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·Fachbeitrag ·Nießbrauchsrecht

Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Die Schenkung von Gesellschaftsanteilen oder Immobilien unter Nießbrauchsvorbehalt war schon nach der vor 2009 maßgeblichen Rechtslage eine beliebte Gestaltung und ist seit 2009 aufgrund der durch das ErbStRG geänderten Rechtslage noch interessanter geworden. Sowohl nach alter als auch nach neuer Rechtslage relativieren sich die steuerlichen Vorteile aber erheblich, wenn zu einem späteren Zeitpunkt auf das Nießbrauchsrecht unentgeltlich verzichtet wird. Der BFH hat allerdings einen gegenüber der Berechnungsmethode der Finanzverwaltung günstigeren Berechnungsmodus gefunden, der die Folgen zumindest etwas abmildert. |

1. Musterfall

Ehemann V, geboren am 31.7.45 schenkte seinem Sohn S mit notariellem Übergabevertrag vom 1.12.08 einen 100 %-GmbH-Anteil mit einem Steuerwert von 3.600.000 EUR unter Nießbrauchsvorbehalt. Der Übergang von Nutzungen und Lasten erfolgte zum 1.1.09.

 

Seine Ehefrau M, geboren am 25.3.48 schenkte dem Sohn S mit notariellem Übergabevertrag vom 1.12.11 ein zu Wohnzwecken vermietetes Mehrfamilienhaus mit einem Grundbesitzwert von 1.250.000 EUR unter Nießbrauchsvorbehalt. Der Übergang von Nutzungen und Lasten erfolgte zum 1.1.12.

 

Im Jahr 2015 verzichten beide Ehegatten - V ist 70 und M 67 Jahre alt - unentgeltlich auf das Nießbrauchsrecht. Der Steuerwert der GmbH beträgt im Zeitpunkt des Verzichts 6.000.000 EUR und der Jahreswert des Nießbrauchs des V unverändert 420.000 EUR. Der Grundbesitzwert und Jahreswert des Nießbrauchs der M sind unverändert und betragen 1.250.000 EUR bzw. 49.000 EUR.

2. Schenkung der GmbH unter Nießbrauchsvorbehalt 2008

Die Schenkung der GmbH-Anteile ist mit Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags vom 1.12.08 ausgeführt. Zu diesem Zeitpunkt war V 63 Jahre alt. Der Jahreswert des Nießbrauchs von 420.000 EUR überschritt zu diesem Zeitpunkt den 18,6ten Teil des im Jahr 2008 noch im Stuttgarter Verfahren ermittelten Steuerwerts der GmbH von 3.600.000 EUR, sodass die Begrenzung des Jahreswerts gemäß § 16 BewG auf 193.548 EUR zur Anwendung kam. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts richtete sich nach der für 2008 noch anwendbaren Sterbetafel 2001 und betrug für einen Mann im Alter von 63 Jahren 9,603 (Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7.12.01, BStBl I 01, 1041).

 

Da es sich bei dem Gegenstand der Übertragung um einen 100 %-GmbH-Anteil handelte, war 2008 die Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG a.F. zu gewähren. Soweit die Steuer auf das Nießbrauchsrecht entfiel, wurde die Steuer grundsätzlich unverzinslich gestundet. War jedoch ein (teilweise) steuerbefreiter Zuwendungsgegenstand mit einem Nutzungsrecht belastet, wurde dieses insoweit bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG als nicht abzugsfähig behandelt.

 

  • Erwerb GmbH-Anteil in 2008

Bruttowert des Erwerbs

GmbH-Anteil

3.600.000 EUR

Freibetrag (§ 13a ErbStG a.F.)

- 225.000 EUR

verbleiben

3.375.000 EUR

Steuerbefreiung 35 % (§ 13a ErbStG a.F.)

- 1.181.250 EUR

Ansatz 65 %

2.193.750 EUR

2.193.750 EUR

Jahreswert Nießbrauch (tatsächlicher Wert höher)(3.600 000 EUR / 18,6 =)

 

193.548 EUR

Kapitalwert Nießbrauch (§ 14 BewG) (193.548 EUR x 9,603 =)

1.858.641 EUR

nicht abziehbar gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG a.F (1.858.641 EUR x 1.406.250 EUR / 3.600.000 EUR =)

 

- 726.031 EUR

nicht abziehbar gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F.

1.132.610 EUR

- 0 EUR

persönlicher Freibetrag 2008

- 205.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

1.988.700 EUR

Steuersatz 19 % = Steuer 2008

377.853 EUR

 

 

Nettowert des Erwerbs

GmbH-Anteil nach Steuerbefreiung

2.193.750 EUR

Abzug Nießbrauch gemäß § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG a.F.

- 1.132.610 EUR

verbleiben

1.061.140 EUR

persönlicher Freibetrag 2008

- 205.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

856.100 EUR

Steuersatz 19 % = Steuer 2008

162.659 EUR

Steuer Bruttoerwerb

377.853 EUR

sofort zu zahlen

- 162.659 EUR

zinslos gestundet, soweit nicht gemäß § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG a.F. abgelöst

215.194 EUR

 

3. Folgen des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht in 2015

Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht führt zu einer weiteren Schenkung und zu einer Zusammenrechnung der Erwerbe der Jahre 2008 und 2015 gemäß § 14 ErbStG. Aus einem aktuellen Urteil des BFH ergibt sich, wie in einem solchen Fall die Erbschaftsteuer zu ermitteln ist.

 

3.1 Auffassung des BFH

Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 17.3.04 (II R 3/01, BStBl II 04, 429) entschieden, dass der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht zwar den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt, eine steuerliche Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F. einerseits und beim späteren Verzicht des Berechtigten andererseits bei der Besteuerung des Verzichts vermieden werden muss. Es hat daher ein Abzug des bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nutzungsrechts vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Rechtsverzichts zu erfolgen (siehe auch H E 25 „Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a.F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.2009” ErbStH 2011).

 

In Fortführung dieser Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 20.5.14 (II R 7/13, ErbBstg 14, 285, BStBl II 14, 896) hierzu entschieden, dass diese Rechtsgrundsätze ebenfalls anzuwenden sind, wenn das Nießbrauchsrecht bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands aufgrund der Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG (teilweise) tatsächlich unberücksichtigt geblieben ist.

 

Im vorliegenden Fall war die (teilweise) steuerbefreite GmbH mit einem Nutzungsrecht belastet, das bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nicht abzugsfähig war. Der spätere unentgeltliche Verzicht auf dieses Nutzungsrecht erfüllt jedoch den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Um in diesem Zeitpunkt eine Doppelerfassung des Nutzungsrechts zu vermeiden, muss nach Auffassung des BFH auch der Teil des Steuerwerts des Nutzungsrechts, welcher bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen wurde, bei der Besteuerung des Erwerbs aus dem Rechtsverzicht vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Verzichts abgezogen werden. Damit widersprach der BFH sowohl der Auffassung des FA als auch der des FG Münster (10.1.13, K 2461/11 Erb, ErbBstg 13, 96) als Vorinstanz.

 

3.2 Konkrete Berechnung der Schenkungsteuer 2015

Die Kürzung des Jahreswerts gemäß § 16 BewG ist auch nach der neuen Rechtslage verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH 9.4.14, II R 48/12, ErbBstg 14, 192). Der Vervielfältiger ergibt sich auch für das Jahr 2015 aus der Sterbetafel 2009/2011 (BMF 21.11.14, BStBl I 14, 1576). Die Ermittlung der Steuer für den Verzicht erfolgt unter Berücksichtigung

 

  • von H E 25 „Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a.F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.2009” ErbStH 2011 sowie

 

  • von H E 14.1 Abs. 3 „Einbeziehung von Vorerwerben mit Anwendung des § 25 ErbStG a.F.“ ErbStH 2011.

 

  • GmbH-Anteil: Berechnung für den Verzicht

Erwerb durch Verzicht auf das Nießbrauchsrecht 2015

Jahreswert Nießbrauch (tatsächlicher Wert höher)

(6.000 000 EUR / 18,6 =)

 

322.580 EUR

Kapitalwert Nießbrauch (§ 14 BewG), 70 Jahre, Mann(322.580 EUR x 9,801 =)

 

3.161.606 EUR

2008 nicht abziehbar gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F.

- 1.132.500 EUR

2008 nicht abziehbar gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG a.F.

- 725.961 EUR

verbleiben

1.303.145 EUR

1.303.145 EUR

Vorschenkung 2008

2.193.750 EUR

Summe

3.496.895 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

3.096.800 EUR

Steuersatz 19 % = Steuer 2015

588.392 EUR

Fiktive Steuer 2015 auf Vorerwerb 2008

Bruttowert Erwerb 2008

2.193.750 EUR

persönlicher Freibetrag 2015 (400 000 EUR),

höchstens beim Erwerb 2008 verbrauchter Freibetrag

 

- 205.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

1.988.700 EUR

Steuersatz 19 % = Steuer 2015

377.853 EUR

tatsächliche Steuer 2008 =

Summe aus sofort fälliger Steuer und gestundeter Steuer

 

377.853 EUR

Steuer 2015

588.392 EUR

abzuziehen sind

- 377.853 EUR

verbleiben

210.539 EUR

Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG

Erwerb 2015

1.303.145 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

903.100 EUR

Steuersatz 19 % = Mindeststeuer 2015

171.589 EUR

festzusetzende Steuer 2015

210.539 EUR

 

4. Schenkung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Schenkung ist mit Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags vom 1.12.11 ausgeführt. Zu diesem Zeitpunkt ist M 63 Jahre alt. Der Jahreswert des Nießbrauchs von 49.000 EUR überschreitet zu diesem Zeitpunkt nicht den 18,6ten Teil des Grundbesitzwerts von 1.250.000 EUR (= 67.204 EUR). Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts richtet sich nach der Sterbetafel 2011 (BStBl I 10, 1288). Da es sich bei dem Schenkungsgegenstand um eine zu Wohnzwecken vermietete Immobilie handelt, ist die Steuerbefreiung gemäß § 13c Abs. 1 und Abs. 3 ErbStG zu gewähren und das Nießbrauchsrecht gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG mit 90 % abziehbar.

 

  • Erwerb Mehrfamilienhaus in 2011

Steuerwert MFH

1.250.000 EUR

Befreiung gemäß § 13c ErbStG (10 %)

- 125.000 EUR

Kapitalwert Nießbrauch gemäß § 14 BewG (49.000 EUR x 12,997 =)

636.853 EUR

davon 10 % nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG)

- 63.686 EUR

- 573.167 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

151.800 EUR

Steuersatz 11 % = Steuer 2011

16.698 EUR

 

5. Folgen des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht in 2015

Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht durch die Mutter führt ebenfalls zu einer Zusammenrechnung der Erwerbe der Jahre 2011 und 2015 gemäß § 14 ErbStG. Die Ausführungen des BFH zur Rechtslage vor 2009 (BFH 20.5.14, II R 7/13, ErbBstg 14, 285, BStBl II 14, 896) sind auf diesen Fall ebenfalls anzuwenden (Verfügung LfSt Bayern 5.12.14, DStR 14, 430).

 

  • Mehrfamilienhaus: Berechnung für den Verzicht Erwerb 2015

Erwerb aus Nießbrauchsverzicht

Kapitalwert Nießbrauch 2015 gemäß § 14 BewG, (67 Jahre, Frau)(49.000 EUR x 11,930 =)

 

584.570 EUR

nicht abzugsfähiger Teil des Kapitalwerts des Nießbrauch 2011

- 63.686 EUR

Bereicherung 2015

520.884 EUR

Vorerwerb 2011

551.833 EUR

zusammengerechneter Erwerb

1.072.717 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

672.700 EUR

Steuersatz 19 % = Steuer auf Gesamterwerb

127.813 EUR

Härteausgleich (600.000 EUR x 15 % = 90.000 EUR; 90.000 EUR + (50 % x 72.700 EUR) =)

126.350 EUR

Steuer auf Vorerwerb 2011 (fiktive Steuer = tatsächliche Steuer)

- 16.698 EUR

Steuer 2015

109.652 EUR

Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG

Erwerb 2015

520.884 EUR

persönlicher Freibetrag

- 400.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

120.800 EUR

Steuersatz 11 % = Mindeststeuer 2015

13.288 EUR

festzusetzende Steuer 2015

109.652 EUR

 

Der Verzicht führt trotz der Kürzung der Bereicherung um den 2011 nicht abzugsfähigen Teil des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts zu einer zusätzlichen Steuerbelastung von 109.652 EUR.

Quelle: Ausgabe 05-06 / 2015 | Seite 131 | ID 43332938