3 ErbStG auf den Vorerwerb die Steuer, die sich für den letzten Erwerb allein ergeben würde, aber nicht unterschritten werden (Mindeststeuer).

 

Erwerb

553.234 EUR

Schenkung 2015

450.000 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

 

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

50.000 EUR

Steuer bei Steuersatz 7 %

3.500 EUR

3.500 EUR

Erwerb 2015 einschließlich Steuer

556.734 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb im 10-Jahres-Zeitraum

156.734 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

156.700 EUR

Steuer für den Gesamterwerb bei Steuersatz 11 %

17.237 EUR

 

 

Denkbar wäre es auch, zunächst die Erwerbe gemäß § 14 ErbStG zusammenzurechnen und sodann die Steuer für die Schenkung unter Berücksichtigung der Vorschenkung ohne die darauf gezahlten Steuer zu ermitteln und diese erst gemäß § 14 Abs. 1 S. 2 oder 3 ErbStG zu berücksichtigen:

Steuerwert der Leistung 2015

450.000 EUR

zzgl. früherer Erwerb zum damaligen Steuerwert

103.234 EUR

Zwischensumme

553.234 EUR

 

 

Daraus errechnete Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG)

Steuerwert der Leistung

553.234 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

153.234 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

 

153.200 EUR

Steuer bei Steuersatz 11 %

16.852 EUR

 

 

Erwerb 2010 und 2015

553.234 EUR

Steuer bei Steuersatz 11 %

16.852 EUR

Erwerb 2015 einschließlich Steuer

570.086 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb im 10-Jahres-Zeitraum

170.086 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

170.000 EUR

Steuer für den Gesamterwerb bei Steuersatz 11 %

18.700 EUR

 

 

Meines Erachtens widersprechen beide Lösungen der Rechtsprechung des BFH zu § 14 ErbStG, wonach die einzelnen Erwerbe als selbstständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen und weder die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden werden. Auch wäre in der Berechnungsmöglichkeit 1 die Prüfung der Mindeststeuer schon bei der Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG nicht systemkonform, da sie erst nach der Anrechnung der fiktiven oder tatsächlichen Steuer gemäß § 14 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG zu erfolgen hat.

 

Sie widersprechen auch dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 2 ErbStG. Die Übernahme der Schenkungsteuer bezieht sich ausschließlich auf die Schenkung im Jahr 2015 und geht damit der Zusammenrechnung der Erwerbe und der Anrechnung von Steuern vor. Beide Berechnungen führen zudem dazu, dass vom Schenker mehr Steuern übernommen werden, als er nach den vertraglichen Vereinbarungen überhaupt übernehmen wollte.

 

Überzeugender ist es daher, zunächst § 10 Abs. 2 ErbStG auf den Letzterwerb anzuwenden und sodann diesen Erwerb gemäß § 14 ErbStG mit dem Vorerwerb zusammenzurechnen und die Steuer unter Berücksichtigung der Vorschenkung zu ermitteln.

Steuerwert der Leistung 2015

450.000 EUR

Daraus errechnete Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG)

Steuerwert der Leistung

450.000 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

50.000 EUR

Steuer bei Steuersatz 7 %

3.500 EUR

3.500 EUR

Erwerb 2015 einschließlich Steuer

453.500 EUR

zzgl. früherer Erwerb zum damaligen Steuerwert

103.234 EUR

Erwerb 2015 einschließlich Steuer

556.734 EUR

 

Erwerb 2015 einschließlich Steuer

556.734 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb im 10-Jahres-Zeitraum

156.734 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

156.700 EUR

Steuer für den Gesamterwerb bei Steuersatz 11 %

17.237 EUR

 

 

4.2 Anrechenbare Steuer für Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG)

Die fiktive Erbschaftsteuer14 Abs. 1 S. 2 ErbStG) des Vorerwerbs ist auf der Grundlage der früher geltenden Bewertungsregeln und der aktuellen persönlichen Verhältnisse, Freibetragsregelungen und Steuersätze zu ermitteln.

 

Diese fiktive Steuer ist auch dann abzuziehen, wenn der Vorerwerb bisher steuerlich tatsächlich nicht besteuert worden ist bzw. verfahrensrechtlich nicht mehr besteuert werden kann. Gegebenenfalls ist die Besteuerung nachzuholen, sofern dies aus Gründen der Festsetzungsfrist noch möglich ist.

 

Des Weiteren ist zu beachten, dass bei der Berechnung der anrechenbaren fiktiven ErbSt für den Vorerwerb der persönliche Freibetrag nur in der Höhe abzuziehen ist, wie er bei der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb tatsächlich verbraucht wurde (BFH 2.3.05, II R 43/03, BStBl II 05, 728, ErbBstg 05, 188).

 

  • Fiktive Steuer

früherer Erwerb zum damaligen Steuerwert

103.234 EUR

./. Freibetrag (§ 15 Abs. 1 I ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG); Freibetrag 400.000 EUR aber höchstens verbrauchter Freibetrag

- 20.000 EUR

steuerpflichtiger Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG)

83.234 EUR

abgerundet gemäß § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

83.200 EUR

fiktive Steuer für Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG)

15 Abs. 1 I ErbStG, § 19 Abs. 1 ErbStG) Steuersatz 11 %

9.152 EUR

tatsächlich gezahlte Steuer für den Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG)

24.960 EUR

 

Da die für den Vorerwerb tatsächlich gezahlte Steuer von 24.960 EUR höher ist als die fiktive Steuer, ist die tatsächlich gezahlte Steuer anzurechnen.

Steuer für den Gesamterwerb (Berechnung 3)

17.237 EUR

tatsächlich gezahlte Steuer für den Vorerwerb

24.960 EUR

Überhang

7.723 EUR

 

 

Die Anrechnung der tatsächlich gezahlten Steuer führt zu einem Überhang. Eine Erstattung eines Überhangs ist nach Auffassung des BFH allerdings ausgeschlossen, sodass eine Anrechnung mit maximal 17.237 EUR vorgenommen werden kann (BFH 17.10.01, II R 17/00, BStBl II 02, 52; H E 14.1 Abs. 3 - Keine Erstattung der Mehrsteuer - ErbStH 2011).

 

4.3 Berechnung der Mindeststeuer

Nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG darf durch den Abzug der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG) oder den Abzug der tatsächlich zu entrichtenden Steuer (§ 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG) die Steuer, die sich für den letzten Erwerb allein ergeben würde, nicht unterschritten werden (Mindeststeuer).

 

  • Mindeststeuer

Schenkung 2015

450.000 EUR

./. Freibetrag

400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb

50.000 EUR

x 7 % =

3.500 EUR

 

 

Damit ergibt sich eine Mindeststeuer von 3.500 EUR. Da diese ausschließlich auf dem Erwerb von 2015 beruht und der Schenker diese Steuer übernommen hat, kann Christina die Mindeststeuer von 3.500 EUR im Innenverhältnis von S ersetzt verlangen.

 

Sollte die Mindeststeuer nicht zur Anwendung kommen, weil die nach Anwendung von § 14 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG errechnete Steuer höher ist, könnte Christina im Innenverhältnis vom Schenker nur die Steuer verlangen, die sich für den Erwerb 2015 einschließlich Steuer, aber ohne Berücksichtigung des Vorerwerbs (= 53.500 EUR) ergibt. Denn mehr Steuern hat der Schenker vertraglich nicht übernehmen wollen. Dies würde bei einem Steuersatz von 7 % zu einem Erstattungsbetrag von 3.745 EUR führen.

 

Eine andere Beurteilung könnte sich allerdings ergeben, wenn die Steuern, die der Vorerwerb auslöst, ausdrücklich in die Schenkungsvereinbarungen einbezogen worden wären und der Schenker auch die Schenkungsteuer aus der Schenkung 2010 übernommen hätte. In diesem Fall könnte Christina verlangen, dass die gesamte Steuer erstattet wird, die durch die Zweitschenkung ausgelöst wurde. Der Berechnungsmodus gemäß Berechnungsmöglichkeit 3 würde sich aber auch in diesem Fall nicht verändern.

Quelle: Ausgabe 11-12 / 2015 | Seite 292 | ID 43683311