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01.03.2007 | Vorweggenommene Erbfolge

Last-minute-Übertragung von Mitunternehmer-anteilen unter Vorbehaltsnießbrauch

von Professor Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Seit der Einführung der §§ 13a, 19a ErbStG ist der Vorbehalt eines Nießbrauchs anlässlich der Übertragung in der Form eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil aus schenkungsteuerlichen Gründen problematisch. Werden nämlich die Rechte des Nießbrauchsberechtigten im Bestellungsvertrag über den reinen Nießbrauch am Ertrag hinaus durch die vertragliche Einräumung weiterer Kontrollrechte und insbesondere der Stimmrechte gestärkt, könnte dies bei einer Übertragung zu einer Versagung der Vergünstigung führen. 

 

§§ 13a, 19a ErbStG kommen nach Auffassung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Köln 14.11.06, 9 K 2612/04 (Revision), Abruf-Nr. 070645; FG München 30.7.03, EFG 04, 129; FG Münster 14.10.04, EFG 05, 290 mit Anm. Wefers, ErbBstg 05, 124, Abruf-Nr. 050929) und der Finanzverwaltung (R 51 Abs. 1 und 3 ErbStR und H 51 Abs. 1 ErbStH) nämlich nur zum Ansatz, wenn auch ertragsteuerrechtlich das begünstigte Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) auf den Erwerber übergegangen ist. Ausdrücklich weist die Finanzverwaltung in den ErbStR darauf hin, dass im Falle der Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft § 13a ErbStG nicht zur Anwendung kommt, wenn der Schenker sich den Nießbrauch vorbehält und „der Beschenkte deshalb nicht Mitunternehmer ist“.  

 

In seinem Urteil vom 14.11.06 hat das FG Köln entschieden, dass der Freibetrag und Bewertungsabschlag nur dann bei der Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind, wenn Betriebsvermögen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines selbstständigen Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (z.B. einer oHG oder KG) auf den Erwerber übergeht, wobei die Begriffe „Gewerbebetrieb“, „Teilbetrieb“ und „Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG“ nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen abzugrenzen und auszulegen sind. Bereits in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG werde auf die Vorschriften des EStG verwiesen. 

 

Im Streitfall des FG Köln (14.11.06, a.a.O.) folgt daraus, dass bei der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft 

  • der Übertragende Mitunternehmer gewesen sein muss und
  • der Beschenkte aufgrund des ihm zugewandten Vermögens ebenfalls eine Mitunternehmerstellung erlangt.

 

Dem FG Köln reichte insoweit die bloße Teilhabe an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens unter Einschluss des Firmenwerts unabhängig davon, ob sie auch etwaige Wertminderungen erfasst und an welche Voraussetzungen sie im Einzelfall geknüpft ist, allein – d.h. ohne zusätzliche Beteiligung am laufenden Gesellschaftsgewinn – nicht aus, um das neben der Mitunternehmerinitiative erforderliche Mitunternehmerrisiko zu begründen. 

 

Aus einer jüngeren Entscheidung des BFH (15.3.06,ErbBstg 06, 238, Abruf-Nr. 062745) ist zudem zu folgern, dass bei einer Schenkung unter Vorbehalt eines Unternehmensnießbrauchs § 13a ErbStG wohl gänzlich ausfällt und weder bei der Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt noch beim späteren Wegfall des Nießbrauchsrechtes zur Anwendung kommt.  

 

Sachverhalt (nach BFH vom 15.3.06)

Mit Vertrag vom 13.12.69 hatten die Erblasserin und ihr Ehemann die ihnen gehörenden Geschäftsanteile der GmbH und der KG auf ihre beiden Söhne übertragen. Die Erblasserin und ihr Ehemann hatten sich den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vorbehalten, mit der Maßgabe, dass der Nießbrauch jeweils dem überlebenden Ehegatten bis zu dessen Tode weiter zustehe. Weiter wurde vereinbart, dass das Stimmrecht aus den geschenkten Geschäftsanteilen von den Nießbrauchern ausgeübt werde. 

 

Nach Auffassung des FA erbten die Söhne nur die bei der Gesellschaft geführten Kapitalkonten und keine Beteiligung an einer Personengesellschaft. Der BFH bestätigte diese Beurteilung und hebt hervor, dass die Aufzählung für begünstigtes Betriebsvermögen in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG abschließend sei. Die Vorschrift sei insbesondere nicht auf den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens anwendbar. Dies gelte auch für die Kapitalkonten einer Personengesellschaft und zwar unabhängig davon, ob sie gesellschaftsrechtlich Forderungs- und Schuldcharakter oder Einlagencharakter haben. 

 

Nach Ansicht des BFH könne das Erlöschen des Nießbrauchsrechts auch nicht der Übertragung eines Gesellschaftsanteils gleichgestellt werden. Zwar führe das Erlöschen des Nießbrauchsrechts zu einer Erweiterung der Rechte des Anteilsinhabers, insbesondere dann, wenn der Nießbrauchsbesteller – wie im Streitfall – sich das Stimmrecht vorbehalten hat. Die maßgebliche Anteilsübertragung selbst sei jedoch bereits mit dem notariellen Schenkungsvertrag durchgeführt worden. Das Nießbrauchsrecht gehe zudem nicht auf den Erben über, sondern erlösche. 

 

Während der BFH sich in seiner Urteilsbegründung allerdings auf die Beurteilung des Wegfalls des Nießbrauchsrechts beschränkte, hatte das FG Münster als Vorinstanz (FG Münster 14.10.04,ErbBstg 05, 124, Abruf-Nr. 050929 unter Hinweis auf BFH 25.1.01, DStR 01, 573) Zweifel angemeldet, ob in einem vergleichbaren Fall bei Übertragung eines Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchs- und Stimmrechtsvorbehalt die Vergünstigungen des § 13a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) gewährt werden könnten. 

 

1. Erbschaftsteuerrecht: Vereinbarung eines Ertragsnießbrauches

Ein Ertragsnießbraucher erlangt lediglich einen gegen den jeweiligen Gesellschafter gerichteten Anspruch auf Auszahlung bestimmter Bruchteile des Gewinnanteils. Der Nießbraucher ist nicht befugt, die mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Verwaltungsrechte, wie z.B. das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung oder das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB, auszuüben (zu Abgrenzungsfragen Götz/Jorde, FR 03, 998; Schmidt, 24. Aufl., § 15 Rn. 309).  

 

Vom Nießbrauch nicht umfasst sind die „außerordentlichen“ Gewinne, die z.B. durch die Auflösung stiller Reserven entstehen. Insoweit handelt es sich nicht um Nutzungen der Beteiligung, sondern um die Auskehrung der Substanz der Gesellschaftsbeteiligung selbst. Letztere steht aber dem Gesellschafter „unbelastet“ vom Nießbrauch zu. Da es sich bei einem Ertragsnießbrauch im Ergebnis „nur“ um die Bestellung eines Nießbrauchs an den vermögensrechtlichen Bezügen i.S. des § 717 S. 2 BGB handelt, die nach h.M. abtretbar sind, wird für seine Bestellung eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Zulassung nicht für erforderlich erachtet (Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 6. Aufl., Rn. 104). Auch hier muss allerdings sichergestellt sein, dass der Beschenkte sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko trägt. 

 

Nach Auffassung des FG Köln ist der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Schenkung unter Lebenden auch bei Einräumung eines Nießbrauchs zugunsten des Schenkers zu gewähren, wenn der Nießbrauch so gestaltet ist, dass dem Beschenkten Mitunternehmerinitiative verbleibt (FG Köln 7.4.03,ErbBstg 03, 224, Abruf-Nr. 031758, im Revisionsurteil des BFH 10.11.04,ErbBstg 05, 31, Abruf-Nr. 043343, wurde dieser Punkt nicht mehr aufgegriffen; FinMin BW vom 4.1.02, DStR 00, 248; H 61 Abs. 1 und H 63 ErbStH). Die Tatsache, dass sich der Schenker das Nießbrauchsrecht an übertragenen Gesellschaftsanteilen vorbehalten hat, hält das FG für begünstigungsunschädlich, da die Beschenkten Mitunternehmerinitiative hätten. Diese Voraussetzung sei erfüllt, wenn der Beschenkte (Nießbrauchsbesteller) – ggf. auch neben dem Nießbraucher – ertragsteuerlich Mitunternehmer ist und der Nießbrauch nicht so extrem ausgestaltet wird, dass dem Beschenkten keine Mitunternehmerinitiative mehr verbleibt. 

 

Sollte der BFH allerdings die vom FG Köln in dem bereits erwähnten Urteil vom 14.11.06 (a.a.O.) vertretene Auffassung, wonach die bloße Teilhabe an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens unter Einschluss des Firmenwerts nicht ausreicht, um das neben der Mitunternehmerinitiative erforderliche Mitunternehmerrisiko zu begründen, bestätigen, wäre auch insoweit Vorsicht geboten. Hier würde ein Quotennießbrauch die Problematik entschärfen, da dann auch der Beschenkte über die Gewinnbeteiligung das vom FG Köln eingeforderte Mitunternehmerrisiko hat. 

 

2. Ertragsteuerrecht: Vereinbarung eines Ertragsnießbrauchs

Bei einem Ertragsnießbrauch erfolgt in der jüngeren Rechtsprechung die ertragsteuerrechtliche Zurechnung der Erträge nicht beim Nießbrauchsberechtigten, sondern beim Beschenkten. So geht zum Beispiel das FG Saarland in einer Entscheidung zum Vorbehaltsnießbrauch unter Verweis auf weitere Rechtsprechung davon aus, dass der Nießbraucher im Regelfall nicht Mitunternehmer wird, wenn die Kommanditisten einem Dritten lediglich einen Nießbrauch an ihren Gewinnbezugsrechten und nicht an ihren Kommanditanteilen bestellen (FG Saarland 7.10.04, 1 V 266/04, FGReport 04, 89). Schenkungsteuerrechtlich ist diese Beurteilung durchaus wünschenswert. Denn werden die Einkünfte dem Beschenkten schon ertagsteuerrechtlich zugerechnet, wird seine Mitunternehmerstellung nicht mehr in Frage gestellt werden. 

 

3. Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück des SBV

Diese Gestaltung könnte sich in vielen Fällen sowohl aus schenkungsteuerrechtlicher als auch aus ertragsteuerrechtlicher Sicht als durchaus interessengerecht erweisen. Für ein Grundstück, das zum Sonderbetriebsvermögen (SBV) des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehört, hat der BFH ertragsteuerrechtlich entschieden, dass durch die Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und am Grundstück grundsätzlich keine Entnahme erfolgt (BFH 1.3.94, ZEV 95, 37).  

 

Beispiel: Nießbrauch am Grundstück des SBV

X ist Alleingesellschafter der X-GmbH & Co. KG sowie Eigentümer einer Immobilie, die er als wesentliche Betriebsgrundlage an die KG vermietet. Zum 1.4.07 überträgt er 90 % des KG-Anteils einschließlich der gesamten Anteile an der Komplementär-GmbH auf Tochter T. Die Immobilie wird ebenfalls auf T übertragen, jedoch unter Vorbehalt eines Nießbrauchs. A setzt die Vermietung gegenüber der KG als Nießbraucher unverändert fort. 

 

Während die Übertragung nur eines betrieblich genutzten Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt zur Entnahme führt (BFH 2.8.83, DStR 83, 686), erfolgt die Übertragung des 90%igen KG-Anteils einschließlich des SBV – GmbH-Anteile sowie Immobilie – auf Tochter T nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert. A hat kein SBV in schädlicher Weise zurückbehalten und damit eine Anwendung der fünfjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG verhindert. Er kann alternativ auch den gesamten Mitunternehmeranteil auf T übertragen. Der Vorbehaltsnießbrauch steht der zur Buchwertfortführung erforderlichen unentgeltlichen Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils nicht entgegen. Die nießbrauchsbelastete Immobilie scheidet aus dem SBV des Schenkers aus, so dass die fünfjährige Sperrfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG im Falle sogenannter disquotaler Übertragungen vermieden wird. 

 

Die mit dem Nießbrauch belastete und der GmbH & Co. KG weiterhin zur Nutzung überlassene Immobilie wird gewillkürtes SBV der Tochter T. Es handelt sich um eine überquotale Übertragung von SBV, die entsprechend der Quote von 90 % nach § 6 Abs. 3 EStG und soweit überquotal übertragen wird nach § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral bleibt. Der Nießbrauch steht folglich weder einer Buchwertübertragung noch der Behandlung als SBV beim Erwerber entgegen. Im Einzelnen gilt: 

  • Die Bestellung des Nießbrauchs stellt keine Gegenleistung des neuen Eigentümers dar und ist nicht als Wertminderung der belasteten Immobilie in der Sonderbilanz des Eigentümers zu erfassen. Dementsprechend unterbleibt die Aktivierung des Nießbrauchs in der Sonderbilanz des Nießbrauchers.
  • Der Wegfall des Nießbrauchs mit dem Tode des Berechtigten ist sowohl bei diesem als auch beim Eigentümer steuerlich neutral.
  • Die Abschreibung der belasteten Wirtschaftsgüter kann für die Dauer des Nießbrauchs nur vom Vorbehaltsnießbraucher als Sonderbetriebsausgabe geltend gemacht werden. Beim Eigentümer ist diese wegen der aus seiner Sicht gegebenen Ertraglosigkeit in der Sonderbilanz spiegelbildlich über das Kapitalkonto zu neutralisieren. Erst mit dem Tode des Berechtigten geht die Abschreibungsberechtigung auf den Eigentümer über (Meyer/Hartmann, Inf 06, 827, 829).

 

Auch schenkungsteuerlich dürfte bei dieser Gestaltung der Anwendung des § 13a ErbStG nichts entgegen stehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 51 Abs. 3 ErbStR) liegt ein begünstigter Anteil an einer Personengesellschaft i.S. des § 13 a ErbStG auch dann vor, wenn ein Teil der Beteiligung an einer Personengesellschaft übertragen wird. Dies gilt nicht nur, wenn der Schenker zusammen mit einem Teil seiner Beteiligung in entsprechendem quotalem Umfang sein SBV überträgt, sondern auch dann, wenn  

  • der Schenker sein SBV in geringerem Umfang überträgt oder
  • es insgesamt zurückbehält und das zurückbehaltene SBV weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft gehört oder
  • er es in größerem Umfang überträgt.

 

Lediglich die isolierte Übertragung von SBV ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, stellt keinen begünstigten Übergang vom Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge dar (so ausdrücklich BFH 12.1.06,ErbBstg 06, 186, Abruf-Nr. 061650; siehe auch schon BFH 20.3.02, DStR 02, 903). Dagegen hindert der Nießbrauchsvorbehalt am Grundstück des SBV allein insoweit nicht die Anwendung des § 13a ErbStG

 

4. Vorsicht bei der Vereinbarung zusätzlicher Sicherungsrechte

Im Falle der Übertragung von Betriebsvermögen unter Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück des Betriebsvermögens muss sichergestellt sein, dass das Betriebsvermögen dem Erwerber zugerechnet wird, um z.B. eine Entnahme/Betriebsaufgabe durch Rückbehalt von Wirtschaftsgütern zu vermeiden und die Anwendung des § 13a ErbStG zu sichern. Hinzuweisen ist m.E. insbesondere auf die Ausführungen des BFH (BFH 26.11.98, BStBl II 99, 263, 265) zum wirtschaftlichen Übergang im Zusammenhang mit der Entnahmeproblematik.  

 

Beispiel: Betriebsgrundstück

Die Mutter übertrug anlässlich einer Betriebsübertragung auch ein Betriebsgrundstück unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs je zur Hälfte auf ihre beiden Söhne. Beide verpflichteten sich, die erworbenen Miteigentumsanteile zu Lebzeiten der Mutter weder zu veräußern noch über sie in anderer Weise zu verfügen sowie für den Fall der Zuwiderhand-lung gegen dieses Verbot den jeweils erworbenen Miteigentumsanteil auf Verlangen der Mutter auf diese unentgeltlich zurückzuübertragen. Zur Sicherung der Rückübertragungsverpflichtung wurde zugunsten der Mutter gleichrangig mit dem Nießbrauch eine Auflassungsvormerkung eingetragen. Strittig war, ob das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf die Söhne übergegangen war.  

 

Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber wird vom BFH in folgenden Fällen angenommen: 

  • Schenkweise Übertragung unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück.
  • Schenkweise Übertragung unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück gekoppelt mit schuldrechtlichem Veräußerungsverbot und Rückauflassungsvormerkung: Hier hat der BFH den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber nach anfänglichen Zweifeln letztendlich doch bestätigt (BFH 6.12.02, BFH/NV 03, 443).

 

Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber wird vom BFH in folgenden Fällen abgelehnt: 

  • Schenkweise Übertragung unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück mit durch Auflassungsvormerkung gesichertem Rücknahmerecht, ohne dass dies an irgendwelche Voraussetzungen gebunden wäre.
  • Schenkweise Übertragung unter Vorbehalt eines unentgeltlichen Nießbrauchs am Grundstück mit Vorbehalt der Zustimmung zur Veräußerung und unentgeltlichem Rückübertragungsanspruch für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten (Zurückhaltender aber schon wieder BFH 7.11.01, BFH/NV 02, 469).
  • Schenkweise Übertragung unter freiem Widerrufsvorbehalt.

 

Im Hinblick auf die Entnahmeproblematik und die Anwendung des § 13a ErbStG sollte also bedacht werden, dass „Weniger auch mehr sein kann“. Wer die Entnahmeproblematik rechtssicher vermeiden will und die Anwendung des § 13a ErbStG sicherstellen will, sollte sich mit eigentumsbeschränkenden Vereinbarungen zum Nachteil des Beschenkten entsprechend den Vorgaben der Rechtsprechung zurückhalten. Sollten immer noch Zweifel bestehen, würde eine im Vorfeld der Übertragung erteilte verbindliche Zusage der Finanzverwaltung die notwendige Rechtssicherheit geben. 

Quelle: Ausgabe 03 / 2007 | Seite 78 | ID 86597