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·Fachbeitrag ·Checkliste

40 wichtige Fragen zum Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken des Privatvermögens

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Der Vorbehaltsnießbrauch am Grundstück ist sowohl zivil- als auch steuerrechtlich ein Klassiker der vorweggenommenen Erbfolge. Insofern erstaunt es nicht, dass er immer wieder Gegenstand der Rechtsprechung und von Verwaltungsanweisungen wird. Mit der Checkliste werden die wichtigsten Fragen rund um den Vorbehaltsnießbrauch am Grundstück beantwortet. |

 

Checkliste / Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken

  • 1. Wo ist der Vorbehaltsnießbrauch zivilrechtlich geregelt?

Der Vorbehaltsnießbrauch am Grundstück ist eine Erscheinungsform des Nießbrauchs und gehört zu den beschränkt dinglichen Nutzungsrechten. Eine weitere Erscheinungsform des Nießbrauchs ist der Zuwendungsnießbrauch. Der Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück ist ein Nießbrauch an einer Sache, dafür gelten die §§ 1031 bis 1067 BGB. Gemäß § 1031 Abs. 1 BGB kann eine Sache in der Weise belastet werden, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen der Sache zu ziehen (Nießbrauch). Gemäß § 1031 Abs. 2 BGB kann der Nießbrauch durch den Ausschluss einzelner Nutzungen beschränkt werden.

  • 2. Wie kann ein Vorbehaltsnießbrauch eingeräumt werden?

Ein Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück liegt vor, wenn bei der Übertragung des Eigentums an einem Grundstück gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem - entgeltlich oder unentgeltlich - übertragenen Grundstück bestellt wird. Der Nießbrauch, der durch den Erwerber zu bestellen ist, stellt keine Gegenleistung von ihm für die Übertragung der Sache/des Rechts dar. Soweit demzufolge keine über die Bestellung des Nießbrauchs hinausgehenden Zahlungen erfolgen, ist die Übertragung unentgeltlich.

 

Einem Vorbehaltsnießbraucher ist ein Schenker gleichzustellen, der mit dem Beschenkten im Voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede über den Erwerb eines bestimmten Grundstücks (mittelbare Grundstücksschenkung) und die Bestellung eines Nießbrauchsrechts an diesem Grundstück trifft (BFH 15.5.90, IX R 21/86, BStBl II 92, 67). Gleiches gilt für einen vorläufigen Erben, der die Erbschaft mit der Maßgabe ausgeschlagen hat, dass ihm ein Nießbrauchsrecht an den zum Nachlass gehörenden Gegenständen eingeräumt wird (BFH 4.6.96, IX R 59/94, BStBl II 98, 431).

  • 3. Kann auch ein Bruchteilsnießbrauch vereinbart werden?

Beim Bruchteilsnießbrauch wird lediglich an einem Bruchteil einer Sache der Nießbrauch bestellt. Gegenstand der Belastung ist somit nur ein ideeller Anteil an der belasteten Sache. Es ist bei dieser besonderen Form des Nießbrauchs nicht möglich, den Vorbehaltsnießbrauch z. B. an einer einzigen Wohnung eines Hauses oder an einer einzigen Etage eines Hauses zu bestellen, da diese zwingend wesentliche Bestandteile des Gesamtobjekts sind. Es ist lediglich die Nießbrauchsbestellung an einem Bruchteil des Gesamtobjekts möglich. Sofern Wohnungen Wohnungseigentum i. S. des Wohnungseigentumsgesetzes bilden, ist eine Bestellung eines Bruchteilnießbrauchs an diesen jedoch möglich.

MERKE | Ein Nutzungsrecht an einer einzigen Wohnung eines Hauses oder an einer einzigen Etage eines Hauses ist nur über die Bestellung eines Wohnrechts möglich, das eine Erscheinungsform der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1093 BGB) ist (siehe zur steuerlichen Behandlung BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 49 ff.).

  • 4. Kann auch ein Quotennießbrauch vereinbart werden?

Der Quotennießbrauch ist dadurch gekennzeichnet, dass die Bestellung des Nießbrauchs im Gegensatz zum Bruchteilsnießbrauch an der gesamten Sache/an dem gesamten Recht erfolgt. Hinsichtlich der Nutzung dieser Sache/Rechts steht dem Nießbrauchberechtigten jedoch nur Anspruch auf einen Anteil (Quote) zu.

  • 5. Wie unterscheiden sich Brutto- und Nettonießbrauch?

Bei diesen beiden Erscheinungsformen des Nießbrauchs wird hinsichtlich der zu tragenden Lasten wie folgt unterschieden: Beim Nettonießbrauch erfolgt die Verteilung der Lasten zwischen Berechtigtem und Verpflichtetem entsprechend den gesetzlichen Regelungen (§§ 1041, 1045, 1047 BGB). Beim Bruttonießbrauch hingegen hat der Verpflichtete über diese Lasten hinaus auch noch alle weiteren Lasten zu tragen, welche mit der belasteten Sache/Recht verbunden sind.

  • 6. Wie erfolgt die Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs an einem Grundstück?

Der Nießbrauch an Grundstücken wird gemäß § 873 Abs. 1 BGB durch Einigung über die Nießbrauchsbestellung und Eintragung in das Grundbuch (Abteilung II) bestellt. Für die Eintragung im Grundbuch bedarf es der notariellen Beurkundung.

  • 7. Wann erlischt der Vorbehaltsnießbrauch?

Der Vorbehaltsnießbrauch kann auf verschiedene Weisen enden. Grundsätzlich erlischt er gemäß § 1061 BGB mit dem Tod des Nießbrauchers. Steht der Nießbrauch einer juristischen Person oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zu, erlischt er mit dieser. Der Nießbrauch geht somit kraft Gesetz ausdrücklich nicht auf die Erben des Nießbrauchsberechtigten über und ist als höchstpersönliches Recht somit nicht vererblich!

 

Weiter kann der Nießbrauch durch Verzicht des Berechtigten beendet werden. War der Nießbrauch an einem Grundstück bestellt, ist für die Beendigung des Nießbrauchs die Erklärung über den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht und dessen Löschung im Grundbuch erforderlich (§ 875 Abs. 1 BGB). Auch hier ist - wie bei der Bestellung - notarielle Form zwingende Voraussetzung.

 

Neben dem Tod/Verzicht des Berechtigten kann der Nießbrauch auch dadurch enden, dass eine gegebenenfalls bei Bestellung vereinbarte Dauer des Nießbrauchs abläuft. Hierbei ist zu beachten, dass die Vereinbarung einer Dauer die vorzeitige Beendigung des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchsberechtigten nicht beeinflusst. Die vereinbarte Dauer ist in diesen Fällen unerheblich.

 

Folge der Beendigung des Nießbrauchs ist das Erlöschen des Nießbrauchsrechts selbst; zugleich entfällt die Belastung des Grundstücks mit dem Nießbrauch. Der bisherige Nießbrauchsberechtigte ist zur Herausgabe der Sache gemäß § 1055 Abs. 1 BGB verpflichtet.

  • 8. Können Nießbrauch und Eigentum in einer Person bestehen?

Gemäß § 1063 Abs. 1 BGB erlischt der Nießbrauch ebenfalls, soweit der Nießbrauchsberechtigte Eigentümer der Sache oder des Rechts wird, z. B. durch Kauf, Erbfolge oder Schenkung. Grundsätzlich kann in derartigen Fällen der Eigentümer der Sache sein Nutzungsrecht an ebendieser aus seiner Stellung als Eigentümer heraus wahrnehmen. Sollte dennoch in seiner Person ein rechtliches Interesse am Fortbestand des Nießbrauchs gegeben sein, so gilt der Nießbrauch gemäß § 1063 Abs. 2 BGB als nicht erloschen. Die Vorschrift des § 1063 BGB über das Erlöschen des Nießbrauchs gilt jedoch nur bei beweglichen Sachen, nicht jedoch bei Immobilien. Bei diesen ist gemäß § 889 BGB eine Konsolidation ausgeschlossen. Danach erlischt ein Recht an einem fremden Grundstück nicht dadurch, dass der Eigentümer des Grundstücks das Recht oder der Berechtigte das Eigentum an dem Grundstück erwirbt.

  • 9. Welche Folgen hat der Tod des Verpflichteten (Eigentümers)?

Die Verpflichtung, den Nießbrauch zu dulden, ist im Gegensatz zum Recht, den Nießbrauch zu ziehen, vererblich. Beim Tod des Verpflichteten erlischt somit der Nießbrauch nicht, sondern geht vielmehr auf den/die Erben des bisherigen Nießbrauchsverpflichteten über.

  • 10. Wonach bestimmen sich die Rechte und Pflichten der Beteiligten?

Das BGB sieht bezüglich des Nießbrauchs bestimmte Rechte, aber auch Pflichten des Nießbrauchsberechtigten vor. Durch die Bestellung des Nießbrauchs entsteht ein gesetzliches Schuldverhältnis zwischen dem Eigentümer und dem Berechtigten. Dies schließt grundsätzlich auch das Recht auf Schadensersatz aus § 280 BGB ein. Aufgrund der Vertragsfreiheit können die beteiligten Parteien jedoch weitestgehend die gesetzlichen Bestimmungen ersetzen.

  • 11. Wie sind die Besitzverhältnisse zwischen den Beteiligten?

Der Nießbrauchsberechtigte ist gemäß § 1036 BGB zum Besitz (§§ 854 ff BGB} der Sache berechtigt. Dies schließt ein, dass der Berechtigte den Eigentümer vom Besitz der Sache ausschließen kann (§ 986 BGB). Gegen Beeinträchtigungen durch Dritte ist der Nießbraucher gemäß § 1065 BGB geschützt wie ein Eigentümer. Von eventuellen nicht berechtigten Besitzern kann er gemäß §§ 985, 1065 BGB Beeinträchtigungen abwehren (§ 1004 BGB).

  • 12. Kann der Nießbraucher die wirtschaftliche Bestimmung eines Grundstücks verändern?

Eine Veränderung der wirtschaftlichen Bestimmung der Sache durch den Nutzungsberechtigten kann grundsätzlich nicht erfolgen. Der Berechtigte ist bei der Ausübung seines Nutzungsrechtes dazu verpflichtet die bisherige wirtschaftliche Bestimmung der Sache aufrechtzuerhalten und nach den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft zu verfahren (§ 1036 Abs. 2 BGB).

  • 13. Kann der Nießbraucher Umgestaltungen am Grundstück vornehmen?

Der Vorbehaltsnießbraucher ist nicht befugt, die Sache umzugestalten oder wesentlich zu verändern (§ 1037 BGB). Soweit die bisherige wirtschaftliche Bestimmung der Sache nicht wesentlich verändert wird, ist der Nießbraucher jedoch berechtigt, neue Anlagen zur Fruchtziehung zu errichten, soweit gerade die Fruchtziehung das Nießbrauchsrecht kennzeichnet (§ 1037 Abs. 2 BGB).

  • 14. Wem obliegt beim Vorbehaltsnießbrauch die Instandhaltung?

Der Vorbehaltsnießbraucher ist zur Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand verpflichtet. Ausbesserungen und Erneuerungen hat er nur insoweit zu tragen und zu veranlassen, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören (§ 1041 BGB).

MERKE | Der Vorbehaltsnießbraucher ist somit nicht zu außergewöhnlichen Instandhaltungen verpflichtet. Die Pflicht hierzu liegt aber nur dann beim Eigentümer, soweit nichts anderes vereinbart wird. Dies geschieht im Regelfall aus steuerlichen Gründen zur Sicherung des Werbungskostenabzugs.

  • 15. Wem obliegt die Versicherungspflicht?

Der Nießbrauchsberechtigte muss das Grundstück gegen Brandschäden und sonstige Schäden versichern (§ 1045 Abs. 1 BGB). Hierbei ist die Versicherung so zu gestalten, dass ein eventuell entstehender Forderungsanspruch gegenüber der Versicherung dem Eigentümer der Sache zusteht.

  • 16. Wem trägt die Lasten?

Der Vorbehaltsnießbraucher ist verpflichtet, die auf der Sache lastenden öffentlichen Lasten sowie diejenigen privatrechtlichen Lasten zu tragen, die schon bei der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache lasteten (§ 1047 BGB). Die entsprechende Freistellung des Eigentümers erfolgt im Innenverhältnis.

  • 17. Wer muss zivilrechtlich den Wertverzehr tragen?

Nicht der Vorbehaltsnießbraucher, sondern der Eigentümer muss den Wertverzehr der Sache durch deren Abnutzung im Rahmen des ordnungsgemäßen Gebrauchs der Sache tragen (§ 1050 BGB).

  • 18. Kann der Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden?

Der Nießbrauch ist nicht übertragbar (§ 1059 S. 1 BGB). Er kann somit z. B. nicht durch Vertrag an einen Dritten veräußert werden. Ausnahmen hiervon in Bezug auf juristische Personen als Nießbrauchsberechtigte regelt § 1059a BGB. Die tatsächliche Ausübung des Nießbrauchs kann jedoch einem anderen durch den Berechtigten übertragen werden (§ 1059 S. 2 BGB).

  • 19. Wer hat beim Vorbehaltsnießbrauch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung?

Ist das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück vermietet, erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt. Bei einem Bruchteilnießbrauch und bei einem Quotennießbrauch können Einnahmen auch anteilig auf den Eigentümer entfallen.

  • 20. Führt der Nießbrauch zu Anschaffungskosten beim Eigentümer?

Die Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers (BFH 28.7.81, VIII R 124/76, BStBl II 82, 378; BFH 10.4.91, XI R 7/84, XI R 8/84, BStBl II 91, 791; BFH 24.4.91, XI R 5/83, BStBl II 91, 793), unabhängig davon, ob das Grundstück im Übrigen entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird.

  • 21. Wer kann beim Vorbehaltsnießbrauch Gebäude-AfA in Anspruch nehmen?

Der Vorbehaltsnießbraucher - nicht der Eigentümer - darf im Falle der Nutzung durch Vermietung die AfA für das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen (BFH 28.7.81, VIII R 35/79, BStBl II 82, 380; BFH 24.9.85, IX R 62/83, BStBl II 86, 12; BFH 30.1.95, GrS 4/92, BStBl II 95, 281). Ist das Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs entgeltlich übertragen worden, ist die Bemessungsgrundlage für die AfA nicht um die Gegenleistung des Erwerbers zu kürzen (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 44).

 

Demgemäß darf bei einem Bruchteilsnießbrauch und bei einem Quotennießbrauch der Eigentümer AfA auf das Gebäude nicht abziehen, soweit die Einnahmen auf den mit dem Nießbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen. Sind dem Eigentümer aufgrund eines Bruchteils- oder Quotennießbrauchs Einnahmen aus dem nießbrauchbelasteten Grundstück zuzurechnen, steht ihm auch anteilig die AfA zu (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 25).

  • 22. Wer kann beim Vorbehaltsnießbrauch andere Aufwendungen als Werbungskosten abziehen?

Andere Aufwendungen darf der Nießbraucher als Werbungskosten abziehen, soweit er sie im Rahmen der Nießbrauchbestellung vertraglich übernommen und tatsächlich getragen hat oder - bei Fehlen einer vertraglichen Regelung - aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung getragen hat. Gemäß § 1041 BGB hat der Nießbraucher für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Zu Ausbesserungen und Erneuerungen ist er nur insoweit verpflichtet, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören.

 

MERKE | Der Werbungskostenabzug ist damit gesichert, wenn der Vorbehaltsnießbraucher sich auch zur Übernahme außergewöhnlicher Instandhaltungen verpflichtet.

 

Soweit dem Eigentümer aus dem nießbrauchbelasteten Grundstück keine Einnahmen zuzurechnen sind, darf er Aufwendungen auf das Grundstück nicht als Werbungskosten abziehen. Sind dem Eigentümer aufgrund eines Bruchteils- oder Quotennießbrauchs Einnahmen aus dem nießbrauchbelasteten Grundstück zuzurechnen, kann er auch anteilig Aufwendungen auf das Grundstück als Werbungskosten abziehen (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 25).

  • 23. Kann der Nießbraucher auch Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, zu denen er gesetzlich oder vertraglich nicht verpflichtet ist?

Nimmt der Vorbehaltsnießbraucher eines Grundstücks eine erforderlich gewordene außergewöhnliche Ausbesserung oder Erneuerung selbst vor, darf er gemäß § 1043 BGB zu diesem Zweck innerhalb der Grenzen einer ordnungsmäßigen Wirtschaft auch Bestandteile des Grundstücks verwenden, die nicht zu den ihm gebührenden Früchten gehören.

 

Außergewöhnliche Aufwendungen, zu denen der Nießbraucher (auch vertraglich) nicht verpflichtet, aber nach § 1043 BGB berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen, sind grundsätzlich als Werbungskosten abzuziehen.

 

Verzichtet der Nießbraucher jedoch gegenüber dem Eigentümer von vornherein auf den Ersatzanspruch nach § 1049 BGB oder steht schon bei der Aufwendung fest, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist, ist von einer Zuwendung gemäß § 12 Nr. 2 EStG durch die Erhaltungsmaßnahme auszugehen (BFH 14.11.89, IX R 110/85, BStBl II 90, 462; BFH 5.9.91, IV R 40/90, BStBl II 92, 192). Ein gesetzlicher Erstattungsanspruch (§ 1049 BGB i. V. mit §§ 677, 670, 683 BGB, § 684 S. 2 BGB) steht ihm zu, wenn die Aufwendungen zumindest auch im Interesse des Grundstückseigentümers erbracht wurden (Palandt, BGB, 73. Aufl., vor § 677 Anm. 7 und § 677 Anm. 4 mit Rechtsprechungsnachweisen).

 

MERKE | Dies bestätigt, dass der Werbungskostenabzug gesichert ist, wenn der Vorbehaltsnießbraucher sich auch zur Übernahme außergewöhnlicher Instandhaltungen vertraglich verpflichtet.

  • 24. Wie ist mit größerem Erhaltungsaufwand im Falle des § 82b EStDV zu verfahren?

Hat der Nießbraucher größeren Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und endet der Nießbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z. B. durch Tod des Nießbrauchers), darf der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nach Auffassung der Finanzverwaltung nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen. Die von einem Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen sind nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen; eine spätere Verteilung nach § 82b EStDV durch den Rechtsnachfolger ist ausgeschlossen.

  • Das FG Münster (15.4.16, 4 K 422/15 E, ErbBstg 16,158, Abruf-Nr. 186711) hat diese Auffassung bestätigt. Es hat allerdings die Revision zugelassen, weil die Rechtsfrage höchstrichterlich nicht geklärt sei.

 

  • Auch nach Auffassung des FG Hamburg (19.5.99, II 356/98, juris) ist der noch nicht verbrauchte größere Erhaltungsaufwand sofort in voller Höhe beim verstorbenen Steuerpflichtigen abzusetzen, wenn der Nießbrauch infolge Todes des Berechtigten erlischt und damit die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entfällt.

 

  • Das FG München (22.4.08,13 K 1870/05, juris) ist der Auffassung, dass die vom Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b Abs. 1 EStDV grundsätzlich beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, denn der Gesamtrechtsnachfolger tritt materiell-rechtlich in die Stellung des Rechtsvorgängers ein (§ 11d Abs. 1 EStDV).

 

  • Auch das FG Münster (4.5.94, 11 K 495/90 E, EFG 94, 1088) war zu der Auffassung gelangt, dass ein von den Nießbrauchsberechtigten getragener Reparaturaufwand beim Grundstückseigentümer nach Ablösung der Nießbrauchsrechte über den Verteilungszeitraum als Werbungskosten berücksichtigt werden kann.
  • 25. Sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, wenn der Eigentümer die Verbindlichkeiten übernommen hat?

Wenn der Eigentümer bei der Übertragung des Grundstücks die Verbindlichkeiten übernommen hat, steht ihm grundsätzlich kein Schuldzinsenabzug zu, da er keine Einnahmen hat. Verpflichtet sich der Vorbehaltsnießbraucher anlässlich der Übertragung jedoch, die Verbindlichkeit für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, sichert sich der Vorbehaltsnießbraucher damit den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten. Dies sollte im Übertragungsvertrag daher ausdrücklich geregelt werden.

  • 26. Wird auch ein nur obligatorisch vereinbarter Vorbehaltsnießbrauch anerkannt?

Behält sich der bisherige Eigentümer bei der Übertragung des Grundstücks ein obligatorisches Nutzungsrecht vor, stellt die Einräumung des Nutzungsrechts ebenfalls keine Gegenleistung des Erwerbers dar. Der Vorbehaltsnießbraucher hat auch in diesem Fall bei Vermietung des Grundstücks die Einnahmen zu versteuern. Er darf die von ihm getragenen Aufwendungen einschließlich des an den Eigentümer gezahlten Entgelts als Werbungskosten absetzen. Der Nutzende darf wie zuvor als Eigentümer die AfA für das Gebäude in Anspruch nehmen (BFH 28.3.95, IX R 126/89, BStBl II 97, 121). Die zuvor für den Eigentümer erläuterten Grundsätze zum als dingliches Nutzungsrecht vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch sind entsprechend anzuwenden.

  • 27. Wie wird die Ablösung des Nießbrauchs durch Einmalleistung behandelt?

Einmalige Zahlungen zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs anlässlich einer Vermögensübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge (BMF 13.1.93, BStBl I 93, 80) sind Abstandszahlungen an den Vermögensübergeber und erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers (BFH 28.11.91, XI R 2/87, BStBl II 92, 381; BFH 21.7.92, IX R 14/89, BStBl II 93, 484; BFH 21.7.92, IX R 72/90 BStBl II 93, 486). Gleiches gilt bei sonstigen Vermögensübertragungen (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 56, 57 und 58).

 

Die Ablösung des Nießbrauchs gegen Einmalzahlung ist beim Nießbraucher eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 56, 59 und 60; für den Fall eines vorbehaltenen Wohnrechts - BFH 9.8.90, BStBl II 90, 1026).

  • 28. Wie wird die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen behandelt?

Nach dem 31.12.07 können Vermögensübergaben gegen als Sonderausgaben abzugsfähige Versorgungsleistungen nur noch in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfolgen. Da die Übertragung eines Grundstücks nach dem 31.12.07 nicht die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfüllt, kann in diesem Fall auch die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen nicht zu Versorgungsleistungen führen.

 

Die wiederkehrenden Leistungen führen mit ihrem Barwert (§§ 13, 14 BewG i. V. mit Anlage 9, 9 a zum BewG) beim Grundstückseigentümer zu Anschaffungskosten. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil, der in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabellen der §§ 22 EStG, 55 EStDV zu ermitteln ist, ist im Falle der Vermietung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 59).

 

Der Nießbraucher muss die wiederkehrenden Leistungen mit ihrem Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder bei Veräußerungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3a bb EStG versteuern (BMF 30.9.13, BStBl I 13, 1184, Rn. 60; BMF 11.3.10, BStBl I 10, 227, Rn. 75).

 

Für Vermögensübergaben vor dem 1.1.08 hat der BFH entschieden, dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer gleitenden Übergabe von Privatvermögen grundsätzlich als Rente oder dauernde Last abgezogen werden können, wenn die Vermögensübertragung vor dem 1.1.08 vereinbart worden war und Gegenstand einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen hätte sein können. Es kommt insofern nicht darauf an, in welchem Zeitpunkt der Nießbrauch abgelöst und die Versorgungsleistung vereinbart worden ist. Unerheblich ist auch, ob die Ablösung des Nießbrauchs und der Zeitpunkt bereits im Übergabevertrag verbindlich vereinbart waren (BFH 12.5.15, IX R 32/14, BStBl II 16, 331, siehe Brüggemann, ErbBstg 15, 259 ff.).

 

Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung mit BMF-Schreiben vom 6.5.16 (DStR 16, 1112) angeschlossen. Wurde aufgrund eines vor dem 1.1.08 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen und wird dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.07 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, bleiben - vorbehaltlich einer Übergangsregelung bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens - § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.08 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.04 (BStBl I 04, 922) weiter anwendbar.

  • 29. Wie wird der Vorbehaltsnießbrauch schenkungsteuerlich behandelt?

Seit dem Wegfall des § 25 ErbStG a. F. durch das ErbStRG 2008 wird für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31.12.08 (§§ 9 und 11 ErbStG) auch der Kapitalwert des Nießbrauchs abgezogen. Grundsätzlich geschieht dies durch den Abzug des Kapitalwerts bei der Ermittlung der Bereicherung. Der Kapitalwert ermittelt sich gemäß §§ 13 bis 16 BewG: maßgeblicher Jahreswert x Vervielfältiger gemäß aktueller Sterbetafel.

 

Die Verpflichtung aus dem Nutzungsrecht ist gemäß § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG allerdings nicht mehr abzugsfähig, wenn der Steuerpflichtige zum Zwecke der Ermittlung und Feststellung des Steuerwerts des übertragenen Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. mit § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG) nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert durch ein Sachverständigengutachten nachweist, welcher die Belastung aus dem Nutzungsrecht bereits wertmindernd

berücksichtigt (sogenannte „Nettobetrachtung“). Eine eigenständige Bewertung des Nutzungsrechts gemäß der §§ 14 bis 16 BewG ist in diesem Fall nicht erforderlich (Verfügung der OFD Münster vom 17.2.12, DStR 12, 971; OFD Nordrhein-Westfalen 25.6.14, Kurzinfo Grundbesitzbewertung Nr. 1/2014).

  • 30. Ist § 16 BewG bei der schenkungsteuerlichen Ermittlung des Kapitalwerts zu beachten?

§ 16 BewG sieht bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts eine Begrenzung des Jahreswerts auf den 18,6ten Teil des Steuerwerts für das genutzte Wirtschaftsgut vor. Bei Grundstücken wird der Nutzungswert bei der Festsetzung der ErbSt oder SchenkSt vorbehaltlich § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen.

Die Begrenzung des Jahreswerts ist auch nach der Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes durch das ErbStRG nicht verfassungswidrig geworden, soweit sie sich innerhalb ihres Anwendungsbereichs auf die Bewertung von Grundstücken bezieht (BFH 9.4.14, II R 48/12, ErbBstg 14, 192 f., BStBl II 14, 554).

 

Beispiel (Schenkung 2016)

Steuerwert Grundstück (keine Wohnimmobilie)

1.500.000 EUR

nachgewiesener Verkehrswert Grundstück

1.300.000 EUR

Jahreswert lebenslänglicher Nießbrauch

90.000 EUR

Begrenzung Jahreswert nach § 16 BewG

Steuerwert 1.500.000 : 18,6

 

80.645 EUR

unterstellter Vervielfältiger auf den Jahreswert

für einen Mann 60 Jahre nach Sterbetafel 2010/2012

(BMF 2.12.15, BStBl I 15, 954) - Lebenserwartung 21,28

 

12,703

Erwerb durch Nichte =

Steuerklasse II

 

 

Ermittlung des Grundbesitzwerts ohne Sachverständigengutachten und Abzug des Nießbrauchs bei der Ermittlung der SchenkSt

 

Lagefinanzamt

festgestellter Steuerwert Grundstück z. B. im Ertragswertverfahren

 

1.500.000 EUR

Erbschaftsteuerfinanzamt

festgestellter Steuerwert Grundstück z. B. im Ertragswertverfahren

 

1.500.000 EUR

Begrenzung Jahreswert nach § 16 BewG

Steuerwert 1.500.000 : 18,6 = 80.645 EUR;

80.645 EUR x 12,703 =

 

- 1.024.433 EUR

Bereicherung

475.567 EUR

Freibetrag (bei unterstellter Steuerklasse II z.B. Nichte)

- 20.000 EUR

abgerundeter steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 und 6 ErbStG)

 

455.500 EUR

Steuer 25 %

113.875 EUR

 

  • 31. Kann ein Nutzungsrecht auch bei der Verkehrswertermittlung des Grundstücks abgezogen werden?

Abweichend von der früheren Rechtslage (BFH 11.6.08, II R 71/05, ErbBstg 08, 254, BStBl II 09, 132) sind im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte bei der Verkehrswertermittlung zu berücksichtigen. Dies geschieht nach Maßgabe der Vorschriften, die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassen wurden (BFH 9.4.14, II R 48/12, BStBl II 14, 554; R B 198 Abs. 3 S. 4 bis 6 ErbStR 2011; H E 10.10 der Hinweise zu den ErbStR 2011 „Abzug eines Nutzungsrechts“). Es handelt sich dabei um Vorschriften (§ 2 S. 1 ImmoWertV, § 4 Abs. 2 ImmoWertV und § 6 Abs. 2 ImmoWertV) der am 1.7.10 in Kraft getretenen ImmoWertV vom 19.5.10 (BGBl I 10, 639).

 

Wird daher ein Grundstück unter Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Schenkers übertragen, kann der Steuerpflichtige zum Zweck der Ermittlung und Feststellung des Steuerwerts des übertragenen Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. mit § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG) nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen, welcher die Belastung aus dem Nutzungsrecht bereits wertmindernd berücksichtigt („Nettobetrachtung“).

  • 32. Ist § 16 BewG auch anzuwenden, wenn das Nutzungsrecht bei der Verkehrswertermittlung abgezogen wird?

Die verfassungsmäßigen Rechte des Steuerpflichtigen werden dadurch gewahrt, dass er im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. mit § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG) nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks unter Berücksichtigung der auf dem Objekt lastenden Nutzungsrechte nachweisen kann. Bei der Bewertung der auf dem Objekt lastenden Nutzungsrechte nach § 2 S. 1 ImmoWertV, § 4 Abs. 2 ImmoWertV und § 6 Abs. 2 ImmoWertV ist § 16 BewG nicht anwendbar. § 16 BewG enthält eine bewertungsrechtliche Sonderregelung zur Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung. Sie ist nicht zur Bestimmung von deren gemeinem Wert geeignet, da sie auf die Vorschriften des BewG und somit bei grundstücksbezogenen Nutzungen auf die Bedarfsbewertung von Grundstücken verweist (BFH 15.12.10, II R 41/08, ErbBstg 11, 90, BStBl II 11, 363). Auch die Vervielfältiger gemäß § 13 ff. BewG sind bei der Verkehrswertermittlung nicht zwingend anzuwenden.

 

Fortsetzung des Beispiels (siehe Frage 30)

 

Ermittlung des Verkehrswerts des Grundstücks unter Berücksichtigung des Nießbrauchsrechts durch Sachverständigengutachten

 

Lagefinanzamt

Verkehrswert Grundstück

1.300.000 EUR

Jahreswert lebenslänglicher Nießbrauch

90.000 EUR x 12,703 (laut BFH keine Begrenzung)

 

- 1.143.270 EUR

Gutachterwert als festgestellter Grundbesitzwert

156.730 EUR

Erbschaftsteuerfinanzamt

Gutachterwert als festgestellter Grundbesitzwert

156.730 EUR

Freibetrag (bei unterstellter Steuerklasse II z.B. Nichte)

- 20.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)(§ 10 Abs. 1 S. 1 und 6 ErbStG)

 

136.700 EUR

Steuer 20 %

27.340 EUR

 

Macht der Beschenkte von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, muss er hinnehmen, dass der Jahreswert des Nutzungsrechts bei der Festsetzung der ErbSt oder SchenkSt höchstens mit dem in § 16 BewG bestimmten Wert vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.

 

MERKE | Für Besteuerungszwecke ist das Nutzungsrecht nach den §§ 14 bis 16 BewG zu bewerten. Um den Jahreswert nach § 16 BewG zu begrenzen, ist in den Fällen des § 198 BewG der festgestellte Wert vor Abzug der Belastung aus dem Nutzungsrecht („Bruttowert“) durch 18,6 zu teilen. Die in Abzug gebrachte Belastung soll von der Bewertungs-/Grundstücksstelle im nachrichtlichen Teil des Feststellungsbescheids mitgeteilt werden (OFD Münster 17.2.12, DStR 12, 971).

 

Beim Zuwendungsnießbrauch hält die OFD Münster die Rechtsprechung des BFH zu Nutzungsrechten (BFH 11.6.08, II R 71/05, ErbBstg 08, 254, BStBl II 09, 132) im Rahmen des § 16 BewG weiterhin für anwendbar und geht davon aus, dass die Belastung mit einem (teil-)unentgeltlichen Nutzungsrecht nicht zur maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i. S. des § 2 BewG i. V. mit § 176 BewG gehört. Folge ist, dass der nicht um den Kapitalwert des Nießbrauchs gekürzte Grundbesitzwert durch 18,6 zu teilen ist (BFH 15.12.10, II R 41/08, ErbBstg 11, 90, BStBl II 11, 363, DStR 11, 408).

  • 33. Ist die Übernahme von Grundpfandrechten schenkungsteuerlich eine Gegenleistung?

Soweit Grundpfandrechte übernommen werden, die der Sicherung von Darlehen dienen, die der Eigentümer persönlich übernommen hat, liegt lediglich eine aufschiebend bedingte Last vor, die bei der Ermittlung ihrer Bereicherung nicht zu berücksichtigen ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i. V. mit § 6 Abs. 1 BewG). Eine zu berücksichtigende Last des Erwerbers aufgrund der Grundpfandrechte tritt erst ein, wenn der Gläubiger (z. B. die finanzierende Bank) den dinglichen Anspruch auf Befriedigung aus dem Grundstück geltend macht (§§ 1142, 1150 BGB).

  • 34. Ist die Übernahme von Verbindlichkeiten schenkungsteuerlich als Gegenleistung anzusehen?

Eine aufschiebend bedingte Last liegt auch vor, soweit der Eigentümer für auf dem Grundstück abgesicherte Verbindlichkeiten zwar die persönliche Haftung übernimmt, der Vorbehaltsnießbraucher sich aber verpflichtet, die Verbindlichkeit für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen (BFH 17.10.01, II R 60/99, BStBI II 02, 165). Nach Auffassung des BFH ist nicht maßgebend, ob der Bedachte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat, sondern es ist darauf abzustellen, ob er im Innenverhältnis zum Zuwendenden diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat. Dies ist trotz einer dahingehenden ausdrücklichen Erklärung dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Zuwendende dem Bedachten gegenüber verpflichtet, die Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen.

 

Nach Auffassung des BFH gilt dies sowohl für den Fall eines kumulativen Schuldbeitritts (BFH 26.01.00, II B 88/99, BFH/NV 00, 954) als auch für den Fall einer Schuldübernahme (BFH 17.10.01, II R 60/99, BStBI II 02, 165). Folge ist, dass die Übernahme der Verbindlichkeit gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. mit § 8 BewG, § 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen ist (so auch FG Münster 26.11.15, 3 K 2711/13 Erb, ErbBstg 16, 103, Revision eingelegt, BFH II R 4/16).

 

Aus der Sicht des Vorbehaltsnießbrauchers handelt es sich um eine auflösend bedingte Verpflichtung, die gemäß § 8 BewG i. V. mit § 6 Abs. 2 BewG, § 5 Abs. 2 BewG erstmals Bedeutung mit dem Erlöschen des Nießbrauchs erlangt.

MERKE | Nach Auffassung des FG Münster sind nach aktueller Rechtslage bei der Wertermittlung eines den Nachlass mindernden Nießbrauchsrechts die vom Nießbraucher übernommene Verpflichtung zur Zahlung von Tilgungen und Schuldzinsen bei der Ermittlung des Jahreswertes des Nießbrauchs zu berücksichtigen (FG Münster 26.11.15, 3 K 2711/13 Erb, ErbBstg 16, 103, Revision eingelegt, BFH II R 4/16). Sofern sich aus den Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten nichts anderes ergibt, ist danach bei der Ermittlung der Jahreswerte von Nießbrauchsrechten von den Nettoerträgen auszugehen. Bei Nießbrauchsrechten am Haus- und Grundbesitz entsprechen danach die Nettoerträge den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Auf die Berücksichtigung der Tilgung ist das FG in der Urteilsbegründung allerdings nicht weiter eingegangen.

  • 35. Ist eine Korrektur des Kapitalwertes möglich?

Eine Korrektur des Kapitalwerts des Nießbrauchs kann gemäß § 14 Abs. 2 S. 2 und 3 BewG erfolgen, z. B. bei einem früher als erwartet eintretenden Tod des Nießbrauchsberechtigten. Folge ist eine Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbs.

 

MERKE | Wird der Nießbrauch bereits bei der Verkehrswertermittlung berücksichtigt (siehe Fragen 31 und 32), kann die Korrektur vermieden werden.

  • 36. Welche Folgen hat ein unentgeltlicher Verzicht auf das Nießbrauchsrecht?

Der BFH hat zur Rechtslage vor dem 1.1.09 entschieden, dass der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Eine steuerliche Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a. F. einerseits und beim späteren Verzicht des Berechtigten andererseits ist zu beseitigen. Dies geschieht dadurch, dass bei der Besteuerung des Verzichts der Abzug des bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nutzungsrechts vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Rechtsverzichts vorgenommen wird (H E 25 „Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.09” ErbStH 2011).

 

Für eine Übertragung nach dem 31.12.08 unter Nießbrauchsvorbehalt entfällt diese Möglichkeit. Unter Ausweitung seiner Rechtsprechung hat der BFH für den Fall, dass ein Grundstück nach dem 31.12.08 unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird, entschieden, dass diese Rechtsgrundsätze ebenfalls anzuwenden sind, wenn das Nießbrauchsrecht bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands aufgrund der Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG (teilweise) tatsächlich unberücksichtigt geblieben ist (BFH 20.5.14, II R 7/13, ErbBstg 14, 285 f.). Ein späterer unentgeltlicher Verzicht auf dieses Nutzungsrecht erfüllt den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine Doppelerfassung des Nutzungsrechts wird dergestalt vermieden, dass der Teil des Steuerwerts des Nutzungsrechts, welcher bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen wurde, bei der Besteuerung des Erwerbs aus dem Rechtsverzicht vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Verzichts abgezogen wird.

  • 37. Wie berechnen sich die Folgen im Falle der Steuerbefreiung gemäß § 13c ErbStG?

Besteht der Nießbrauch an einer nach § 13c ErbStG steuerbefreiten vermieteten Immobilie, ist der Kapitalwert des Nießbrauchs zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung nach § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG zu kürzen.

Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH (20.5.14, II R 7/13, ErbBstg 14, 285 f.) ist die Bereicherung nach Auffassung LfSt Bayern (5.12.14, DB 14, 2933, DStR 15, 430; ebenso Kurzinformation der OFD NRW Nr. 002/2015 vom 4.3.15) schenkungsteuerlich wie folgt zu ermitteln:

 

Beispiel: Vater V schenkte seinem Sohn im Jahr 2014 ein vermietetes Zweifamilienhaus mit einem Grundbesitzwert von 750.000 EUR unter Nießbrauchsvorbehalt. Der Jahreswert des Nießbrauchs betrug 20.000 EUR. Zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung war V 65 Jahre alt. Im Jahr 2016 verzichtet er unentgeltlich auf den Nießbrauch. Zum Zeitpunkt der Ausführung dieser Zuwendung ist V 67 Jahre alt. Der Grundbesitzwert und Jahreswert des Nießbrauchs sind unverändert und betragen 750.000 EUR bzw. 20.000 EUR.

 

Erwerb 2014

Steuerwert ZFH

750.000 EUR

Befreiung § 13c ErbStG (10 %)

- 75.000 EUR

Gegenleistung (Nießbrauch)

KapW Nießbrauch (§ 14 BewG) 20.000 EUR x 11,354

 

227.080 EUR

davon nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG)

 

- 22.708 EUR

 

- 204.372 EUR

Bereicherung

470.628 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

70.600 EUR

Steuersatz 7 % = Steuer 2014

4.942 EUR

Erwerb 2016

Erwerb aus Nießbrauchsverzicht

KapW Nießbrauch 2016 (§ 14 BewG) 20.000 EUR x 10,750 =

215.000 EUR

nicht abzugsfähiger Teil des KapW Nießbrauch

- 22.708 EUR

Bereicherung 2016

192.292 EUR

Vorerwerb 2014

+ 470.628 EUR

zusammengerechneter Erwerb

662.920 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

262.900 EUR

Steuersatz 11 % = Steuer auf Gesamterwerb

28.919 EUR

Steuer auf Vorerwerb 2014

- 4.942 EUR

Steuer 2016

23.977 EUR

 

MERKE | Die nach Auffassung der Finanzverwaltung vorzunehmende Kürzung des Nießbrauchs gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG aufgrund der Steuerbefreiung gemäß § 13c ErbStG dürfte weiterhin zulässig sein. Der BFH hat allerdings entschieden, dass der Wert eines auf die Zahlung von Geld gerichteten Rentenuntervermächtnisses auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist, wenn der vermächtnisweise Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft nach § 13a ErbStG begünstigt ist, weil das Unter-

vermächtnis nicht in dem gemäß § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG für eine Kürzung der Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang steht (BFH 22.7.15, II R 21/13, ErbBstg 15, 280 f., DStR 15, 2013). Ob diese Rechtsprechung auch für Nießbrauchsvermächtnisse oder für Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt gilt, erscheint zumindest zweifelhaft.

  • 38. Ist die Weiterübertragung eines Familienheims unter Nießbrauchsvorbehalt für die Steuerbefreiung schädlich?

Der BFH hat entschieden, dass der Erwerb eines Wohnrechts an einem Familienheim nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerfrei ist (BFH 3.6.14, II R 45/12, ErbBstg 14, 221 f., DStR 14, 1670). Die Entscheidung ist auch im Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a und c ErbStG von Bedeutung; auch dort stellt das Gesetz jeweils auf den Eigentumserwerb ab (R E 13.3 Abs. 4 ErbStR 2011).

 

Da die Weiterübertragung eines von Todes wegen erhaltenen begünstigten Familienheims (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG) unter Nießbrauchsvorbehalt nach Auffassung der Finanzverwaltung (kritisch Viskorf/Haag, DStR 12, 223) einen Verstoß gegen die Behaltensregelung darstellt (R E 13.4 Abs. 6 S. 2 ErbStR 2011), ist die Entscheidung des BFH auch für diese Streitfrage von Bedeutung. Insofern hat der BFH aber offengelassen, ob eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG auch zu gewähren wäre, wenn der überlebende Ehegatte das ihm letztwillig zugewendete Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim unter Vorbehalt eines Wohnungsrechts auf einen Dritten überträgt, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Denn der Ehegatte hätte in einem solchen Fall - anders als in der Streitsache - jedenfalls unbeschränktes Eigentum erworben, über das er frei verfügen könnte (BFH 3.6.14, II R 45/12, ErbBstg 14, 221 f., DStR 14, 1670, Rn. 20).

  • 39. Wie ist der Vorbehaltsnießbrauch zugunsten mehrerer Personen zu behandeln?

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (FinMin Baden-Württemberg 25.6.03, DStR 03, 1485, ergänzt durch Erlass vom 9.1.04, DStR 04, 139; Niedersächsisches FG 14.11.01, 3 K 296/96, DStRE 02, 693) ist im Fall einer Gesamtgläubigerschaft die Schenkung des anteiligen Renten- und Nutzungsrechts an den Dritten ausgeführt (§ 9 ErbStG), wenn diesem im Innenverhältnis zwischen dem Schenker und dem Dritten ein eigener Anspruch zusteht und er gegenüber dem bisherigen Eigentümer nicht zum vollen Ausgleich verpflichtet ist. In diesem Zeitpunkt tritt die Bereicherung des Dritten auf Kosten des bisherigen Eigentümers ein. Soweit keine anderen Vereinbarungen ersichtlich sind oder nachgewiesen werden, soll von einer - sofortigen - Berechtigung der Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen ausgegangen werden (§ 430 BGB). Steht dem Dritten nach dem im Innenverhältnis Vereinbarten erst zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. mit dem Tod eines weiteren Gesamtgläubigers, ein Leistungsanspruch zu, ist sein Erwerb aufschiebend bedingt oder befristet und erst zu einem späteren Zeitpunkt zu berücksichtigen (BFH 8.2.06, II R 38/04, ErbBstg 06, 156).

  • 40. Unterliegt der Vorbehaltsnießbrauch der Grunderwerbsteuer?

Soweit der Nießbrauch bei der Verkehrswertermittlung oder bei der Ermittlung der SchenkSt abgezogen wird, führt dies zum Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, da der Nießbrauch nicht der SchenkSt unterliegt (siehe auch FinMin Baden Württemberg 15.4.09, DStR 09, 856).

 

Da § 16 BewG gemäß § 17 Abs. 3 S. 2 BewG für die GrESt nicht gilt, wäre auch für den Nießbrauch Bemessungsgrundlage für die GrESt der ungekürzte kapitalisierte Wert des Nießbrauchs ermittelt auf der Basis aktueller Sterbetafeln. Grunderwerbsteuerrechtlich eingreifen kann natürlich weiterhin die Steuerbefreiung für Ehegatten in § 3 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG sowie für Verwandte in gerader Linie nach § 3 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG.

 
Quelle: Ausgabe 08 / 2016 | Seite 212 | ID 44182503